前景理論與一般會計實務中的納稅執(zhí)行決策

一、行為決策理論1944年，威斯敏斯特和瑪麗斯諾頓建立了這一理論，并成為過去兩年中常見的理性決策模型。該理論假定人們是理性和自利的,偏好是穩(wěn)定的,其決策就是在一系列選擇方案和各自概率下最大化其預期效用。但是,20世紀70年代以來Kahneman和Tversky等一些心理學家和行為經濟學家發(fā)現(xiàn):在現(xiàn)實情況下,由于環(huán)境的不確定性、信息的不完全性以及人類自身認識能力的有限性,人們的理性是有限的;作為社會中的人,在利他主義、追求公正等內在信念的支配下,人們也不是完全自利的;同時,人的偏好并不是相對穩(wěn)定的,偏好可能是決策的結果而不是其原因,即使不同情形下的預期效用相同,但人們的風險偏好卻可能不同。因此,當人們試圖最大化其預期效用時,受到主客觀條件的制約往往會犯系統(tǒng)性“錯誤”,使得實際決策行為經常違背預期效用最大化原則。為了解釋人們的決策偏離預期效用理論的行為特征,Kahneman和Tversky將認知心理學引入經濟學,于1979年創(chuàng)立了一種新的行為決策理論——前景理論(ProspectTheory)。經過20多年的發(fā)展,該理論已趨向成熟。(1)根據該理論,人們在實際行為決策中表現(xiàn)出來的同預期效用理論相偏離的特征可歸納為三種效應:反射性效應(thereflectioneffect)、確定性效應(thecertaintyeffect)和分離性效應(theisolationeffect)。(一)風險惡意程序eringrepersans現(xiàn)象預期效用理論假定,決策者一般是風險厭惡者。但是,Kahneman和Tversky(1979)觀察到,當人們面臨損失前景時,其反應方式正好同他們在面臨收益前景下相反,特別是當前景結果從收益轉向損失時,人們顯示出了顯著的偏好逆轉(preferencereversals)現(xiàn)象:從風險厭惡轉向風險愛好,即便兩種不同結果的預期價值相等。比如,Kahneman和Tversky的實驗表明,當人們面臨著以80%的概率得到4000美元和以100%的概率得到3000美元這兩種結果時,80%的人選擇了后者;但當人們面臨著以80%的概率損失4000美元、以100%的概率損失3000美元這兩種結果時,92%的人選擇了前者。這些發(fā)現(xiàn)表明,人們在面臨損失前景時傾向風險愛好,而在面臨收益前景時傾向風險厭惡。同時,Kahneman和Tversky還發(fā)現(xiàn),決策者對收益還是損失的界定是相對于參照點而言的,當參照點發(fā)生轉移時,人們的風險偏好也會發(fā)生改變。這個參照點通常是決策者的當前狀況或現(xiàn)有資產水平,決策者以此來定義與現(xiàn)狀相對比的得失,但參照點也可能是某個預期水平、過去經歷或其他人的狀況等。(二)兩種主要的偏好根據預期效用理論,人們在不同前景中抉擇時會選擇預期價值最大的前景,而其替代性定理認為,如果不同前景(如確定性前景和可能性前景)的預期價值相等,那么當人們評價這些前景時,兩者之間應當存在偏好恒等式。但是Kahneman和Tversky(1979)發(fā)現(xiàn),在不少情況下,當人們在評價不同前景時,盡管這些前景的預期價值相等,甚至可能性結果的預期價值超過確定性結果的預期價值,但人們仍然賦予確定性結果更大的權重,使得對確定性結果的偏好勝過對可能性結果的偏好。比如,Kahneman和Tversky的實驗表明,當人們面臨以80%的概率得到4000美元和以100%的概率得到3000美元這兩種前景時,80%的人選擇了后者,盡管后者的預期價值低于前者(3000<3200)。(三)游戲開始的階段由于每一種前景都由一系列成分構成,人們在“編輯”前景時對其成分的不同分解方式就可能導致不同的偏好。當人們在各種不同的前景中進行選擇時會忽視那些各種前景都共有的成分,而把不同的部分分離出來加以考慮。比如,Kahneman和Tversky讓一些人參加了一個兩階段的決策游戲:在第一階段,有75%的概率一無所獲,從而直接結束游戲;有25%概率進入第二階段。如果進入了第二階段,則有兩種選擇:以80%的概率獲得4000美元或以100%的概率得到3000美元。他們在實驗中要求參加者在游戲開始前(即在知道第一階段的結果之前)就做出選擇。結果發(fā)現(xiàn),78%的人選擇了后者。這表明,人們的決策忽視了第一階段。實際上,如果根據預期效用理論,兩種前景的最終預期價值各為800(即25%×80%×4000)和750(25%×100%×3000),因而理性的人們應當選擇前者。但實驗結果表明多數(shù)人的實際選擇背離了預期效用理論:人們對各種前景進行評價時,由于受到認知能力的限制,并不是像預期效用理論認為的那樣是基于最終結果。二、前景理論的研究結論20世紀80年代以來,前景理論在各種風險決策研究中不斷得到檢驗,在解釋納稅人遵從決策上也取得了不少研究成果。這些研究大多采用實驗方法,也有運用稅務機關的歷史數(shù)據特別是稅務檢查結果來分析的。從國外學者的研究范疇看,大部分研究集中在檢驗前景理論的核心——反射性效應上。此外,也有一些學者對前景理論的分離性效應和確定性效應在納稅遵從上的應用進行了研究。從總體上看,多數(shù)實證研究結果支持前景理論的預測,特別是20世紀90年代以后這種預測得到了越來越多經驗證據的支持。雖然有一些研究結果(如Schadewald,1989)并不支持前景理論,但是其他學者(如Quintanilla,1996)通常都能從中找到這些研究所依據的實驗本身的設計缺陷,比如使用過高的查獲概率和處罰率等不切實際的參數(shù)。以下對這些方面的研究做一簡要述評。(一)納稅人申報決策根據反射性效應原理,當納稅人在申報決策時,同某參照點相比較,如果面臨收益前景(比如可獲得退稅),就會傾向風險厭惡(表現(xiàn)為更如實地申報);如果面臨損失前景(比如還需補繳較大數(shù)額的稅款),就會傾向風險愛好(表現(xiàn)為低報收入或高報扣除等不遵從行為)。許多學者對此進行了實證檢驗。Chang(1984)、Schepanski和Shearer(1995)等學者的實驗,以及Chang和Schultz(1990)運用美國國內收入局的“納稅人遵從衡量項目”(TaxpayerComplianceMeasurementProgram,TCMP)的審計數(shù)據研究了稅款預提狀況對納稅人申報決策的影響。他們的實證研究表明,在申報前已被超額預提了稅款而在申報時預計可獲得退稅的納稅人,由于同當前資產狀況相比處于收益狀態(tài),因而在納稅申報表上會采用更如實申報的立場,而預提不足還需補稅的納稅人則處于損失狀態(tài),因而會采用更冒險、更不遵從的立場。而Copeland和Cuccia(2002)對納稅人的實驗表明,即使在納稅人運用自己以往納稅申報經歷決定預期狀況的情況下,如果納稅人在填寫申報表時發(fā)現(xiàn),同往年相比,當年的應納稅額提高了、退稅減少了或者補稅增多了,那么就更有可能把納稅申報框定為損失,從而傾向于采用更冒險、更不遵從的申報決策。除了研究稅款預提狀況的影響外,還有一些學者,如Robbenetal.(1990)、Almetal.(1993)研究了稅收公平對納稅人遵從決策的影響。這些研究表明,當納稅人之間的稅負公平以及納稅人與政府之間的交換公平(即納稅人應納稅額與從政府那兒得到的受益相稱)時,納稅遵從度將比較高;而當稅收制度被認為不公平時,如果稅務當局對稅收違法行為的查獲概率比較低,那么就會加劇稅收不遵從。比如,Robben等人(1990)的實驗發(fā)現(xiàn),當人們覺得稅負不公平、自己處于不利地位并且感到查獲概率較低時,就會更頻繁地低報收入。Alm等人(1993)所進行的“交換公平”實驗則發(fā)現(xiàn),當稅收收入被用于納稅人所贊同或歡迎的公共項目上、納稅人感到自己對所繳納的稅款如何支出有發(fā)言權時,納稅人更可能選擇遵從策略。而Pommerehne和Weck-Hannemann(1996)的調查結果也顯示,在瑞士,實行直接民主制的州比實行代議民主制的州更少發(fā)生納稅人低報收入的情況。(二)稅收征管中的標準扣除和市場機關納稅人的選擇按照確定性效應原理,當納稅人在面臨確定性前景和不確定性前景的抉擇時,會偏好確定性前景。比如,在所得稅的稅前扣除上,當稅法給納稅人提供分項扣除和標準扣除兩種選擇時,根據預期效用理論,納稅人會對兩種方案權衡比較后選擇更能節(jié)稅的那種方式。而根據前景理論,在具有確定性前景的標準扣除和風險性前景的分項扣除之間,納稅人更有可能選擇標準扣除,即使分項扣除更有可能減少納稅人的稅負。Elffers和Hessing(1997)在研究荷蘭所得稅的遵從情況時證實了上述觀點,同時他們還得出一個重要結論:給納稅人提供分項扣除和標準扣除兩種選擇,既有利于提高遵從水平,又能減少稅務機關為防范逃稅而做出的努力。他們認為,即使像美國國內收入局那樣在納稅申報說明中勸告納稅人,先用分項扣除法算出扣除額,再與標準扣除額進行比較,選擇節(jié)稅較多的那種扣除法,但是由于使用分項扣除法要花費納稅人很多時間、精力甚至還要花錢請稅務顧問幫忙才能確信填報結果,因而對于那些“寧愿懶不愿累”的納稅人來說,他們可能會直接選擇安全而確定的標準扣除法。實際上,Gross(1992)發(fā)現(xiàn),在美國選擇標準扣除的納稅人大大高于選擇分項扣除者,如1990年有71%的納稅人選擇了標準扣除。(三)稅收不服從行為的前景判斷根據分離性效應原理,當納稅人在進行風險決策時,受到信息不完全和認知能力的限制,不可能對決策的最終結果進行準確判斷,而更可能會對其構成成分進行取舍分離:忽視各種前景共有的成分,分離出不同的成分加以考慮。比如,對一項逃稅決策可能面臨的前景的判斷包括以下三個環(huán)節(jié):1.它有多大概率被稅務機關列入檢查對象,即審計率判斷;2.一旦受到稅務檢查,能在多大程度上被查出來,即查獲比率判斷;3.一旦被查出后,這種不遵從行為將受到多重的處罰,即處罰率判斷。如果把第一和第二環(huán)節(jié)合起來(即審計率×查獲比率),也就構成所謂查獲概率。因而,也可以認為,對一項稅收不遵從行為面臨的前景判斷涉及查獲概率和處罰率兩方面。根據預期效用理論,理性的納稅人將根據預期處罰率(即查獲概率×處罰率)來判斷是否做出這種決策。而根據前景理論,在信息不完全、人們認知能力有限的情況下(比如不清楚稅務機關的檢查面或查獲能力),納稅人不可能做到完全理性,而可能會受到其中一些成分的影響來做出抉擇:如果各種稅收違法行為的被查獲概率差別不大,那么分離性效應原理就預測納稅人將著重根據這種違法行為的處罰率來判斷是否做出這種選擇。一些學者的研究支持了前景理論的上述推論。如Jackson和Jones(1985)的實驗將逃稅成本劃分為不同的成分,比較人們對查獲風險與稅收處罰輕重的敏感度。實驗結果表明,人們無法準確辨別很小的查獲概率,決策權重似乎與損失總額相關,當實驗對象在供選擇的查獲或處罰結構中進行抉擇時,處罰輕重對逃稅的威懾作用比查獲概率更強。三、稅收征管策略的啟示前景理論解釋了納稅人實際決策與理性決策相偏離的現(xiàn)象,為稅收征管策略的選擇提供了重要的政策啟示:要促進自覺的納稅遵從,需要政府通過各種策略從認知心理上影響納稅人的風險偏好,強化其風險厭惡傾向,遏制其風險愛好傾向。(一)采用反射效應原理，建立納稅人的“收入前景”(二)明確稅收制度前景理論的確定性效應原理表明,當人們對確定性前景和風險性前景進行抉擇時,即使風險性前景的預期價值超過確定性前景的預期價值,但多數(shù)人還是偏好確定性前景。如果我們將確定性效應原理進一步推廣,則可以認為,在稅收制度和稅收管理上建立一套納稅遵從收益與稅收違法風險對比鮮明的激勵機制,將可以大大促進納稅人的遵從,因為在面臨確定性收益與高風險收益選擇的情況下,納稅人將更偏好前者。反之,如果納稅人無法確切地預期到納稅遵從的收益與稅收違法的風險,那么在這種不確定情況下,納稅人可能更傾向于風險愛好。從我國的稅收管理看,要構建這種激勵機制,一方面在稅收征管上需要通過完善獎懲制度加大對納稅遵從者的優(yōu)待激勵和對稅收違法者的查處威懾,另一方面,在稅收制度上還必須努力確保稅制的穩(wěn)定、具體、明確。傳統(tǒng)的納稅遵從理論通常認為,所有的查處風險都是由納稅人自行造成的,如果納稅人誠實報告,那么就不會面臨風險。但是,如果稅法漏洞多、彈性大,那么納稅人即使誠心遵從,也可能面臨著被執(zhí)法者濫用職權加以處罰的風險。另外,稅法漏洞越多,其實施的結果將使稅負的分配越不公平——那些不去利用或無能力利用這些漏洞的誠實者就會吃虧。而當誠實納稅者意識到自己經常吃虧時,其自覺遵從水平就可能下降。因而,努力確保稅制的具體、明確,避免稅制的抽象化、模糊化和簡單化,是促進納稅遵從不可缺少的前提。我國目前稅法中不少條款在不同程度上存在不確定性,特別是《稅收征管法》賦予稅務機關一些可以實施也可以不實施的自由裁量權,不利于納稅遵從,應當成為今后修訂該法的一個重要方面。(三)加大政府打擊逃避稅的力度前景理論的分離性效應原理表明,人們受到不完全信息和認知能力的限制,往往無法完整地根據一個前景的各個成分來“編輯”最終結果,而是根據可得到的有限信息并受到具體環(huán)境的影響來推斷前景。因而,對于納稅人來說,對一項稅收不遵從行為將面臨多大風險的推斷,是無法完全按預期效用理論所認為的那樣根據審計率、查獲比率和處罰率來綜合判斷的。在納稅人無法獲知稅務機關的審計率和查獲比率的情況下,對一項稅收不遵從行為的風險判斷主要是基于其處罰的標準。顯然,如果納稅人能高估違法受罰的風險,那么其從事不遵從行為的風險愛好動機將減弱。這種高估一方面取決于法定的處罰標準,另一方面,根據別的違法納稅人實際受到的處罰程度來定,特別是在法定處罰標準彈性比較大的情況下更是如此。因而,要使納稅人高估違法受罰的風險,一方面政府必須制定處罰相當、具體明確的法定處罰標準,將執(zhí)法處罰的自由裁量權最小化;另一方面,必須讓納稅人感到政府對稅收違法犯罪的查處力度加大了。而這種查處力度的加大,既要靠稅務機關實際查處行動的加強,也要靠宣傳力度的加強,特別是在一段時期內在新聞媒體上集中宣傳對逃稅的查處就會使納稅人覺得政府正在加大打擊力度。不少國家在這方面已積累了一些經驗,如美國國內收入局每年為了敦促納稅人在申報截止日(4月15日)前如實匯算填報上個納稅年度的申報表,往往在3月中旬后集中曝光一些平時儲存”的逃稅案件。稅務機關查處力度的宣傳效應就在于它會干擾廣大納稅人的理性判斷,使他們高估實際查處率,從而增大其對不遵從行為的內在風險感,抑制那些試圖不遵從者的風險愛好傾向。1.在納稅依據上,用“交換論”取代“無償論”,培養(yǎng)納稅人自覺遵從的社會規(guī)范。長期以來,我國一直強調稅收的強制性和無償性。但是,在市場經濟條件下,如果從最終用途看,稅收是政府提供的公共產品的“價格”,是對享用的公共產品提供成本補償。當然,對于稅收收入中以流轉稅為主體的發(fā)展中國家而言,由于稅收負擔中的大部分最終都轉嫁到了廣大消費者頭上,盡管有些消費者沒有直接納稅,但實際上也是負稅人,因而,納稅人與政府之間的交換是否公平,是不能根據每個納稅人繳納的稅款與其從政府那里得到的收益來衡量的(實際上由于公共產品效用的不可分割性、消費的非競爭性和受益的非排他性特點,每個納稅人從政府那里得到的收益也是很難衡量的),而只能根據稅款總額與公共產品總量的價值來對應。如果公共支出公平、高效,符合公眾的根本利益,那么納稅人與政府之間的“交換”就是公平的。當然,要讓納稅人在頭腦中建立起這種公平交換的“框架”