財務欺詐及其防范研究摘要：近幾年，全球的特別是美國上市公司刮起的財務舞弊風暴給投資者和債權人造成數(shù)萬億美元的損失。本文從財務欺詐深入分析了財務欺詐的成因。主要有外部環(huán)境制度上的缺失因素,也存在企業(yè)內部治理結構缺陷的影響。尤其在我國特殊的市場體制下,財務欺詐更是有它自身形成的誘因,闡述了從獨立審計的角度,建立應對財務欺詐的防范體系的對策。關鍵詞：財務欺詐；成因；防范；完善1前言財務欺詐是企業(yè)欺詐的一種，美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)在（SAS82）《在財務報表審計中對欺詐的考慮》把財務欺詐定義為“在財務報表中蓄意錯報、漏報或泄露以欺騙財務報表使用者。公司財務欺詐是指會計活動中相關當事人為了逃避納稅、分取高額紅利、提取秘密公積金等謀取私利的目的，事前經(jīng)過周密安排而故意制造虛假會計信息的行為。近幾年，全球的特別是美國上市公司刮起的財務舞弊風暴給投資者和債權人造成數(shù)萬億美元的損失。更為嚴重的是，這些財務丑聞使社會公眾對美國公司界和會計界喪失了信心，造成了空前的信任危機。為什么財務欺詐事件會發(fā)生？又應該如何進行防范呢？2我國上市公司財務欺詐的成因2.1不完善的會計基礎工作和內部控制改革開放以來我國政府十分重視會計基礎工作的規(guī)劃建設，制訂了一系列的規(guī)章制度，以規(guī)范會計基礎工作，這些會計制度同任何制度一樣都具有局限性,會計準則所固有的估計和專業(yè)判斷以及會計核算方法的可選擇性給上市公司管理層操縱利潤提供了機會。在現(xiàn)有的以會計準則為企業(yè)會計規(guī)范的模式下,對某一經(jīng)濟事項的會計處理往往有很多的會計處理方法。由于采用不同的會計政策對公司的財務報告有很大影響,從而為管理層操縱公司的財務狀況和經(jīng)營業(yè)績提供了機會,公司往往借助于多種多樣的會計政策選擇來實現(xiàn)對自己有利的經(jīng)濟后果。有的公司連必要的賬都沒有，或設立多本賬，直接偽造、編造會計憑證、會計賬簿。財務會計報告，以虛假業(yè)務資料進行核算，人為捏造、篡改會計數(shù)據(jù)，亂擠亂攤成本，虛報收入和利潤；有的企業(yè)會計人員素質較低，賬務處理極度混亂；有的單位內部管理混亂，缺乏必要的內部牽制制度，使得員工相互勾結；有的單位很少進行財產(chǎn)清查，賬實不符，大量潛虧隱藏在庫存中。會計基礎工作的弱化所形成的管理混亂和失控，構筑了財務欺詐的溫床，成為引發(fā)經(jīng)濟領域違法亂紀誘因之一，無數(shù)違法亂紀事實和案例都說明了這一點。一些企業(yè)領導對內部審計重視不夠，或存在觀念上的誤解，導致內部審計工作難做；企業(yè)內部審計機構普遍人員缺乏，甚至有些企業(yè)不設立內部審計機構或實際上與財務部門重合；一些企業(yè)雖設置了內部審計機構，配備了人員，但因內部審計制度不健全，業(yè)務不規(guī)范，人員素質低，作用未能充分發(fā)揮，內部審計部門形同虛設。2.2公司內部治理結構的不完善現(xiàn)代公司所有權與經(jīng)營權的分離，必然導致公司的投資者與管理層存在嚴重的信息不對稱。信息不對稱是財務欺詐的誘因之一。財務報告由管理層負責編制和提供，而管理層的聘任受大股東意志的支配影響。因此在公司中，由委托代理關系形成的投資者與管理層之間的信息不對稱問題更加突出。與西方國家股權結構極為分散的情況不同，我國存在較為嚴重的“一股獨大”現(xiàn)象。一股獨大的一個后果是，控股股東操縱上市公司的股東大會、董事會和監(jiān)事會。同時，我國上市公司還有明顯的內部人控制現(xiàn)象，關鍵人常常集控制權、執(zhí)行權和監(jiān)督權于一身，并有較大的任意權力。股東大會、董事會、監(jiān)事會的職責分工不明，往往成為橡皮圖章，形同虛設。在這種情況下，控股股東或少數(shù)關鍵人就能控制公司的財務報告。為了控股股東或管理當局的利益，就有可能進行盈余管理甚至操縱財務報告，提供虛假信息誤導外部信息使用者。我國的公司治理結構中未對確保財務會計信息質量作出有效安排，結果管理層在財務會計信息編報方面的權力過大，且缺乏有效的約束和監(jiān)督，造成公司財務造假行為無法得到制度上的約束。隨著資本市場的發(fā)展，股權越來越分散且流動加快，大量的中小股東可能并不關心企業(yè)的真實財務狀況而轉向投機套利。早在上世紀20年代，公司治理結構就已經(jīng)從股東中心主義向董事中心主義轉變。近年來，又進一步演化為以首席執(zhí)行官(CEO)為主導的公司管理模式。而且在很多情況下，董事會主席由CEO兼任，使經(jīng)營者的權力進一步得以強化。經(jīng)營者權力過大，就使其失去了應有的監(jiān)督，在一定程度上助長了財務欺詐案件的發(fā)生。2.3會計審計制度的缺陷我國制度規(guī)定，中國境內的公司都要接受社會審計。而注冊會計師對公司的財務報告進行獨立審計，目的是對公司管理層的財務報告編報權力進行約束，督促管理層充分披露財務信息并緩解管理層與投資者之間的信息失衡問題。但諸如“銀廣．夏”、“ST黎明”等財務欺詐案件首先由新聞界披露出來，而不是被注冊會計師發(fā)現(xiàn)。難道注冊會計師的專業(yè)技能遜色于新聞記者！其實新聞記者所擁有的獨立性，正是注冊會計師所缺少的。長期以來我國審計聘任制度存在嚴重的缺陷，危及注冊會計師審計的獨立性。盡管公司聘請會計師事務所應經(jīng)股東大會批準，但在內部人控制現(xiàn)象普遍存在的情況下，聘請會計師事務所的真正權力掌握在管理層手中，若不如意馬上更換會計師事務所。注冊會計師規(guī)范執(zhí)業(yè)，等死(被上市公司解聘)；不規(guī)范執(zhí)業(yè)，找死(被監(jiān)管公司禁人)。注冊會計師因此被戲稱為“兩院院士”(做得好進醫(yī)院，做不好進法院)，這種被扭曲的聘任制度，助長了公司財務欺詐。中國與美國資本市場運行時間長短有巨大差距，絕大多數(shù)企業(yè)聘請注冊會計師審計不是自覺自愿，而是為了應付政府公司和相關法規(guī)的要求。其次，我國監(jiān)管體制在一定程度上遺留了計劃經(jīng)濟的痕跡。近年來事務所表面上與原主管單位脫鉤，實際上仍然很大程度上依賴于行政管理公司。這種做法實際上人為分割了審計市場份額，造成不公平競爭，以致審計質量無法確保。再次，從法律法規(guī)的角度看，我國從計劃經(jīng)濟轉軌到市場經(jīng)濟，在法律制定中存在不協(xié)調，甚至有互相矛盾的法律并存。這些差異和矛盾給注冊會計師的某些判斷帶來困難。最后，我國審計歷史較短，不能完全適應不斷創(chuàng)新的市場經(jīng)濟的要求。審計主體素質也有待提高。又如，一個部門的職責劃分要求該部門的銷售人員與記錄銷售的會計分開。為了在報表上做手腳，會計和銷售人員必須合作，稱為合謀欺詐，即指雇員協(xié)作進行欺詐或其他有損于公司的不道德行為。職責劃分的內部控制使人們很難欺詐，除非合謀。而如果很多人都愿意合謀欺詐，則制止欺詐性財務報表幾乎是不可能的。內部審計人員要檢查職責劃分是否真正得以實施。3財務欺詐的防范3.1完善會計政策和內部控制可靠性和相關性是會計信息的兩個重要質量特征。從我國的現(xiàn)實情況來看,如果一味強調借鑒國際慣例,盲目側重會計信息的相關性,則可能增加財務報告造假的可能性,因而,當前會計信息的可靠性更為重要。其次,盡量減少公司會計選擇的余地,尤其是對收入和費用的確認,其計量原則應盡可能明確、規(guī)范,以減少財務報告粉飾的可能性。當然,在強調統(tǒng)一性的同時,也需要保持一定的靈活性。廣泛宣傳、學習《會計基礎工作規(guī)范》是各單位領導和廣大財會人員了解掌握《規(guī)范》的各項規(guī)定；扎扎實實的開展會計基礎工作規(guī)范建設，要以學習和貫徹為動力。企業(yè)還應依據(jù)財政部《內部會計控制規(guī)范——基本規(guī)范(試行）》的要求，結合自身實際，健全和完善適合本企業(yè)特點的內控制度，以達到會計控制的目的。會計控制制度體系按控制對象劃分主要包括:貨幣資金控制制度、采購與付款控制制度、銷售與收款控制制度、成本費用控制制度、資金籌措控制制度、擔保業(yè)務控制制度等。上述控制制度又可根據(jù)涵蓋的內容，細分為若干具體控制制度，從而構成一個完整的內部會計控制制度體系。例如貨幣資金控制制度，涵蓋了現(xiàn)金、銀行存款、其他貨幣資金等內容,涉及到貨幣資金的收支保管、授權審批以及不相容崗位相互分離、制約等環(huán)節(jié);銷售與收款控制制度,包括銷售商品(或勞務)的定價原則、信用批準及條件、收款結算方式以及應收帳款的管理等。值得注意的是，各項控制制度之間要相互銜接,口徑一致,避免出現(xiàn)相互矛盾的現(xiàn)象。健全的內部會計控制制度應能有效預防錯誤和舞弊的發(fā)生，即使發(fā)生了，也容易及時發(fā)現(xiàn)7和糾正。因此，在設計時必須明確控制目標，充分考慮各項內部會計控制制度是否符合內部控制基本原則，認真檢查關鍵控制點是否進行了控制，所有的控制目標是否已達到。同時，企業(yè)應設置內部審計機構或建立內部控制自我評估系統(tǒng)，加強對本企業(yè)內部會計控制的監(jiān)督和評估，及時發(fā)現(xiàn)內部控制中的漏洞和隱患，并針對出現(xiàn)的新問題、新情況及內部控制執(zhí)行中的薄弱環(huán)節(jié)，及時修正或改進控制政策，做到有章必循、違章必究、違規(guī)必罰、以罰促糾，以期能更好地完成內部控制目標。為杜絕財務欺詐打下更好的基礎3.2完善公司治理結構內部控制與內部公司治理是兩個不同的概念，兩者又有著緊密的聯(lián)系。公司治理實際上是內部控制的環(huán)境，內部控制許多方面涉及到內部公司治理。建立有效的公司治理結構的宗旨就是，在股東大會、董事會、監(jiān)事會和經(jīng)理層之間合理配置權限、公平分配利益，以及明確各自職責，建立有效的激勵、監(jiān)督和制衡機制，從而實現(xiàn)公司的多元化目標。而內部控制是企業(yè)董事會及經(jīng)理層為確保企業(yè)財產(chǎn)安全完整、提高會計信息質量、實現(xiàn)經(jīng)營管理目標、完成受托責任，而建立和實施的一系列具有控制職能的措施和程序。因此，公司治理結構與內部控制的關系是密不可分的，公司治理結構是促使內部控制有效運行、保證內部控制功能發(fā)揮的前提和基礎，是實行內部控制的制度環(huán)境；而內部控制在公司治理結構中擔當?shù)氖莾炔抗芾肀O(jiān)控系統(tǒng)的角色，是有利于企業(yè)受托者實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營管理目標、完成受托責任的一種手段。提高外部獨立董事的比重，增強董事會的獨立性，但應避免使外部董事成為“花瓶”。作為獨立的“仲裁者”，外部董事可以保持董事會的獨立性，代表股東監(jiān)督、制約管理當局及控股股東，防止管理當局及控股股東侵害股東利益，最大限度地維護所有股東的權益，降低代理成本。公司的財務報告要經(jīng)過董事會的批準，當董事會中有一定比例的獨立外部董事時，就能在一定程度上抵制與防范管理當局操縱財務報告、誤導投資者的企圖。COSO的報告《內部控制—整體框架》發(fā)現(xiàn)，舞弊公司的獨立董事所占比例比不存在舞弊的公司要少，舞弊公司中獨立董事的比例僅28％，而不存在舞弊的公司的相應比例為43％。而且，舞弊公司外部董事中灰色董事的比例要比非舞弊公司大，前者的對應比例為44％，后者的比例為34％。這一點也得到了經(jīng)驗研究的證實。3.3完善內部審計制度內部審計是內部控制的一種特殊形式，是對其他內部控制的再控制，它可幫助管理當局監(jiān)督其他控制政策和程序的有效性，為改進內部控制提供建設性意見。內部審計部門應對企業(yè)的各種財務資料的可靠性和完整性。企業(yè)資產(chǎn)運用的經(jīng)濟有效性等進行審核。因此，內部審計除了幫助提高經(jīng)營效率外，還有助于減少會計信息失真。為了使內部審計能夠充分發(fā)揮其作用，應當保持內部審計部門的相對獨立性，內部審計機構應當向審計委員會報告工作。一位高水準的監(jiān)察員進行各種審計，這樣可以減少欺詐的機會。內部審計人員既可以阻止欺詐，又可以發(fā)現(xiàn)欺詐。他們能夠通過檢查和測驗內部控制以及確保內部控制機制運作良好來阻止欺詐發(fā)生。一般地講，許多公司已經(jīng)建立了內部控制機制來防止欺詐發(fā)生。內部控制有助于保證最高管理人員制定決策時所使用的數(shù)據(jù)不會從下級經(jīng)理和雇員提供的欺詐性財務報表中產(chǎn)生。用內部控制防止欺詐的一個有效措施是職責劃分。對于一般企業(yè)，也應當設立獨立的內部審計機構，以保證會計信息的真實性。完整性認定是指資產(chǎn)負債表上所列的所有資產(chǎn)和權益都存在且屬于公司所有，收益表上所列示的收入、費用、利潤和損失均發(fā)生在收益表所反映的會計期間內。相對應的錯誤是“漏報錯誤”。權利和義務的認定是指在資產(chǎn)負債表上所列示的所有資產(chǎn)均屬公司的權利，所有負債均屬公司的義務。估價或分攤是捐資產(chǎn)、負債等項目以恰當?shù)慕痤~列入財務報表。所謂表達與披露是指會計報表上的特定要素被恰當?shù)丶右苑诸?、說明和披露。換一個角度，所謂會計信息失真，簡單地說就是背離了這些認定，而運行有效的內部控制可以防止這些錯誤。如管理當局的誠實性及對財務報告的關注對于這五種認定都有著重大的影響。而完整的憑證、檢查證據(jù)和批準手續(xù)，為檢查和復核已發(fā)生的交易提供了一個有效的方法，可以預防和減少虛報錯誤、漏報錯誤、權利與義務方面的差錯。有效的內部審計可以降低錯誤和編制虛假會計報表出現(xiàn)的可能性。它可幫助管理當局監(jiān)督其他控制政策和程序的有效性，為改進內部控制提供建設性意見。內部審計部門應對企業(yè)的各種財務資料的可靠性和完整性。企業(yè)資產(chǎn)運用的經(jīng)濟有效性等進行審核。因此，內部審計除了幫助提高經(jīng)營效率外，還有助于減少會計信息失真。為了使內部審計能夠充分發(fā)揮其作用，應當保持內部審計部門的相對獨立性，內部審計機構應當向審計委員會報告工作。對于一般企業(yè)，也應當設立獨立的內部審計機構，以保證會計信息的真實性。加強注冊會計師行業(yè)的管理。要明確我國注冊會計師行業(yè)的建設應當實施政府監(jiān)管與行業(yè)自律相結合的模式。這是由我國現(xiàn)階段的國情決定的,政府監(jiān)管是保證注冊會計師行業(yè)持續(xù)存在與發(fā)展的基礎,政府通過注冊會計師資格考試來對整個行業(yè)提供統(tǒng)一的專業(yè)化教育;注冊會計師職業(yè)團隊的利益與社會公眾的利益不盡一致,如果政府不進行有效的監(jiān)管,注冊會計師的行為可能損害社會公眾利益,甚至給社會帶來災難性的后果,我國會計師職業(yè)道德整體水平的提高是一個長遠的過程,不是一朝一夕能夠完成的。限制會計師事務所及注冊會計師對同一企業(yè)的審計年限,筆者認為會計師事務所及注冊會計師對同一企業(yè)的審計年限可考慮5年為一屆,且對同一企業(yè)審計不能超過三屆以上,同時還應更嚴格地限制注冊會計師個人在同一企業(yè)審計的年限。只有完善會計審計制度才能從制度層面降低財務信息的失真，阻止公司財務欺詐的發(fā)生。4結論總之，防范公司財務欺詐任重而道遠。隨著我國法律環(huán)境的日趨完善，投資者越來越懂得捍衛(wèi)和保護自己的利益。我們應積極營造公平競爭的市場經(jīng)濟秩序，推進經(jīng)濟持續(xù)、穩(wěn)定、快速的發(fā)展，杜絕公司財務欺詐。真正做到，防患于未然！參考文獻[1]謝凌，張偉著：《上市公司財務欺詐問題的研究》Ollege，編輯部郵箱.2008年01期[2]羨巧琴著：《淺析我國上市公司的財務欺詐行為》，冶金財會出版社.2004版[3]尹平著：《財務造假防范與經(jīng)濟憑證鑒別》，中國時代經(jīng)濟出版社.2006.01[4]丁春貴:《我國上市公司公司治理的完善與會計政策的公允選擇》，財政研究.2006年第八期致謝本論文是在我的指導老師涂青梅副教授的指導下完成的。本論文能夠順利完成，離不開涂老師的悉心指導和嚴格要求，涂老師在論文的選題、研究理論、框架結構、數(shù)據(jù)整理，直至撰寫、修改和定稿等各個環(huán)節(jié)均嚴格把關，并投入了大量的時間和精力。涂老師治學嚴謹，學識淵博，為我營造了一種良好的研究氛圍。在跟隨Ｗ老師學習的過程中，我不僅掌握了全新而實用的學術思想和研究方法，也領會了許多待人接物與為人處世的道理。涂老師嚴以律己、寬以待人的崇高風范，樸實無華、平易近人的人格魅力，令人如沐春風，倍感溫馨。涂老師一絲不茍的作風，嚴謹求實的態(tài)度，踏踏實實的精神，不僅授我以文，而且教我做人，給以終生受益無窮之道。對涂老師的感激之情是無法用言語表達的。目錄目錄TOC\o"1-2"\h\z1.總論 11.1項目基本情況 11.2可行性研究依據(jù) 11.3項目的意義和必要性 21.4技術經(jīng)濟指標 52.項目承擔單位的基本情況 82.1項目承擔單位 82.2項目負責人 93.市場預測 103.1保健品國內外市場分析 103.2蟲草制品市場分析 143.3市場競爭力分析 164.建設地點、建設規(guī)模、產(chǎn)品簡介 184.1建設地點 184.2產(chǎn)品方案及建設規(guī)模 184.3產(chǎn)品簡介 185.項目的技術水平和主要特點 195.1產(chǎn)品的技術特點 195.2產(chǎn)品的生產(chǎn)工藝 196.原輔料消耗及外部配套條件落實情況 276.1主要原輔料、包裝材料用量 276.2外部配套條件 287.項目建設方案 307.1總圖布置 307.2建設內容 317.3土建、公用系統(tǒng)配套 318.環(huán)境保護、資源綜合利用、節(jié)能 328.1環(huán)境保護 328.2資源綜合利用 368.3節(jié)能 379.項目組織機構與人力資源配制 389.1組織機構 389.2勞動定員及人員培訓 3910.建設進度計劃、建設期管理 3910.1建設進度計劃 3910.2建設期管理 3911.投資估算和資金籌措 4111.1投資估算 4111.2資金籌措 4612.財務評價 4712.1基礎數(shù)據(jù) 4712.2項目財務分析 49HYPER