六種實(shí)用審計(jì)證據(jù)的取得和運(yùn)用隨著信息技術(shù)的高速進(jìn)展和社會(huì)經(jīng)濟(jì)治理制度的逐步健全，可查閱和利用的信息量大量增加，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在符合“有關(guān)性、客觀性和合法性”的原則指引下，同樣也能夠靈活地選擇和運(yùn)用這些信息來(lái)作為有關(guān)審計(jì)證據(jù)使用。筆者擬將實(shí)際工作中曾使用過(guò)的六種證據(jù)介紹給同行，以供參考。查詢和利用貸款證（卡）信息在實(shí)際審定托付人的借款操作中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一樣運(yùn)用函證開(kāi)戶銀行、要求托付人提供借款合同等審查手段。但當(dāng)托付人有意隱瞞借款事實(shí)，不提供借款合同且在未開(kāi)戶的銀行借款時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能發(fā)覺(jué)借款的可能性就較大。專門(mén)是有的托付人還會(huì)虛構(gòu)銷售客戶和銷售，通過(guò)借款冒充銷售收入入賬沖抵應(yīng)收賬款，甚至直截了當(dāng)作為銷售收入，嚴(yán)峻損害了會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)性。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能發(fā)覺(jué)，就可能承擔(dān)過(guò)失責(zé)任。中國(guó)人民銀行于1996年專門(mén)頒布了《貸款證治理方法》，要求所有發(fā)生借款業(yè)務(wù)的單位必須辦理貸款證（卡）。在實(shí)行貸款證治理的地區(qū)，人民銀行建立了企業(yè)貸款證有關(guān)信息系統(tǒng)，能夠憑貸款卡查詢。貸款證（卡）的記錄內(nèi)容包含所有的借款及還款情形、為自己和為他人提供擔(dān)保情形、開(kāi)戶銀行及賬號(hào)。而這些內(nèi)容恰恰是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)所需要關(guān)注內(nèi)容。由于人民銀行對(duì)貸款的審批比較嚴(yán)格，對(duì)貸款證（卡）的監(jiān)督治理力度也較強(qiáng)，其客觀性和可*性依舊專門(mén)高的，甚至能夠直截了當(dāng)認(rèn)定有關(guān)內(nèi)容，至少能夠提供相應(yīng)的審計(jì)線索。專門(mén)對(duì)涉及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)大的項(xiàng)目，如借款、或有事項(xiàng)的證實(shí)有極大的關(guān)心。在審計(jì)實(shí)務(wù)中，利用該方法取證既經(jīng)濟(jì)又有效。但應(yīng)當(dāng)注意的是，該方法仍不能有效查出虛構(gòu)銷售客戶和銷售業(yè)務(wù)的咨詢題，也不能查出通過(guò)利用第三人、母公司借款冒充銷售收入沖抵應(yīng)收款或作為銷售收入的咨詢題。查詢和利用工商、房地產(chǎn)、專利、商標(biāo)等治理部門(mén)的登記信息對(duì)或有負(fù)債的審查，必須審查被審計(jì)單位的擔(dān)保情形，查證對(duì)外提供的物權(quán)擔(dān)保和權(quán)益質(zhì)押，以確定擔(dān)保情形。按照《擔(dān)保法》及有關(guān)規(guī)定，以房地產(chǎn)抵押、以專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、股票質(zhì)押等均必須通過(guò)登記方能生效。如以上述財(cái)產(chǎn)權(quán)設(shè)定抵押或質(zhì)押，債權(quán)人為保證自己的權(quán)益，一樣都會(huì)進(jìn)行抵押登記。擔(dān)保物權(quán)的登記為公示行為，要向社會(huì)公眾開(kāi)放，因此能夠查詢，由此就能夠查出被審計(jì)單位的抵押情形。對(duì)工業(yè)產(chǎn)權(quán)的質(zhì)押，有關(guān)治理部門(mén)均設(shè)有登記或備案，也可查詢。對(duì)一些重要的債務(wù)人，則可在工商部門(mén)對(duì)債務(wù)人的登記和年檢資料進(jìn)行查詢。通過(guò)查證其注冊(cè)資本數(shù)額和年檢情形，以進(jìn)一步確定債務(wù)人的資信情形，了解債權(quán)形成的可能性和安全性。查詢和利用網(wǎng)絡(luò)信息目前各地工商行政治理部門(mén)和其他政府部門(mén)都有自己的網(wǎng)站，如全國(guó)范疇內(nèi)工商部門(mén)的紅盾網(wǎng)，一樣情形下都向會(huì)員開(kāi)放，提供公司登記信息。企業(yè)包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所都能夠成為其會(huì)員，借助該網(wǎng)查詢企業(yè)的出資人、注冊(cè)資本及高級(jí)治理人員。由此能夠確定或排除關(guān)聯(lián)方，了解所產(chǎn)生的債權(quán)債務(wù)是否可信，能夠關(guān)心了解應(yīng)收賬款的安全性等。由于以上證據(jù)或證據(jù)資料都為政府部門(mén)所操縱或擁有，不易篡改，具有公信力，且均屬于外部證據(jù)，因此也能夠通過(guò)適當(dāng)?shù)挠涊d或固定于相應(yīng)載體儲(chǔ)存下來(lái)。制作和儲(chǔ)存錄音錄像照片等視聽(tīng)資料傳統(tǒng)的環(huán)境證據(jù)和口頭證據(jù)一樣通過(guò)書(shū)面經(jīng)托付人或被審計(jì)單位確認(rèn)予以固定，不具有直觀性，發(fā)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)往往不能排除注冊(cè)會(huì)計(jì)師與托付人或被審計(jì)者共謀作弊，不利于愛(ài)護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師。同時(shí)，由于會(huì)計(jì)制度要求計(jì)提的各項(xiàng)預(yù)備中涉及有形財(cái)產(chǎn)權(quán)如存貨、固定資產(chǎn)、在建工程等，如果發(fā)生減值至少在外觀上會(huì)有明顯改變，能夠通過(guò)錄像和照片等手段從外觀予以證實(shí)。由于制作視聽(tīng)資料的成本專門(mén)低，而且能夠直截了當(dāng)存放于磁盤(pán)或底片中儲(chǔ)存，因此完全能夠在不明顯增加審計(jì)成本的情形下取得，并收得良好的成效。這種證據(jù)在司法上同樣具有效力，如2002年4月1日開(kāi)始實(shí)施的最高人民法院關(guān)于民事證據(jù)的司法講明，在一定程度上就更加確信了視聽(tīng)資料證據(jù)的效力，同時(shí)對(duì)取證方法的限制有所放松。但在取得這類證據(jù)時(shí)必須注意其合法性和有關(guān)性的咨詢題，仍舊要請(qǐng)托付人或被審計(jì)者確認(rèn)。慎重利用詢證函詢證函是目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用最多的審計(jì)程序。但在詢證過(guò)程中，被詢證者并非一定會(huì)作為托付人或被審計(jì)者的一種義務(wù)而回復(fù)，或者可能由于對(duì)詢證函存在誤解，往往不回復(fù)。由于詢證函本身的性質(zhì)不是設(shè)權(quán)行為，在沒(méi)有有關(guān)的債權(quán)債務(wù)憑證支持時(shí)，即便是債務(wù)人在詢證金額上簽章簽字，在涉及的債權(quán)債務(wù)上一樣也可不能對(duì)被詢證者產(chǎn)生直截了當(dāng)約束力。因此在托付人或被審計(jì)者向其要求或承諾時(shí)，可能會(huì)顯現(xiàn)不負(fù)責(zé)任的簽章簽字，導(dǎo)致詢證函失效。在實(shí)務(wù)中，有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師為達(dá)到詢證函的數(shù)量和金額，往往要求托付人或被審計(jì)者協(xié)助催收，就更加降低了詢證函的可信力。被詢證者作假證對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任是間接的，對(duì)審計(jì)報(bào)告使用人的責(zé)任是第二位的。因此在發(fā)生審計(jì)失敗的情形下，只能在注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)責(zé)任后向其另行主張權(quán)益，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)審計(jì)責(zé)任往常是不存在的，如此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就專門(mén)難對(duì)被詢證者追究責(zé)任。另一方面，由于交易和結(jié)算存在時(shí)刻差異，專門(mén)是重要的供應(yīng)商經(jīng)銷商，詢證相符率可不能太高。實(shí)務(wù)中大量的相符型回函從側(cè)面也講明了詢證效力咨詢題。因此不管注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何操縱函證過(guò)程，在僅有詢證函而沒(méi)有其他有關(guān)的證據(jù)時(shí)都不應(yīng)當(dāng)對(duì)債權(quán)債務(wù)進(jìn)行確認(rèn)。不管是在債權(quán)依舊債務(wù)的審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師詢證大多數(shù)采納格式固定的確信式詢證，大多數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師未使用抽樣審計(jì)方法，用數(shù)量上的絕對(duì)優(yōu)勢(shì)來(lái)支持審計(jì)結(jié)論。事實(shí)上這種方法本身就忽略了詢證函對(duì)內(nèi)部操縱的測(cè)試成效。因?yàn)橛囝~小的詢證回函往往能夠反映出一個(gè)企業(yè)內(nèi)部操縱的存在與否和有效性咨詢題。如果忽略了對(duì)內(nèi)部操縱風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)判，追求并不一定真實(shí)的詢證函絕對(duì)數(shù)量，可能引起審計(jì)失敗。審查和利用債權(quán)憑證在銷售形成的債權(quán)審計(jì)中存在一種誤解，確實(shí)是將發(fā)票和合同作為認(rèn)定銷售形成債權(quán)的充要條件。實(shí)際上，發(fā)票只是法定的交易證明，并不是債權(quán)的唯獨(dú)證明。有發(fā)票也不一定就存在相應(yīng)的債權(quán)；合同也只只是是一種約定，也不是現(xiàn)實(shí)的權(quán)益義務(wù)。證明債權(quán)的憑證形式多樣，如發(fā)貨單、收據(jù)、欠條、發(fā)票等，但最有效的還應(yīng)該是合同、對(duì)方的收貨（或同意勞務(wù)）憑證及履行過(guò)程（發(fā)運(yùn)記錄和單據(jù)）的組合證據(jù)。因此，能夠依據(jù)債權(quán)憑證確認(rèn)應(yīng)收債權(quán)的發(fā)生，扣減收回賬款的數(shù)額以進(jìn)一步確認(rèn)應(yīng)收債權(quán)余額。大多數(shù)企業(yè)對(duì)債權(quán)憑證的治理是相當(dāng)薄弱的。如發(fā)生經(jīng)?？蛻糸g的欠款糾紛時(shí)，大多數(shù)企業(yè)拿不出完整的債權(quán)憑證（證據(jù)）。如果托付人未建立完善的債權(quán)憑證的治理制度，至少講明托付人的應(yīng)收賬款內(nèi)部操縱制度存在重大缺陷，不能保證其安全性。如果發(fā)覺(jué)這種情形，就必須調(diào)整操縱風(fēng)險(xiǎn)的估量水平，必要時(shí)向治理當(dāng)局提出治理建議。還需要注意的是，銷售和應(yīng)收賬款是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)專門(mén)大的項(xiàng)目。對(duì)應(yīng)收債權(quán)的確認(rèn)，應(yīng)當(dāng)同時(shí)按照詢證情形和債權(quán)憑證的審查情形來(lái)確定，同時(shí)按照賬款收回情形確認(rèn)債權(quán)真實(shí)性談?wù)剷?huì)計(jì)報(bào)表裝飾的審計(jì)策略 [轉(zhuǎn)帖]目前，我國(guó)上市公司違規(guī)造假和裝飾會(huì)計(jì)報(bào)表行為已使財(cái)務(wù)信息的公信力受到嚴(yán)峻質(zhì)疑。會(huì)計(jì)報(bào)表的裝飾不僅誤導(dǎo)投資者、債權(quán)人和有關(guān)決策者，而且使上市公司的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告及由此而形成的審計(jì)報(bào)告喪失應(yīng)有的風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警作用。我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)信息虛假的上市公司常出具標(biāo)準(zhǔn)的無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，或折衷的附加講明段的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告，而極少出具否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，從而未能將公司會(huì)計(jì)作假行為、內(nèi)部操縱缺陷、甚至不能連續(xù)經(jīng)營(yíng)的跡象揭示出來(lái)，這使企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)得不到及時(shí)預(yù)警，大大增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，也必將危害我國(guó)資本市場(chǎng)的正常運(yùn)作，擾亂正常的社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須辨不會(huì)計(jì)報(bào)表裝飾的手法，并實(shí)施正確的審計(jì)策略。 一、會(huì)計(jì)報(bào)表裝飾的手法會(huì)計(jì)報(bào)表裝飾要緊通過(guò)裝飾經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)狀況來(lái)實(shí)現(xiàn)目的。會(huì)計(jì)報(bào)表裝飾不完全等同于會(huì)計(jì)造假，它往往在不違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的前提下，通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇和企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的調(diào)控來(lái)美化會(huì)計(jì)報(bào)表。一樣手法有以下六種：1．選擇有利的會(huì)計(jì)政策，實(shí)施會(huì)計(jì)方法的轉(zhuǎn)換。當(dāng)處理同一業(yè)務(wù)時(shí)，若存在兩種以上的會(huì)計(jì)方法、程序，運(yùn)算結(jié)果便可能不同并顯現(xiàn)沖突，而方法的選擇就為會(huì)計(jì)報(bào)表的裝飾提供了空間。裝飾者會(huì)實(shí)施更有利于自身的一種方法。2．利用資產(chǎn)重組，實(shí)現(xiàn)“置換”意圖。資產(chǎn)重組的本意是為了優(yōu)化資源配置、調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、完成戰(zhàn)略轉(zhuǎn)移等而實(shí)施的資產(chǎn)置換和股權(quán)置換。而一些企業(yè)往往利用資產(chǎn)重組之機(jī)，將非上市公司的優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)交換上市公司的劣質(zhì)資產(chǎn)或把獲利能力強(qiáng)的下屬企業(yè)廉價(jià)出售給上市公司，或者由上市公司把一些閑置資產(chǎn)高價(jià)出售給非上市公司，最終達(dá)到裝飾上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表的目的。3．利用關(guān)聯(lián)方交易，調(diào)控“賬面利潤(rùn)”。常見(jiàn)的關(guān)聯(lián)方交易有：利用轉(zhuǎn)移價(jià)格，實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)轉(zhuǎn)移；將費(fèi)用轉(zhuǎn)移給關(guān)聯(lián)方；改變投資核算方法，在成本法、權(quán)益法上作文章；置換資產(chǎn)，改變獲利能力。4．借資產(chǎn)評(píng)估，調(diào)劑資產(chǎn)價(jià)值。在股份制改組，對(duì)外投資、租賃、抵押借款時(shí)，企業(yè)往往通過(guò)各種方法阻礙評(píng)估者，使得多數(shù)資產(chǎn)確定為評(píng)估增值；同時(shí)將壞賬、滯銷和毀損存貨、長(zhǎng)期投資缺失、遞延費(fèi)用等潛虧確認(rèn)為評(píng)估減值，從而達(dá)到增加企業(yè)的資產(chǎn)總額，降低企業(yè)的負(fù)債權(quán)益比率，改善企業(yè)的償債能力和財(cái)務(wù)狀況的目的。5．利用虛擬資產(chǎn)，虛構(gòu)企業(yè)利潤(rùn)。虛擬資產(chǎn)是由于企業(yè)缺乏負(fù)擔(dān)能力，而將實(shí)際差不多發(fā)生的費(fèi)用或缺失臨時(shí)列為待攤費(fèi)用、遞延資產(chǎn)、待處理資產(chǎn)缺失等而形成的。將虛擬資產(chǎn)作為利潤(rùn)的“蓄水池”，已是我國(guó)企業(yè)報(bào)表裝飾的慣用手段，他們常以權(quán)責(zé)發(fā)生制或政府部門(mén)的批示為借口，不及時(shí)確認(rèn)攤銷或不攤銷已發(fā)生的費(fèi)用和缺失，從而達(dá)到虛增利潤(rùn)的目的。6．實(shí)施連環(huán)交易，虛構(gòu)財(cái)務(wù)成果。上市公司為了達(dá)到虛夸財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果、提升每股收益的目的，兩家或多家業(yè)務(wù)類型相同的公司之間進(jìn)行連環(huán)交易，達(dá)到高估利潤(rùn)、低估負(fù)債的目的。二、相應(yīng)的審計(jì)策略1．不良資產(chǎn)剔除分析法。那個(gè)地點(diǎn)所講的不良資產(chǎn)除待攤費(fèi)用、待處理流淌資產(chǎn)凈缺失、待處理固定資產(chǎn)凈缺失、開(kāi)辦費(fèi)、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用等虛擬資產(chǎn)項(xiàng)目外，還包括可能產(chǎn)生潛虧的其他資產(chǎn)項(xiàng)目，如存貨跌價(jià)和積壓缺失、投資缺失、固定資產(chǎn)缺失等。不良資產(chǎn)剔除法是將不良資產(chǎn)總額與凈資產(chǎn)比較，如果不良資產(chǎn)總額接近或超過(guò)凈資產(chǎn)，即講明企業(yè)連續(xù)經(jīng)營(yíng)能力有咨詢題，也可能表明企業(yè)在過(guò)去幾年因人為夸大利潤(rùn)而形成“資產(chǎn)泡沫”；或者將不良資產(chǎn)的增加額(增加幅度)與當(dāng)期利潤(rùn)總額的增加額 (增加幅度)比較，如果不良資產(chǎn)的增加額 (增加幅度)超過(guò)利潤(rùn)總額的增加額 (增加幅度)，講明企業(yè)當(dāng)期的利潤(rùn)有“水分”。2．關(guān)聯(lián)交易剔除分析法。關(guān)聯(lián)交易剔除分析法是今后自關(guān)聯(lián)企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入和利潤(rùn)總額予以剔除，分析某一特定企業(yè)在多大程度上依靠于關(guān)聯(lián)企業(yè)，以判定這一企業(yè)的盈利基礎(chǔ)是否扎實(shí)，利潤(rùn)來(lái)源是否穩(wěn)固。如果企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入和利潤(rùn)要緊來(lái)源于關(guān)聯(lián)企業(yè)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就應(yīng)當(dāng)專門(mén)關(guān)注關(guān)聯(lián)交易的定價(jià)政策，分析企業(yè)是否以不等價(jià)交換的方式與關(guān)聯(lián)企業(yè)發(fā)生交易，從而進(jìn)行了會(huì)計(jì)報(bào)表裝飾。關(guān)聯(lián)交易剔除分析法的延伸應(yīng)用是：將上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)表的利潤(rùn)總額結(jié)合母公司編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行對(duì)比分析。如果母公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表的利潤(rùn)總額 (應(yīng)剔除上市公司利潤(rùn)總額 )，大大低于上市公司的利潤(rùn)總額，則可能意味著母公司通過(guò)關(guān)聯(lián)交易將利潤(rùn) “包裝注入”上市公司。3．專門(mén)利潤(rùn)剔除分析法。專門(mén)利潤(rùn)剔除分析法是將其他業(yè)務(wù)利潤(rùn)、投資收益、補(bǔ)貼收入、營(yíng)業(yè)外收入從企業(yè)利潤(rùn)中剔除，以分析和評(píng)判企業(yè)利潤(rùn)來(lái)源的穩(wěn)固性。由于企業(yè)利用資產(chǎn)重組調(diào)劑產(chǎn)生的利潤(rùn)要通過(guò)這些項(xiàng)目體現(xiàn)出來(lái)，現(xiàn)在采納專門(mén)利潤(rùn)剔除法識(shí)不會(huì)計(jì)報(bào)表裝飾將專門(mén)有效。4．現(xiàn)金流量分析法?，F(xiàn)金流量分析法是指將經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量及總體現(xiàn)金凈流量分不與主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)、投資收益和企業(yè)凈利潤(rùn)進(jìn)行比較，以判定企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)、投資收益和凈利潤(rùn)的質(zhì)量。一樣而言，沒(méi)有相應(yīng)現(xiàn)金流量的利潤(rùn)，將意味著與之對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)可能屬于不能轉(zhuǎn)化為現(xiàn)金流量的虛擬資產(chǎn)，表明企業(yè)可能存在裝飾會(huì)計(jì)報(bào)表的現(xiàn)象。5．收付實(shí)現(xiàn)制驗(yàn)證分析法。權(quán)責(zé)發(fā)生制比較好地解決了收入和費(fèi)用的配比咨詢題，能夠更加準(zhǔn)確地運(yùn)算各期損益。但這種方法本身也有缺陷，如收入確認(rèn)不真實(shí)、確認(rèn)的部分資產(chǎn)含有一定的風(fēng)險(xiǎn)，費(fèi)用分?jǐn)偡椒ǖ目蛇x擇性和隨意性，可能導(dǎo)致成本費(fèi)用和利潤(rùn)的不實(shí)等等。而收付實(shí)現(xiàn)制則以實(shí)實(shí)在在的現(xiàn)金流量為準(zhǔn)。因此，為了防止權(quán)責(zé)發(fā)生制下報(bào)表的裝飾現(xiàn)象，可用收付實(shí)現(xiàn)制驗(yàn)證權(quán)責(zé)發(fā)生制下確認(rèn)的資產(chǎn)、收入等，以便給報(bào)表使用者提供能夠客觀評(píng)判企業(yè)以后產(chǎn)生現(xiàn)金流量的能力、償債能力、支付能力、融資能力、獲利能力的會(huì)計(jì)信息。6．表外籌資監(jiān)管分析法。表外籌資是企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表中未予反映的籌資行為。它通過(guò)租賃、產(chǎn)品籌資協(xié)議、出售有追索權(quán)的應(yīng)收賬款、代銷商品、來(lái)料加工、應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)等方式籌集資金，而無(wú)須反映在資產(chǎn)負(fù)債表中，從而使企業(yè)在獲得借人資金的同時(shí)，不改變資產(chǎn)、負(fù)債現(xiàn)狀。表外籌資將企業(yè)真實(shí)負(fù)債隱藏起來(lái)，它能夠保持會(huì)計(jì)法規(guī)要求的資產(chǎn)負(fù)債率，規(guī)避了會(huì)計(jì)制度和公認(rèn)會(huì)計(jì)慣例的限制。但這種籌資方式實(shí)際上是負(fù)債行為，長(zhǎng)期、巨額的隱性債務(wù)將會(huì)造成企業(yè)負(fù)債的惡性循環(huán)，使其陷入無(wú)法自拔的財(cái)務(wù)逆境，伴有專門(mén)大的風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)用不當(dāng)將給企業(yè)帶來(lái)缺失。此外，由于表外籌資的隱藏性和風(fēng)險(xiǎn)性使報(bào)表的信息缺乏完整性和真實(shí)性，對(duì)信息使用者構(gòu)成潛在的風(fēng)險(xiǎn)，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須認(rèn)真分析表外籌資，實(shí)行有效監(jiān)督，以愛(ài)護(hù)企業(yè)外部關(guān)系人的利益。會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的幾個(gè)易發(fā)環(huán)節(jié)在審計(jì)工作中，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是制定審計(jì)打算、執(zhí)行審計(jì)程序、出具審計(jì)報(bào)告等時(shí)必須加以考慮的一個(gè)重要因素。目前會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)集中在每年的1至4月份，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在這一段時(shí)刻是“大忙季節(jié)”。由于人手緊張，審計(jì)工作中往往存在不分主次輕重，忙于“抄賬”，有的通宵審計(jì)，缺少職業(yè)判定，應(yīng)對(duì)完成審計(jì)程序，如此專門(mén)容易留下執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。筆者認(rèn)為，能夠多關(guān)注以下一些審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)易發(fā)環(huán)節(jié)。銷售業(yè)績(jī)與生產(chǎn)規(guī)模不匹配情形下的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)有的企業(yè)專門(mén)是上市公司主營(yíng)業(yè)績(jī)欠佳，經(jīng)營(yíng)難以為繼，但公司為了不使會(huì)計(jì)報(bào)表太難看，便設(shè)法虛增銷售收入，或提早確認(rèn)銷售收入，以期公司業(yè)績(jī)一次性得到改觀。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中不能僅停留在檢查財(cái)務(wù)報(bào)表、賬冊(cè)、憑證上，還要關(guān)注企業(yè)的規(guī)模，分析有關(guān)數(shù)字的可比性。非合理交易和非貨幣交易中的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在上市公司面臨連續(xù)三年虧損遭“摘牌”和要達(dá)到配股資格的雙重壓力下，有些地點(diǎn)政府往往關(guān)心上市公司通過(guò)不等價(jià)交換的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓及置換、稅費(fèi)返還、補(bǔ)貼收入與非合理交易方式改善報(bào)表形象。一是轉(zhuǎn)讓土地、股權(quán)等收益，這些收益并無(wú)現(xiàn)金流入，與應(yīng)收賬款同時(shí)增加的只是賬面轉(zhuǎn)讓利潤(rùn)；二是對(duì)無(wú)法收回的投資和拆借資金仍舊確認(rèn)為投資收益、利息收入；三是購(gòu)買(mǎi)母公司優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)的款項(xiàng)記入往來(lái)賬中，且不計(jì)利息及資金占用費(fèi)，上市公司既獲得了優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)收益，又無(wú)須支付任何代價(jià)。如果該公司非貨幣性收入所占比例過(guò)高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)關(guān)注這些交易的法律手續(xù)是否完備，在確認(rèn)大額無(wú)現(xiàn)金流入的收益時(shí)，應(yīng)考慮慎重性原則。與關(guān)聯(lián)企業(yè)往來(lái)中的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)部分上市公司常利用關(guān)聯(lián)方購(gòu)銷、轉(zhuǎn)嫁費(fèi)用負(fù)擔(dān)等手段調(diào)劑其報(bào)告業(yè)績(jī)。如以低價(jià)向關(guān)聯(lián)方購(gòu)買(mǎi)原材料，高價(jià)向關(guān)聯(lián)方銷售產(chǎn)品，無(wú)償占用關(guān)聯(lián)方的資產(chǎn);集團(tuán)公司將獲利能力強(qiáng)的優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)以低收益形式讓上市公司托管，以填充上市公司利潤(rùn);上市公司將產(chǎn)品銷售給控股股東和非控股子公司，因無(wú)須合并報(bào)表，因而不必以對(duì)外銷售作為最終的銷售實(shí)現(xiàn)。關(guān)于上市公司而言，銷售收入會(huì)因此增加，同時(shí)應(yīng)收賬款和利潤(rùn)亦相應(yīng)增加;而關(guān)于控股股東和非控股子公司來(lái)講，則是應(yīng)對(duì)賬款和存貨的增加。如注冊(cè)會(huì)計(jì)師忽視對(duì)這些企業(yè)關(guān)聯(lián)方交易的檢查和披露，就有可能承擔(dān)不必要的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。會(huì)計(jì)政策變更的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)企業(yè)利用會(huì)計(jì)政策變更操縱會(huì)計(jì)報(bào)表和利潤(rùn)的常用手法有:(1)改變固定資產(chǎn)折舊政策。如延長(zhǎng)折舊年限、降低折舊率，能夠收到降低當(dāng)期費(fèi)用與高估資產(chǎn)價(jià)值的雙重效應(yīng)。(2)潛虧掛賬。按現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定，三年以上應(yīng)收賬款、待攤費(fèi)用、開(kāi)辦費(fèi)及待處理財(cái)產(chǎn)缺失屬不良資產(chǎn)，系利潤(rùn)的抵減項(xiàng)，上市公司為了提升當(dāng)期業(yè)績(jī)，往往不作攤銷處理而長(zhǎng)期掛賬，以虛增資產(chǎn)和利潤(rùn)。(3)利息資本化。按現(xiàn)行制度規(guī)定，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)性利息應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，屬在建工程利息記入固定資產(chǎn)價(jià)值。但一些上市公司有意混淆收益性支出和資本性支出的界限，通過(guò)對(duì)已竣工工程的利息資本化而虛增資產(chǎn)價(jià)值和當(dāng)期利潤(rùn)。(4)合并會(huì)計(jì)報(bào)表范疇的伸縮。企業(yè)按照?qǐng)?bào)告資產(chǎn)和收益水平高低多寡的需要，調(diào)劑合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制范疇。如果企業(yè)會(huì)計(jì)政策變更明顯不合理，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師又不表示不同意見(jiàn)，則有可能承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。非規(guī)范融資行為中的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)按照國(guó)家規(guī)定，企業(yè)之間不承諾相互拆借資金。但有的上市公司，籌集大筆資金，又不明白如何使用，因此就亂存亂放，各種非法融資行為應(yīng)運(yùn)而生。隨著國(guó)家加大整頓金融秩序的力度，非法融資行為將逐步暴露，對(duì)此注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須緊密關(guān)注?？蛻舳啻巫兏聞?wù)所和托付時(shí)刻的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)有的上市公司為了讓虛假財(cái)務(wù)報(bào)告蒙混過(guò)關(guān)，最為簡(jiǎn)便的手段是頻繁變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所，并以苛刻的時(shí)刻要求提供審計(jì)報(bào)告，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有更多的時(shí)刻從事審計(jì)工作。對(duì)以上情形注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)保持高度小心注冊(cè)會(huì)計(jì)師的四大查賬技術(shù)作為一個(gè)行業(yè)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是如何得到市場(chǎng)承認(rèn)的呢，又是通過(guò)什么手段來(lái)取得社會(huì)的信任的呢？事實(shí)上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的成功，是與其四大查賬技術(shù)有關(guān)。只要這四大技術(shù)運(yùn)用得當(dāng)，所有造假的公司無(wú)不俯首稱臣。這些專門(mén)應(yīng)付假賬的“擒拿格斗”的技術(shù)，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師們通過(guò)長(zhǎng)期摸索、實(shí)踐、再摸索、再實(shí)踐，逐步總結(jié)出來(lái)的。技術(shù)之一：賬證核對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師之因此能夠通過(guò)會(huì)計(jì)報(bào)表、賬冊(cè)以及憑證的核對(duì)，查清已發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，并對(duì)之下結(jié)論，是與其審計(jì)對(duì)象 -當(dāng)前財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的特點(diǎn)分不開(kāi)的。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的要緊特點(diǎn)及賬證核對(duì)的要緊方式是：原始憑證的要素能夠講明經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)發(fā)生的時(shí)刻、地點(diǎn)、金額、數(shù)量以及具體負(fù)責(zé)的人員。因此，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中，強(qiáng)調(diào)原始憑證要素幾乎成為所有國(guó)家的法律要求。其目的確實(shí)是通過(guò)要素的牽制，達(dá)到能證實(shí)已發(fā)生經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的真實(shí)性。因此，只要查對(duì)證實(shí)賬冊(cè)記錄的原始憑證是否存在、要素是否完備，往往就能判定過(guò)去的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)有否發(fā)生。復(fù)式記賬能夠講明經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)發(fā)生時(shí)的來(lái)源與去向。自從意大利修道士巴其阿勒在1494年總結(jié)出復(fù)式記賬以來(lái)，會(huì)計(jì)在科學(xué)的殿堂中多多少少有了那么一席之地。由于復(fù)式記賬能清晰地將所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，通過(guò)雙重記錄講明企業(yè)資源的來(lái)源與去向。因此，熟悉了復(fù)式記賬，就能為所欲為地將賬本所記的內(nèi)容，轉(zhuǎn)化為已發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)過(guò)程錄像。復(fù)式記賬的科學(xué)性，就在于此。權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)能夠?qū)ｉT(mén)好地確認(rèn)應(yīng)盡的義務(wù)與應(yīng)得的權(quán)益，并能較好地將這些權(quán)益與義務(wù)進(jìn)行適當(dāng)?shù)呐浔?。美?guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)在1940年出版的《公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則結(jié)論》一書(shū)中，對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)是如此論述的：“在外行人看來(lái)，‘成本’表示現(xiàn)金支出，‘收入’和‘收益’意指收到的現(xiàn)金。但配比概念意義更深。會(huì)計(jì)并不比較現(xiàn)金收支，而是力量與成就、勞務(wù)的獲得與提供、所取得的（物資或勞務(wù)）價(jià)格總計(jì)與處理（物資或勞務(wù)）的價(jià)格總計(jì)。所有這些均包含在‘成本與收入’和‘權(quán)責(zé)發(fā)生制’會(huì)計(jì)之中”。P16）因此，權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)能更正確地將沒(méi)有收到但權(quán)益已獲得，或盡管沒(méi)有支付但義務(wù)必須承擔(dān)的業(yè)務(wù)也統(tǒng)統(tǒng)包括到里面去，從而使會(huì)計(jì)能更真實(shí)地反映所有發(fā)生過(guò)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。牢牢把握現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)三大特點(diǎn)，認(rèn)認(rèn)真真地進(jìn)行賬證核對(duì)，許多虛假會(huì)計(jì)信息都會(huì)被一一揭穿。由此可見(jiàn)，以會(huì)計(jì)為媒介而產(chǎn)生的審計(jì)業(yè)務(wù)，造就了注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)語(yǔ)言的天生敏銳性。以賬表核對(duì)、賬賬核對(duì)、賬證核對(duì)為主的查賬方法，形成了注冊(cè)會(huì)計(jì)師第一大技術(shù)。技術(shù)之二：函證與盤(pán)點(diǎn)1939年發(fā)生的美國(guó)麥克遜、羅賓斯藥材公司虛假會(huì)計(jì)報(bào)表案，敲響了僅僅停留在賬面審計(jì)的警鐘。麥克遜、羅賓斯藥材公司在熟悉了普華會(huì)計(jì)師事務(wù)所賬表核對(duì)、賬賬核對(duì)以及賬證核對(duì)的傳統(tǒng)查賬方法之后，就開(kāi)始在賬表證上做文章，也確實(shí)是我們常講的虛開(kāi)發(fā)票與賬單。普華會(huì)計(jì)師事務(wù)所在賠償了五十萬(wàn)美元之后，總結(jié)出了在查賬過(guò)程中，除了傳統(tǒng)的賬表核對(duì)、賬賬核對(duì)以及賬證核對(duì)之外，還必須對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表中的所有有形資產(chǎn)進(jìn)行盤(pán)點(diǎn)，對(duì)所有的具有權(quán)益與義務(wù)債權(quán)與債務(wù)進(jìn)行函證。因此乎，注冊(cè)會(huì)計(jì)師們就開(kāi)始有了第二大查賬技術(shù)：盤(pán)點(diǎn)與函證。在1999年的一次研究中，Tradeway委員會(huì)的贊助機(jī)構(gòu)委員會(huì)發(fā)覺(jué)，錯(cuò)誤的資產(chǎn)計(jì)價(jià)幾乎占所有財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊案件數(shù)量的一半，而存貨高估則構(gòu)成資產(chǎn)計(jì)價(jià)舞弊的要緊部分。存貨計(jì)價(jià)涉及兩個(gè)要素：數(shù)量和價(jià)格。確定現(xiàn)有存貨的數(shù)量常常比較困難。因?yàn)槲镔Y總是在持續(xù)地被購(gòu)入和銷售，持續(xù)地在不同存放地點(diǎn)間轉(zhuǎn)移以及投入到生產(chǎn)過(guò)程之中。存貨單位價(jià)格的運(yùn)算同樣可能存在咨詢題。采納先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、平均成本法以及其他的計(jì)價(jià)方法所運(yùn)算出來(lái)的存貨價(jià)值將不可幸免地存在較大的差異。正因如此，復(fù)雜的存貨賬產(chǎn)體系往往成為極具吸引力的舞弊對(duì)象。不誠(chéng)實(shí)的企業(yè)常常利用以下幾種方法的組合來(lái)進(jìn)行存貨造假：虛構(gòu)不存在的存貨，存貨數(shù)量操縱，不記錄存貨的購(gòu)入以及虛假的存貨資本化。所有這些精心設(shè)計(jì)的方案有一個(gè)共同的目的，即增加存貨的價(jià)值。證實(shí)存貨數(shù)量的最有效途徑是對(duì)其進(jìn)行整體盤(pán)點(diǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行該程序時(shí)，只要稍加注意，就能發(fā)覺(jué)存貨舞弊咨詢題。如：（1）治理當(dāng)局的代表往往跟隨注冊(cè)會(huì)計(jì)師并記錄下測(cè)試的結(jié)果。因而，審計(jì)客戶可能將虛構(gòu)的存貨加計(jì)到未被測(cè)試的項(xiàng)目中，這將錯(cuò)誤地增加存貨的總體價(jià)值。只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師在每頁(yè)末端不留空白或注意最后一筆存貨的號(hào)碼，則客戶的伎倆就容易被揭穿。（2）在執(zhí)行盤(pán)點(diǎn)測(cè)試程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一樣會(huì)事先通知客戶測(cè)試的時(shí)刻和地點(diǎn)。關(guān)于那些有多處存貨存放地點(diǎn)的公司，這種預(yù)警使治理當(dāng)局有機(jī)會(huì)將存貨短缺隱藏在那些注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有檢查的存放點(diǎn)。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也可對(duì)沒(méi)有預(yù)先告知的地點(diǎn)，進(jìn)行臨時(shí)突擊盤(pán)點(diǎn)，一樣也能收到奇效。（3）有時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)執(zhí)行額外的程序，以進(jìn)一步檢查差不多封好的包裝箱。如此，虛報(bào)存貨數(shù)量把戲就容易顯形。另外，應(yīng)收或應(yīng)對(duì)賬款的函證也是檢查企業(yè)權(quán)益與義務(wù)的一個(gè)專門(mén)有效的方法。企業(yè)為虛增資產(chǎn)，往往虛構(gòu)應(yīng)收賬款，而為了低計(jì)負(fù)債，也往往不列或少列其應(yīng)對(duì)賬款。如在1992年，一個(gè)詐騙者-ZZZZ貝斯特公司的貝萊。明克（BarryMinkow）曾講：“關(guān)于一個(gè)舞弊者來(lái)講，應(yīng)收賬款作假是一個(gè)專門(mén)好的方法，如此做專門(mén)快就會(huì)增加利潤(rùn)。然而它們也表明了一個(gè)現(xiàn)象：資金都被凍結(jié)在應(yīng)收賬款里了?！倍F(xiàn)在如果通過(guò)向外界發(fā)函詢證，一樣都能洞穿其把戲。為此，早期的美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)曾規(guī)定：如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法對(duì)存貨進(jìn)行盤(pán)點(diǎn)，或無(wú)法對(duì)應(yīng)收應(yīng)對(duì)款進(jìn)行函證時(shí)，一律不準(zhǔn)簽發(fā)無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告。可見(jiàn)，盡管財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)為使其反映的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)更真實(shí)、更客觀，也更便于驗(yàn)證，設(shè)計(jì)了許多方法與手段：如在發(fā)票上印有防偽標(biāo)志，對(duì)賬冊(cè)、憑證進(jìn)行編號(hào)，印制一式多聯(lián)的單據(jù)等。但依舊無(wú)法防止其通過(guò)虛開(kāi)單據(jù)、發(fā)票進(jìn)行造假。無(wú)奈之下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)明了第二大技術(shù)，即對(duì)存貨與應(yīng)收應(yīng)對(duì)款進(jìn)行盤(pán)點(diǎn)與函證。通過(guò)實(shí)際觀看與外來(lái)憑證，發(fā)覺(jué)并揭穿了某些公司報(bào)表造假現(xiàn)象，從而也使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師的結(jié)論更為真實(shí)與可*。因此，盤(pán)點(diǎn)與函證成為現(xiàn)代注冊(cè)會(huì)計(jì)師查賬的第二大技術(shù)。技術(shù)之三：內(nèi)控測(cè)試注冊(cè)會(huì)計(jì)師的查賬對(duì)象是會(huì)計(jì)的賬冊(cè)憑證。在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)相對(duì)簡(jiǎn)單且反映的業(yè)務(wù)內(nèi)容不甚較多的情形下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠通過(guò)翻閱賬本作出較有把握的結(jié)論。然而，到了二十世紀(jì)之后，隨著公司規(guī)模的擴(kuò)大以及業(yè)務(wù)內(nèi)容的創(chuàng)新，專門(mén)是股份制企業(yè)在地域上或業(yè)務(wù)量上的無(wú)限擴(kuò)張，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師所需審核的會(huì)計(jì)信息越來(lái)越寬泛。過(guò)去那種依*傳統(tǒng)的逐頁(yè)核對(duì)、逐筆檢查的手工方法，既曠日費(fèi)時(shí)，也無(wú)法作出質(zhì)量保證。因此，一些聰慧的注冊(cè)會(huì)計(jì)師開(kāi)始將眼光轉(zhuǎn)向了產(chǎn)生這些會(huì)計(jì)信息的過(guò)程。如果在收集、整理、匯總以及核算會(huì)計(jì)報(bào)表過(guò)程中，有專門(mén)好的操縱愛(ài)護(hù)措施，那么會(huì)計(jì)報(bào)告的質(zhì)量也應(yīng)該是可*的。而觀看會(huì)計(jì)報(bào)告的產(chǎn)生過(guò)程，比盲目地逐筆核對(duì)，要省時(shí)省力得多，也科學(xué)得多。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師開(kāi)始走出舍本求木的誤區(qū)，關(guān)注起與報(bào)表信息產(chǎn)生過(guò)程有關(guān)的內(nèi)部操縱。所謂的企業(yè)內(nèi)部操縱，實(shí)質(zhì)上是為了保證業(yè)務(wù)活動(dòng)的有效運(yùn)行，愛(ài)護(hù)資產(chǎn)的安全和完整，防止、發(fā)覺(jué)、糾正錯(cuò)誤和舞弊，保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、合法、完整而制定和實(shí)施的政策與程序。而作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師，在審計(jì)客戶之前，對(duì)其內(nèi)部操縱要緊關(guān)注如下兩點(diǎn)：財(cái)務(wù)報(bào)告的可*性。確保財(cái)務(wù)報(bào)告可*性的內(nèi)部操縱，直截了當(dāng)阻礙到財(cái)務(wù)報(bào)表和有關(guān)的各種認(rèn)定，從而阻礙審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。如果阻礙財(cái)務(wù)報(bào)告可*性的內(nèi)部操縱不健全，財(cái)務(wù)報(bào)表就不太可能符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)的要求。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)關(guān)注被審計(jì)單位愛(ài)護(hù)資產(chǎn)和記錄安全完整的內(nèi)部操縱，關(guān)注保證經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)通過(guò)授權(quán)、符合既定方針政策和國(guó)家法律法規(guī)的內(nèi)部操縱。對(duì)各類經(jīng)濟(jì)交易的操縱。注冊(cè)會(huì)計(jì)師專門(mén)關(guān)懷的是對(duì)各類經(jīng)濟(jì)交易的操縱，而不是對(duì)會(huì)計(jì)賬戶余額的操縱。緣故在于，會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的輸出結(jié)果（會(huì)計(jì)賬戶余額）的準(zhǔn)確性要緊依靠于數(shù)據(jù)輸入和數(shù)據(jù)處理（經(jīng)濟(jì)交易）的準(zhǔn)確性。通過(guò)對(duì)企業(yè)內(nèi)部操縱的調(diào)整，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅能夠減少盲目的賬表核對(duì)或函證盤(pán)點(diǎn)，而且還能夠使審計(jì)報(bào)告的結(jié)論更具準(zhǔn)確性。因此，通過(guò)評(píng)判企業(yè)內(nèi)部操縱，找出企業(yè)在編制財(cái)務(wù)報(bào)表過(guò)程中的薄弱環(huán)節(jié)，并對(duì)之重點(diǎn)審核，已成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的第三大技術(shù)。技術(shù)之四：比率分析隨著企業(yè)業(yè)務(wù)的持續(xù)擴(kuò)大、被審計(jì)對(duì)象的資料日益增多，注冊(cè)會(huì)計(jì)師們被慢慢埋住在浩渺的會(huì)計(jì)信息之中。盡管內(nèi)部操縱的測(cè)試與評(píng)判，能在某種程度上減輕詳細(xì)審計(jì)所帶來(lái)的壓力，但如何進(jìn)一步擺脫信息膨漲所引起的審計(jì)羈絆，不得不引起注冊(cè)會(huì)計(jì)師們的深思。通過(guò)對(duì)審計(jì)對(duì)象-會(huì)計(jì)信息資料的研究，人們發(fā)覺(jué)，在反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的三張財(cái)務(wù)報(bào)表之間，存在著相當(dāng)多的邏輯關(guān)系，這種邏輯關(guān)系的變化，會(huì)在一定程度上反映企業(yè)內(nèi)在財(cái)務(wù)變化的真實(shí)性。為此，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)通過(guò)持續(xù)摸索，總結(jié)出一套通過(guò)分析財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)來(lái)確定審計(jì)重點(diǎn)的方法。這一方法，就被稱之為分析性程序。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)并將這一方法歸納為審計(jì)準(zhǔn)則，成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師們查賬的第四大技術(shù)。所謂分析性程序，按照美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則公告（SAS）第56號(hào)的講明，是指“由各種財(cái)務(wù)信息評(píng)判組成的，這種信息是通過(guò)對(duì)財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)資料之間的可能關(guān)系的研究而取得”。我國(guó)《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第11號(hào)-分析性復(fù)核》表述更加具體：“分析性復(fù)核，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師分析被審計(jì)單位重要的比率或趨勢(shì)，包括調(diào)查這些比率或趨勢(shì)的專門(mén)變動(dòng)及其與預(yù)期數(shù)額和有關(guān)信息的差異”。上述定義都直截了當(dāng)揭示出分析性程序針對(duì)的是數(shù)據(jù)之間存在的“可能關(guān)系”（“預(yù)期數(shù)額”），通過(guò)“可能關(guān)系”與實(shí)際關(guān)系的比較（“專門(mén)變動(dòng)”）發(fā)覺(jué)其中可能存在的咨詢題。大量研究證實(shí)，分析性程序是種應(yīng)用十分廣泛而且頗為有效的審計(jì)方法，專門(mén)在發(fā)覺(jué)和檢查財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊方面作用相當(dāng)明顯。相當(dāng)比例的財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的曝光最初緣于分析性程序中發(fā)覺(jué)的線索，而且大量財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊案件事后看，只要實(shí)施簡(jiǎn)單的分析性程序就能夠察覺(jué)舞弊的端倪（張立民，2001）。美國(guó)《AccountingReview》1982（8）發(fā)表文章指出，通過(guò)對(duì)281項(xiàng)錯(cuò)報(bào)的分析，發(fā)覺(jué)采納分析性程序能夠查出所有錯(cuò)報(bào)的45.6%，82項(xiàng)重大錯(cuò)報(bào)的54.9%和專門(mén)重大錯(cuò)報(bào)的 69%.在近期揭露的美國(guó) CoatedSaleinc案、ZZZZ百斯特公司舞弊案和中國(guó)的藍(lán)田事件、銀廣夏事件中，分析性程序皆發(fā)揮了獨(dú)到的功能，當(dāng)之無(wú)愧地成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的第四大查賬技術(shù)。企業(yè)虛增利潤(rùn)的審計(jì)方法利用銷售業(yè)務(wù)虛增利潤(rùn)對(duì)企業(yè)利用銷售業(yè)務(wù)多汁收益，應(yīng)注意以下幾十方而的審計(jì)：（一）審查該項(xiàng)業(yè)務(wù)的銷售合同、銷售發(fā)票及發(fā)運(yùn)憑證的原始憑證，并與產(chǎn)品銷售明細(xì)賬核對(duì)，以確定業(yè)務(wù)的真實(shí)性。（二）對(duì)企業(yè)一樣在年終時(shí)開(kāi)具空頭發(fā)票虛構(gòu)本年產(chǎn)品銷售收入，次年用紅字發(fā)票沖銷，并稱是銷貨退回業(yè)務(wù)，應(yīng)審查年終和次年初的發(fā)票存根，并與銷售明細(xì)賬核對(duì)即時(shí)發(fā)覺(jué)其弊端。（三）企業(yè)在銷售業(yè)務(wù)中，往往會(huì)因產(chǎn)品品種不符、質(zhì)量不符合要求以及結(jié)算方面的緣故發(fā)生銷售折扣、折讓及退回業(yè)務(wù)，直截了當(dāng)阻礙本年利潤(rùn)，具體工作中應(yīng)重視對(duì)企業(yè)銷售退回、銷售折扣與折讓等不沖減銷售收入、虛增利潤(rùn)的審計(jì)，應(yīng)批閱產(chǎn)品人庫(kù)甲和產(chǎn)成品明細(xì)賬，查明是否有退貨記錄，有無(wú)按規(guī)定將折扣、折讓業(yè)務(wù)外減銷售收入。（四）托付其他單位代銷產(chǎn)品的，應(yīng)查明有無(wú)商品未銷售，編制虛假代銷清單，虛增本期收入觀象。（五）采取分期收款結(jié)算方式，應(yīng)查明本期是否收到價(jià)款，查明合同約定的本期應(yīng)收賬款門(mén)期是否真實(shí)。是否存在提早確認(rèn)收入尊現(xiàn)象。（六）獵取產(chǎn)品價(jià)格名目，注意臨近會(huì)計(jì)期末發(fā)生的專門(mén)及復(fù)雜交易、銷售給關(guān)聯(lián)方或關(guān)系緊密的重要客戶的產(chǎn)品價(jià)格是否合理，有無(wú)高價(jià)結(jié)算裝飾經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)之嫌。二、有意虛減費(fèi)用以多計(jì)利潤(rùn)企業(yè)為了增加利潤(rùn)，常采納少提或不提折舊，或使已發(fā)生的當(dāng)期支出暫不入賬，或少計(jì)不計(jì)當(dāng)期應(yīng)負(fù)擔(dān)的利息支出，不提或少提各項(xiàng)資產(chǎn)減值預(yù)備等方法。檢查時(shí)應(yīng)按照各企業(yè)的實(shí)際情形，有針劉性地選用檢查方法。三、隨意變動(dòng)發(fā)出存貨的計(jì)價(jià)方法來(lái)調(diào)高利潤(rùn)企業(yè)為完成本期利潤(rùn)指標(biāo)利用發(fā)出存貨的汁價(jià)方法變動(dòng)，有意調(diào)整存貨成本，凋高利潤(rùn)。當(dāng)材料按實(shí)際成本計(jì)價(jià)時(shí)，企業(yè)為虛減產(chǎn)品成本，選用能減少本期材料耗用的計(jì)價(jià)方法，人為調(diào)低發(fā)出材料成本，以達(dá)到虛增利潤(rùn)的目的；當(dāng)材料按打算成本計(jì)價(jià)時(shí)，企業(yè)為虛減產(chǎn)品成本，利用材料成本差異賬戶進(jìn)行調(diào)整，有意多分?jǐn)偣?jié)約差異或少分甚至不分超支差異，以達(dá)到凋低發(fā)出材料成本，調(diào)高利潤(rùn)的目的；企業(yè)為虛增利潤(rùn)，還會(huì)利用在產(chǎn)品成本上升的計(jì)價(jià)方法調(diào)劑產(chǎn)品成本，以達(dá)到虛減成本，多計(jì)利潤(rùn)的目的。檢查人員在檢查會(huì)計(jì)賬目時(shí)，應(yīng)將檢查重點(diǎn)放在原材料、材料成本差異和產(chǎn)成品賬戶。采納批閱法審查有關(guān)存貨的明細(xì)賬，并采納盤(pán)點(diǎn)法和調(diào)劑法核實(shí)在產(chǎn)品數(shù)量的正確性，采納復(fù)算法驗(yàn)證存貨發(fā)出計(jì)價(jià)的正確性。四、利用預(yù)提費(fèi)用或待攤費(fèi)用賬戶調(diào)高利潤(rùn)當(dāng)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益不行或發(fā)生嚴(yán)峻虧損時(shí)，常常將應(yīng)攤的費(fèi)用少攤或不攤，把本應(yīng)由當(dāng)期負(fù)擔(dān)的費(fèi)用當(dāng)作待攤費(fèi)用處理，減少本期的成本費(fèi)用，人為調(diào)高當(dāng)期利潤(rùn)，或者采取應(yīng)預(yù)提的費(fèi)用不預(yù)提，虛增利潤(rùn)等。檢查時(shí)應(yīng)對(duì)跨期費(fèi)用的真實(shí)性進(jìn)行審查，有兩種方法：（一）采取批閱法詳細(xì)審核每項(xiàng)待攤和預(yù)提費(fèi)用的發(fā)生情形。（二）采納核對(duì)法、查詢法審查跨期費(fèi)用是否按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則進(jìn)行攤銷和預(yù)提。五、利用結(jié)算賬戶調(diào)高利潤(rùn)企業(yè)為了虛增銷售和利潤(rùn)，虛構(gòu)債權(quán)，或?qū)?yīng)收賬款長(zhǎng)期不轉(zhuǎn)賬，實(shí)際亡是呆賬死賬，或少計(jì)不計(jì)壞賬預(yù)備，虛列資產(chǎn)，同時(shí)使治理費(fèi)用虛減，利潤(rùn)虛增。此外，企業(yè)還會(huì)利用其他應(yīng)收賬款賬戶預(yù)提收入，人為調(diào)高利潤(rùn)。能夠通過(guò)以下方法進(jìn)行檢查：（一）向債務(wù)人函證，來(lái)證實(shí)應(yīng)收賬款賬戶余額的真實(shí)性、正確性，發(fā)覺(jué)被審計(jì)單位及其有關(guān)人員造成的差錯(cuò)或弄虛作假、營(yíng)私舞弊行為。（二）檢查與銷售有關(guān)的文件，以驗(yàn)證這些應(yīng)收賬款的真實(shí)性。（三）用核對(duì)法將應(yīng)收賬款明細(xì)賬與總分類賬余額核對(duì)，將應(yīng)收賬款的賬、表、單、證相核對(duì)。（四）檢查有無(wú)利用其他應(yīng)收賬款賬戶預(yù)提收入。六、利用待處理財(cái)產(chǎn)缺失長(zhǎng)期掛賬，虛增利潤(rùn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)不行的，會(huì)將因經(jīng)營(yíng)不善、上當(dāng)受騙，或因固定資產(chǎn)報(bào)廢清理等緣故造成的財(cái)產(chǎn)缺失長(zhǎng)期掛賬，不及時(shí)予以處理致使利潤(rùn)虛增。檢查時(shí)應(yīng)采納批閱法認(rèn)真審查待處理財(cái)產(chǎn)損益明細(xì)賬及有關(guān)原始憑證，查明其形成的緣故，并對(duì)長(zhǎng)期隱瞞不報(bào)上級(jí)主管部門(mén)批準(zhǔn)的掛賬缺失進(jìn)行重點(diǎn)檢查。七、利用會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估量變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正調(diào)高利潤(rùn)當(dāng)企業(yè)發(fā)生會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估量變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正時(shí)，其相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理將會(huì)對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益和損益均產(chǎn)生阻礙，并在專門(mén)大程度上阻礙會(huì)計(jì)信息在不同期間的可比性。檢查時(shí)我們應(yīng)檢查會(huì)計(jì)政策變更是否合法、合理，確定會(huì)計(jì)估量變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正是否合理，確定會(huì)計(jì)處理是否正確，有無(wú)亂用會(huì)計(jì)政策，調(diào)高利潤(rùn)的現(xiàn)象。企業(yè)破產(chǎn)清算審計(jì)中應(yīng)關(guān)注的事項(xiàng)破產(chǎn)審計(jì)系經(jīng)法院裁定企業(yè)正式進(jìn)入破產(chǎn)程序后所進(jìn)行的審計(jì)。審計(jì)目的要緊是對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債及所有者權(quán)益至裁定破產(chǎn)日的賬面數(shù)進(jìn)行核實(shí)確認(rèn)，清算組將向債權(quán)人會(huì)議報(bào)告破產(chǎn)企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益至法院裁定破產(chǎn)日間的審計(jì)核實(shí)情形。本人通過(guò)多年的實(shí)踐，對(duì)企業(yè)破產(chǎn)清算審計(jì)過(guò)程應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注的事項(xiàng)提出一些處理方法和初淺探討。對(duì)有關(guān)賬務(wù)的處理破產(chǎn)企業(yè)最為明顯的特點(diǎn)是企業(yè)連續(xù)經(jīng)營(yíng)的終止。在破產(chǎn)清算時(shí)期，由于正常的連續(xù)經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)核算中的權(quán)責(zé)發(fā)生制、歷史成本等原則相應(yīng)地被破產(chǎn)會(huì)計(jì)的收付實(shí)現(xiàn)制和清算價(jià)格原則所替代，從而便利破產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)核算成為特例，對(duì)不再連續(xù)經(jīng)營(yíng)的有關(guān)科目和費(fèi)用、收益的遞延分?jǐn)偟葮I(yè)務(wù)都不復(fù)存在，會(huì)計(jì)信息中的估量成分大大降低，會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性則相應(yīng)提升。因此，在進(jìn)行企業(yè)破產(chǎn)清算審計(jì)，對(duì)截止破產(chǎn)清算日的會(huì)計(jì)各要素在審計(jì)確認(rèn)和計(jì)量時(shí)，應(yīng)考慮非連續(xù)經(jīng)營(yíng)原則，在會(huì)計(jì)報(bào)表各項(xiàng)目審計(jì)調(diào)整時(shí)，應(yīng)進(jìn)行以下處理：對(duì)貨幣資金要以經(jīng)盤(pán)點(diǎn)核實(shí)的實(shí)存數(shù)列示，不再保留未達(dá)賬項(xiàng)；對(duì)屬于遵循配比原則列示在賬面的“待攤費(fèi)用”、“預(yù)提費(fèi)用”、“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”賬戶余額，應(yīng)全額沖減當(dāng)期損益，賬面上不再保留該賬戶余額；對(duì)審計(jì)轉(zhuǎn)入和掛賬尚未處理的“待處理流淌資產(chǎn)損益”、“待處理固定資產(chǎn)損益”賬戶的余額，按照其具體內(nèi)容，應(yīng)提出核銷建議及時(shí)處理，不再保留該賬戶余額；對(duì)“遞延稅款”賬戶余額，也應(yīng)做相應(yīng)沖減，不再保留該賬戶余額；關(guān)于實(shí)行打算成本核算的尚未處理“材料成本差異”以及采納售價(jià)核算的尚未處理“商品進(jìn)銷差價(jià)”等賬戶的余額，應(yīng)分不全額沖減“原材料”和“庫(kù)存商品”科目，沖減后的“材料成本差異”、“商品進(jìn)銷差價(jià)”賬戶應(yīng)無(wú)余額；對(duì)債權(quán)債務(wù)、長(zhǎng)短期借款包括本金及利息；欠交稅金及費(fèi)用，均要以經(jīng)核對(duì)確認(rèn)的數(shù)據(jù)為準(zhǔn)進(jìn)行審計(jì)調(diào)整，使其與實(shí)際數(shù)一致；對(duì)“應(yīng)對(duì)工資”、“應(yīng)對(duì)福利費(fèi)”賬戶的余額，應(yīng)按經(jīng)核實(shí)截止破產(chǎn)清算日的實(shí)際欠付數(shù)列示。如與原賬面數(shù)有差異的，應(yīng)予以審計(jì)調(diào)整；對(duì)控股聯(lián)營(yíng)投資，應(yīng)對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行審計(jì)調(diào)查，確定應(yīng)收回的投資本金和收益，對(duì)法院裁定聯(lián)營(yíng)企業(yè)一并破產(chǎn)的，應(yīng)對(duì)該聯(lián)營(yíng)企業(yè)進(jìn)行完全審計(jì)，并將聯(lián)營(yíng)企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債納入破產(chǎn)企業(yè)一并清算。對(duì)有關(guān)事項(xiàng)的處理破產(chǎn)清算審計(jì)中，按照《中華人民共和國(guó)企業(yè)破產(chǎn)法（試行）第35條的規(guī)定，應(yīng)關(guān)注破產(chǎn)宣告日前 6個(gè)月企業(yè)的財(cái)務(wù)收支及資產(chǎn)變動(dòng)事項(xiàng)，該期間內(nèi)，企業(yè)的下列行為無(wú)效： （1）隱匿、私分或者無(wú)償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)。（2）非正常壓價(jià)出售財(cái)產(chǎn)。（3）對(duì)原先沒(méi)有財(cái)產(chǎn)擔(dān)保的債務(wù)提供財(cái)產(chǎn)擔(dān)保。（4）對(duì)以后到期的債務(wù)提早清償。（5）舍棄自己的債權(quán)。審計(jì)中如發(fā)覺(jué)破產(chǎn)企業(yè)有上述所列行為的，應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的審計(jì)調(diào)整，并提請(qǐng)清算組向法院申請(qǐng)追回財(cái)產(chǎn)，追回的財(cái)產(chǎn)并入破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)。對(duì)破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的認(rèn)定處理按照《中華人民共和國(guó)企業(yè)破產(chǎn)法（試行） 》以及國(guó)務(wù)院國(guó)發(fā)［1994］號(hào)《關(guān)于在若干都市試行國(guó)有企業(yè)破產(chǎn)有關(guān)咨詢題的通知》等法律法規(guī)的規(guī)定，破產(chǎn)企業(yè)的以下資產(chǎn)屬于非破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)，應(yīng)在審計(jì)確認(rèn)破產(chǎn)企業(yè)清算資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，予以審計(jì)剝離：破產(chǎn)企業(yè)職工住房；破產(chǎn)企業(yè)所屬的學(xué)校、托幼園、醫(yī)院等福利性部門(mén)和設(shè)施；保證職工福利區(qū)的生活后勤部門(mén)，如職工生活用供水、供電、供暖等設(shè)施；工會(huì)經(jīng)費(fèi)形成的自有資產(chǎn)；破產(chǎn)企業(yè)以劃撥方式取得的國(guó)有土地使用權(quán)；已作為擔(dān)保物的財(cái)產(chǎn)。對(duì)以上非破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)進(jìn)行審計(jì)剝離時(shí)，應(yīng)注意做如下處理：企業(yè)所屬學(xué)校、托幼園、醫(yī)院、保證職工福利區(qū)的非盈利性生活后勤部門(mén)等機(jī)構(gòu)實(shí)行獨(dú)立核算或分賬核算的，應(yīng)按部門(mén)整體將有關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債及所有者權(quán)益全部剝離，并清理與破產(chǎn)企業(yè)的債權(quán)債務(wù)，剝離后原則上相互應(yīng)不再有債權(quán)債務(wù)關(guān)系；職工住房包括其配套設(shè)施不管其是否已按照房改政策給職工進(jìn)行了產(chǎn)權(quán)出售，均屬于非破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)要予以剝離；已作為擔(dān)保物的財(cái)產(chǎn)不屬于破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)，但擔(dān)保物的價(jià)款超過(guò)其所擔(dān)保的債務(wù)數(shù)額的，超過(guò)部分屬于破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)。幾項(xiàng)專門(mén)資產(chǎn)的處理1.關(guān)于職工住房的處理。按照最高人民法院司法講明第 81條規(guī)定，破產(chǎn)企業(yè)的職工住房，進(jìn)行房改給個(gè)人的，不屬于破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)。未進(jìn)行房改的，可由清算組向有關(guān)部門(mén)申請(qǐng)辦理房改事項(xiàng)，向職工出售。按照國(guó)家規(guī)定不具備房改條件，或者職工在房改中不購(gòu)買(mǎi)住房的，由清算組按照實(shí)際情形處理。2.關(guān)于職工集資款的處理。按照最高人民法院司法講明第 58條規(guī)定：第一是集資款的性質(zhì)，應(yīng)當(dāng)尊重事實(shí)，以公認(rèn)的實(shí)際情形來(lái)確認(rèn)；其次，如果產(chǎn)生爭(zhēng)議，一樣以企業(yè)對(duì)職工的承諾來(lái)區(qū)分。企業(yè)承諾到期還本付息的，一樣是集資性質(zhì)；承諾到期分紅，共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的，一樣屬于投資性質(zhì)；企業(yè)股份制改造中的職工持股，原則上屬于職工投資行為。但如果是企業(yè)強(qiáng)迫職工入股的，法院確認(rèn)該入股行為屬于無(wú)效民事行為的，入股金能夠參照本條規(guī)定優(yōu)先受償。3.關(guān)于投資未到位情形的處理。按照最高人民法院司法講明第 66條規(guī)定，債務(wù)人的開(kāi)辦人注冊(cè)資金投入不足的，應(yīng)當(dāng)由該開(kāi)辦人予以補(bǔ)償，補(bǔ)足部分屬于破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)。同時(shí)清算組對(duì)開(kāi)辦人不足的投資應(yīng)當(dāng)予以清收，而且必要時(shí)能夠申請(qǐng)人民法院對(duì)開(kāi)辦人進(jìn)行強(qiáng)制執(zhí)行。貨幣資金業(yè)務(wù)若干疑點(diǎn)的審計(jì)貨幣資金業(yè)務(wù)若干疑點(diǎn)的審計(jì)貨幣資金是企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分，是當(dāng)前能夠用來(lái)支付的，流淌性最強(qiáng)、誘惑力最大、最易被侵吞挪用的資產(chǎn)。廣義上講它包括現(xiàn)金、銀行存款和其他貨幣資金。企業(yè)發(fā)生的舞弊事件大都與貨幣資金有關(guān)。本文擬針對(duì)貨幣資金審計(jì)中常見(jiàn)的咨詢題，予以探討。一、貨幣資金舞弊要緊表現(xiàn)形式和方法：舞弊要緊表現(xiàn)形式有：貪污、私自挪用、私設(shè)小金庫(kù)、私分公款，濫發(fā)獎(jiǎng)金，請(qǐng)客送禮，支付回扣和其他非正?；顒?dòng)的開(kāi)支。要么是為了躲避監(jiān)督，達(dá)到謀取個(gè)人或小集體的利益。要么是為了以躲避?chē)?guó)家稅收，偷騙稅款；腐蝕國(guó)有資產(chǎn)或者將國(guó)有資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為私有。貪污現(xiàn)金常見(jiàn)方法有：利用收入現(xiàn)金不開(kāi)發(fā)票或收據(jù)的形式；采取虛列或虛報(bào)費(fèi)用支出、吃空額虛列名額或假造支付業(yè)務(wù)等手段慌報(bào)冒領(lǐng)現(xiàn)金；如虛列職工人數(shù)，多報(bào)公差日期和加班加點(diǎn)時(shí)刻，虛擬或涂改工資表中的有關(guān)內(nèi)容以多領(lǐng)工資補(bǔ)貼。購(gòu)置私人物品利用公款報(bào)銷進(jìn)行貪污；非法侵占出售其他資產(chǎn)的收入，如對(duì)賣(mài)邊角余料，廢舊物品，殘次品的收入不入賬；非法侵占勞務(wù)收入，對(duì)外加工收入，租金收入、固定資產(chǎn)變價(jià)收入、房租、水電費(fèi)等零星收入；隱匿傭金、“回扣”和好處費(fèi)等形式。二、內(nèi)部操縱測(cè)試為了保證業(yè)務(wù)活動(dòng)的有效進(jìn)行，愛(ài)護(hù)資產(chǎn)的安全和完整，防止、發(fā)覺(jué)、糾正錯(cuò)誤與舞弊，保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、合法完整，現(xiàn)代企業(yè)一樣都建立了內(nèi)部操縱制度。財(cái)政部于2001年7月12日公布的《內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱規(guī)范—貨幣資金（試行）》，也對(duì)“崗位分工及授權(quán)批準(zhǔn)、現(xiàn)金和銀行存款的治理、票據(jù)及有關(guān)印章的治理、監(jiān)督檢查”等環(huán)節(jié)的內(nèi)容規(guī)定的十分詳細(xì)、完善。2002年12月23日公布的《內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱規(guī)范—采購(gòu)與付款（試行）》和《內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱規(guī)范—銷售與收款（試行）》以及2003年10月22日公布的《內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱規(guī)范—工程項(xiàng)目（試行）》，也對(duì)與“貨幣資金”等內(nèi)容有關(guān)的業(yè)務(wù)操縱做了有關(guān)的規(guī)定。所有這些都為貨幣資金的審計(jì)提供了基礎(chǔ)。我們能夠通過(guò)對(duì)與貨幣資金有關(guān)的內(nèi)部操縱進(jìn)行了解、測(cè)試、評(píng)判之后，結(jié)合審計(jì)過(guò)程中搜集到的有關(guān)疑點(diǎn)和線索，如：觀看、了解有關(guān)當(dāng)事人在生活水平及方式上有無(wú)與其收入水平不相適應(yīng)的情形等；了解內(nèi)部操縱制度執(zhí)行情形有無(wú)漏洞，以便確定檢查重點(diǎn)和具體審計(jì)方法。三、實(shí)質(zhì)性測(cè)試核對(duì)日記賬與總賬的余額是否相符測(cè)試貨幣資金余額的起點(diǎn)，是核對(duì)日記賬與總賬的余額是否相符。如果不相符，應(yīng)查明緣故，并做出適當(dāng)調(diào)整。審計(jì)貨幣資金收入應(yīng)注意核對(duì)收據(jù)存根與明細(xì)賬記錄是否相等，收據(jù)號(hào)碼是否相連，即收據(jù)是否連續(xù)編號(hào)，有沒(méi)有無(wú)編號(hào)或編號(hào)不同的收據(jù)，以查證有無(wú)以撕票或匿票的形式將罰沒(méi)款收入存入小金庫(kù)。收據(jù)是否有日期；金額、抬頭、摘要等是否涂改；上下聯(lián)是否相等。有無(wú)將罰款收入或沒(méi)收的有關(guān)款項(xiàng)作為收入而未開(kāi)具收據(jù)的情形。2.抽查大額貨幣資金的收支實(shí)質(zhì)性測(cè)試中，應(yīng)抽查大額現(xiàn)金收支的原始憑證內(nèi)容是否完整，有無(wú)授權(quán)批準(zhǔn)，并核對(duì)有關(guān)帳戶的進(jìn)帳情形。審計(jì)過(guò)程中應(yīng)注意：有無(wú)銷售殘料廢料等舊物資的收入記錄，核對(duì)出門(mén)證記錄，并通過(guò)對(duì)廢舊物資回收公司的調(diào)查取證及邊角廢料產(chǎn)生過(guò)程、數(shù)量及銷售時(shí)刻進(jìn)行調(diào)查，再與現(xiàn)金帳目進(jìn)行核對(duì)。檢查成本費(fèi)用項(xiàng)目有無(wú)以領(lǐng)代報(bào)，以借代報(bào)，重復(fù)報(bào)銷，虛列支出的記錄。如對(duì)工資單復(fù)核，對(duì)發(fā)計(jì)件工資的又發(fā)計(jì)時(shí)工資或反之平常沒(méi)有獎(jiǎng)金的或獎(jiǎng)金高出平常是否是代領(lǐng)，應(yīng)查清。物資采購(gòu)過(guò)程中有無(wú)舍近求遠(yuǎn)，質(zhì)次價(jià)高不適銷對(duì)路的情形。有無(wú)溢缺物資，串通舞弊的情形。檢查提取現(xiàn)金的有關(guān)資料，是否記入現(xiàn)金賬；然后按照“日記賬”和付款憑證上反映的業(yè)務(wù)內(nèi)容及“現(xiàn)金”科目的對(duì)方科目，分析該筆貨幣資金的去向是否明確，使用是否合理，合法。必要時(shí)，可進(jìn)一步與收款單位取得聯(lián)系，請(qǐng)其協(xié)助調(diào)查咨詢題。銀行存款日記帳收付累積和余額，應(yīng)與單位總帳和及銀行對(duì)帳單進(jìn)行加總金額核對(duì)。有的企業(yè)為了收取好處費(fèi)，不顧國(guó)家制度有關(guān)規(guī)定，擅自出租或出借“銀行帳號(hào)”，或者套取現(xiàn)金。因此，審計(jì)中要專門(mén)注意兩點(diǎn)。一是有無(wú)轉(zhuǎn)借、出賣(mài)銀行帳戶的是否違規(guī)提供銀行帳戶收取“好處費(fèi)”的情形；二是有無(wú)本應(yīng)轉(zhuǎn)帳支付，卻采納不正當(dāng)手段，套取大量現(xiàn)金，從中作弊的情形。對(duì)這兩點(diǎn)咨詢題的檢查，在審計(jì)過(guò)程中，要注意查清以下幾個(gè)方面：如有與被審計(jì)單位生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)無(wú)關(guān)收支事項(xiàng)，應(yīng)查明緣故，并作相應(yīng)的記錄;銀行存款日記所記收付款項(xiàng)中不屬于本單位業(yè)務(wù)范疇內(nèi)的款項(xiàng);銀行存款日記帳中摘要模糊不清的款項(xiàng).審查銀行日記帳與銀行對(duì)帳單，要逐筆核對(duì)應(yīng)查明對(duì)帳銀行日記帳的收支是否與事實(shí)相符，有無(wú)一收一支、日期接近或者相差不遠(yuǎn)、數(shù)字相符的款項(xiàng)收支業(yè)務(wù)；銀行對(duì)帳單上有一收一付金額，而銀行存款日記帳上，則無(wú)此筆收付記錄的款項(xiàng)；銀行對(duì)帳單上已收支而在日記帳上沒(méi)有反映；來(lái)源與用途不明的款項(xiàng)。企業(yè)銀行的存入與支付，是否在咨詢題；查存取款項(xiàng)，看是否合法。關(guān)于上述咨詢題應(yīng)從“交款回單”、“進(jìn)帳單”等憑證上，弄清款項(xiàng)收入內(nèi)容，查明這些款項(xiàng)是否屬于本單位應(yīng)收款項(xiàng)。從“支票存根”“付款托付書(shū)回單”上，查明這些款項(xiàng)是否本單位的應(yīng)收款項(xiàng)。通過(guò)審查，如屬代外單位辦理業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)帳的，應(yīng)落實(shí)糾正；如屬為不法分子提供方便，套取物資。從中漁利的，應(yīng)作審計(jì)記錄，為進(jìn)一步追究經(jīng)濟(jì)責(zé)任或法律責(zé)任提供依據(jù)。3.檢查貨幣資金的正確截止資產(chǎn)負(fù)債表中的數(shù)額，應(yīng)以結(jié)賬日實(shí)有數(shù)額為準(zhǔn)。檢查的目的是：確定是否存在跨期事項(xiàng)。4.分析性復(fù)核程序運(yùn)算定期存款占銀行存款的比例，了解是否存在高息資金拆借。有無(wú)假借經(jīng)濟(jì)合同為名實(shí)為出借資金，收取利息不入帳、出借資金將利息或回扣。如存在高息資金拆借，應(yīng)進(jìn)一步分析拆出資金的安全性，檢查高額利差的入帳情形；運(yùn)算存放于非銀行金融機(jī)構(gòu)的存款占銀行存款的比例，分析這些資金的安全性。5.取得并檢查銀行存款余額調(diào)劑表它是證實(shí)資產(chǎn)負(fù)債表中所列銀行存款是否存在的重要程序。應(yīng)檢查調(diào)劑表中未達(dá)賬項(xiàng)的真實(shí)性，以及資產(chǎn)負(fù)債表日后的進(jìn)賬情形。追查在途存款。重點(diǎn)查明調(diào)劑表的內(nèi)容是否真實(shí)。導(dǎo)致兩者余額不符的緣故：是否因未達(dá)帳項(xiàng)產(chǎn)生的阻礙。如果通過(guò)核實(shí)調(diào)整，仍舊不符，則要查明其中緣故。值得注意的是，即使經(jīng)調(diào)劑后“平了”的余額表，也可能有咨詢題。例如存在循環(huán)挪用、重復(fù)入帳等咨詢題。6.查存款余額，看銜接程度第一，要查看銀行存款余額與銀行對(duì)帳單余額是否相符。審計(jì)時(shí)，應(yīng)審查支票購(gòu)買(mǎi)數(shù)量和領(lǐng)用、保管等治理方法，檢查有關(guān)的治理制度。重點(diǎn)查明：支票存根是否聯(lián)號(hào)；是否按順序使用；作廢的支票是否加蓋“作廢”戳記，附在存根上。如果發(fā)覺(jué)號(hào)碼短缺或顛倒，一定要查明緣故，予以糾正。7.查貨幣資金的結(jié)算，看潛在咨詢題是否存在結(jié)確實(shí)是商品交易，勞務(wù)供應(yīng)和資金調(diào)撥引起的收付款行為。審計(jì)中，要從明細(xì)入手，重點(diǎn)查閱應(yīng)收貨款，預(yù)付貨款，暫付款，存出保證金，存出押金以及應(yīng)收罰款賠款等。在審查這些內(nèi)容時(shí)，著重注意發(fā)生額及余額的變化趨勢(shì)：⑴凡余額在貸方的，除應(yīng)收銷貸款中的預(yù)收款外，一樣來(lái)講是不正常的，大多數(shù)屬于核算上的錯(cuò)誤，也有可能是會(huì)計(jì)對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的處理不當(dāng)所致。⑵期初與期末的借方金額相等，即本期借方金額相等，即本期借貸兩方均無(wú)發(fā)生額的，應(yīng)按這些應(yīng)收款的性質(zhì)分不查明緣故。若應(yīng)收貨款不動(dòng)，看銷售業(yè)務(wù)是否存在購(gòu)貨單位拒付貨款，單位不主動(dòng)與對(duì)方協(xié)商的咨詢題。對(duì)此，要查閱銷貨業(yè)務(wù)的合同或憑證和購(gòu)銷雙方的往復(fù)信函，確定責(zé)任。若是購(gòu)貨方資金周轉(zhuǎn)困難，不能及時(shí)清償，而被審計(jì)單位也不追償，長(zhǎng)期掛在帳上，應(yīng)主動(dòng)催收。要專門(mén)注意企業(yè)經(jīng)辦人弄虛作假，虛構(gòu)銷售收入和應(yīng)收貨款，或貨款差不多收到但被長(zhǎng)期挪用，甚至為私人占用等情形。為查清咨詢題，應(yīng)向購(gòu)貨單位和銀行進(jìn)行實(shí)地調(diào)查或發(fā)函查詢。⑶期末借方余額增加，期內(nèi)只有借方發(fā)生額而無(wú)貸方發(fā)生額的，反映了企業(yè)資金被其他單位和個(gè)人占用數(shù)額上升，資金周轉(zhuǎn)速度緩慢。對(duì)應(yīng)收貨款來(lái)講，只顧按合同發(fā)貨，或推銷庫(kù)存積壓滯銷品，而不管購(gòu)貨單位是否有能力歸還貨款，就會(huì)顯現(xiàn)上述咨詢題。對(duì)暫付或墊付職工款項(xiàng)有增無(wú)減的咨詢題，干部職工借故挪用或長(zhǎng)期侵占企業(yè)資金咨詢題，調(diào)離或開(kāi)除退休退職死亡職工的欠款等咨詢題，都應(yīng)查實(shí)糾正。8.檢查應(yīng)對(duì)賬款長(zhǎng)期掛賬的緣故，作出記錄，注意其是否可能無(wú)需支付。企業(yè)有時(shí)會(huì)將職工的罰款或下屬單位或者職工承包上繳利潤(rùn)放在應(yīng)對(duì)款上，然后轉(zhuǎn)入小金庫(kù)。長(zhǎng)期不予處理的應(yīng)對(duì)款項(xiàng)，突然進(jìn)行清理，要注意收款單位是否與帳面符合，清理的依據(jù)是否充分。審查應(yīng)對(duì)帳款是否有其他收入、其他上繳利潤(rùn)列其他應(yīng)對(duì)款。審查經(jīng)濟(jì)合同結(jié)合現(xiàn)金銀行日記帳進(jìn)行核對(duì)，是否有租房水電費(fèi)、對(duì)外加工收入、勞務(wù)收入未入帳。另外，應(yīng)注意投資形式，注意對(duì)基建工程審核防止一些單位假借基建之機(jī)，同施工企業(yè)聯(lián)手以工程款名義提取現(xiàn)金用于揮霍；為對(duì)方提供資金、場(chǎng)地技術(shù)等投資收益是否如帳?？傊?，對(duì)貨幣資金業(yè)務(wù)審計(jì)中遇到的疑點(diǎn)不能輕易舍棄，它不但要求審計(jì)人員具備較高的審計(jì)技能，更重要的是它可能隱含著違法于犯罪等經(jīng)濟(jì)行為。審計(jì)過(guò)程中發(fā)覺(jué)咨詢題的技巧一、從專門(mén)時(shí)刻上發(fā)覺(jué)咨詢題(一)從經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的特定時(shí)刻上發(fā)覺(jué)專門(mén)時(shí)刻。如果會(huì)計(jì)憑證上沒(méi)有反映業(yè)務(wù)發(fā)生的特定時(shí)刻，或所反映的特定時(shí)刻與經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的內(nèi)容有明顯矛盾，就應(yīng)視為專門(mén)時(shí)刻，需要借助其他資料，進(jìn)一步核查。(二)從時(shí)刻長(zhǎng)短中發(fā)覺(jué)專門(mén)時(shí)刻。在商品購(gòu)銷過(guò)程中，商品的購(gòu)、銷、調(diào)、存有一定的先后順序，同時(shí)能夠憑借有效單據(jù)測(cè)算正常的時(shí)刻，如果發(fā)覺(jué)先后順序無(wú)故顛倒，或在時(shí)刻上遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)了正常時(shí)刻，就需要進(jìn)一步查明緣故。二、從專門(mén)的地點(diǎn)發(fā)覺(jué)咨詢題(一)從距離的遠(yuǎn)近發(fā)覺(jué)專門(mén)地點(diǎn)。企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，同一商品能夠從多渠道，多地點(diǎn)采購(gòu)，在同等條件下為節(jié)約成本，應(yīng)就近采購(gòu)，而舍近求遠(yuǎn)，或頻繁多次倒買(mǎi)倒賣(mài)的采購(gòu)行為，就有拉關(guān)系，得回扣，貪污鈔票財(cái)之嫌，應(yīng)作為專門(mén)地點(diǎn)，進(jìn)一步查明緣故。(二)從商品流向發(fā)覺(jué)專門(mén)地點(diǎn)。商品流向決定了購(gòu)銷業(yè)務(wù)所涉及的地點(diǎn)有一定的規(guī)律。如果地點(diǎn)與經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的內(nèi)容無(wú)關(guān)或相矛盾，電應(yīng)視為專門(mén)地點(diǎn)做進(jìn)一步調(diào)查。三、從專門(mén)數(shù)字中發(fā)覺(jué)咨詢題(一)從數(shù)字值的大小變化發(fā)覺(jué)專門(mén)數(shù)字。 要把握經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)本身量的界限。如某企業(yè)的治理費(fèi)每月在 50000—60000元之間，而本月達(dá)到90000元，這90000元對(duì)那個(gè)企業(yè)一個(gè)月的治理費(fèi)來(lái)講，確實(shí)是專門(mén)數(shù)字，需要作進(jìn)一步審查，以便弄清疑點(diǎn)。(二)從數(shù)字的正負(fù)方向發(fā)覺(jué)專門(mén)數(shù)字。 應(yīng)把握經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)本身應(yīng)該是正數(shù)，依舊應(yīng)該是負(fù)數(shù)，或者既能夠是正數(shù)又可能是負(fù)數(shù)。如資產(chǎn)賬戶中的固定資產(chǎn)、材料、貨幣資金等，都應(yīng)該是正數(shù)，如果顯現(xiàn)負(fù)數(shù)，便是專門(mén)數(shù)字，需要進(jìn)一步詳細(xì)查明。(三)從數(shù)字的精確度發(fā)覺(jué)專門(mén)數(shù)字?！銇?lái)講，會(huì)計(jì)核算的數(shù)字比財(cái)務(wù)汁劃的數(shù)字要精確。在會(huì)計(jì)核算數(shù)字中，該精確的而沒(méi)有精確，不該精確的而精確到脫離實(shí)際的程度，均是專門(mén)數(shù)字，需要咨詢個(gè)什么緣故，并進(jìn)一步弄個(gè)明白。四、從賬戶之間專門(mén)對(duì)應(yīng)關(guān)系發(fā)覺(jué)咨詢題(一)從資金運(yùn)動(dòng)的去向發(fā)覺(jué)專門(mén)賬戶對(duì)應(yīng)關(guān)系。資金運(yùn)動(dòng)總是有來(lái)龍去脈的，商品資金是由貨幣資金而來(lái)的，具體是通過(guò)“庫(kù)存商品”賬戶反映其來(lái)路。在正常情形下，“庫(kù)存商品”賬戶的借方；對(duì)應(yīng)“銀行存款”賬戶或“應(yīng)對(duì)賬款”賬戶的貸方。“庫(kù)存商品”賬戶的貸方反映商品的減少，在正常情形下，其去向有出售和本單位領(lǐng)用；在專門(mén)情形卜，有庫(kù)存盤(pán)虧、毀損等。因此，與“庫(kù)存商品”賬戶的貸方相對(duì)應(yīng)賬戶有“銀行存款” 、“應(yīng)收賬款”、“治理費(fèi)”、“待處理缺失”等賬戶。查賬時(shí)發(fā)覺(jué)專門(mén)去向，應(yīng)專門(mén)注意，進(jìn)一步弄清真實(shí)情形。(二)從資金運(yùn)動(dòng)的來(lái)路發(fā)覺(jué)專門(mén)的賬戶對(duì)應(yīng)關(guān)系。每一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都涉及有關(guān)資金來(lái)源與去向兩個(gè)方面，如貨幣資金減少，可能形成商品資金，也可能形成債權(quán)，還可能購(gòu)置固定資產(chǎn)。如果發(fā)覺(jué)非對(duì)應(yīng)關(guān)系，應(yīng)作為專門(mén)對(duì)應(yīng)關(guān)系加以審查。(三)從沒(méi)有原始憑證的應(yīng)收款、應(yīng)對(duì)款的轉(zhuǎn)賬中發(fā)覺(jué)專門(mén)賬戶的對(duì)應(yīng)關(guān)系。在審計(jì)過(guò)程中，發(fā)覺(jué)一些單位弄虛作假、違反財(cái)經(jīng)紀(jì)律，其要緊手段之一確實(shí)是通過(guò)應(yīng)收款、應(yīng)對(duì)款賬戶作手腳。因此。查賬時(shí)應(yīng)專門(mén)注意審查那些沒(méi)有原始憑證的應(yīng)收款、應(yīng)對(duì)款賬戶。此外，按照被審計(jì)單位的具體情形，分析研究發(fā)覺(jué)咨詢題的側(cè)重點(diǎn)。 如：被審計(jì)單位的關(guān)鍵人員突變，就要查“活”賬，從實(shí)際的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的人去發(fā)覺(jué)線索；再如：被審計(jì)單位有賬外“賬”，就應(yīng)查清落實(shí)賬外“賬”的來(lái)源、形成過(guò)程及存在形式，便可發(fā)覺(jué)咨詢題。關(guān)于所得稅的審計(jì)據(jù)廣州市國(guó)稅局于1至11月份對(duì)生產(chǎn)性外商投資企業(yè)開(kāi)展反避稅審計(jì)調(diào)查的資料顯示，外商投資企業(yè)的避稅手法大致可分為六大形式：一是購(gòu)銷兩頭在外，通過(guò)“高進(jìn)低出”將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到境外；二是虛增投入固定資產(chǎn)設(shè)備價(jià)值提早收回部分投資額，且虛報(bào)企業(yè)年度折舊費(fèi)用，使企業(yè)遲遲未能進(jìn)入獲利年度；三是以支付專利、專有技術(shù)、商標(biāo)、商譽(yù)等特許權(quán)使用費(fèi)、銷售傭金、回扣等形式將利潤(rùn)匯出境外；四是集團(tuán)內(nèi)部實(shí)行上、中、下游產(chǎn)品的多環(huán)節(jié)提取支付特許權(quán)使用費(fèi)；五是以支付網(wǎng)絡(luò)愛(ài)護(hù)、廣告、咨詢等勞務(wù)費(fèi)用轉(zhuǎn)移利潤(rùn)；六是利用資本弱化，通過(guò)關(guān)聯(lián)企業(yè)資金融通提供貸款支付利息或不收取利息等形式轉(zhuǎn)移企業(yè)利潤(rùn)。所得稅會(huì)計(jì)處理三部曲＊＊＊＊第一步會(huì)計(jì)利潤(rùn)＋永久性差異 (收入為減項(xiàng),支出為加項(xiàng))收入。如國(guó)庫(kù)券利息收入。會(huì)計(jì)計(jì)入收益，但稅法規(guī)定