上市公司年報審計中應(yīng)關(guān)注的幾個問題中喜會計師事務(wù)所有限責任公司qwh3380@163.com—根據(jù)2012年8月證監(jiān)會關(guān)于證券期貨業(yè)務(wù)資格事務(wù)所培訓資料整理2023/2/41目錄1新準則執(zhí)行以來財務(wù)信息披露整體情況2需要重點關(guān)注的幾方面問題

2.1價值量的計量2.2權(quán)益性交易2.3并購重組及股權(quán)交易分析2.4會計估計變更

2.5收入確認相關(guān)案例分析

2.6資產(chǎn)減值相關(guān)會計處理2.7金融工具相關(guān)會計處理

2.8股權(quán)激勵相關(guān)會計處理3需要重點關(guān)注的幾個文件

3.1財政部《企業(yè)會計準則解釋1-4號》及專家組意見1-3號

3.2證監(jiān)會《會計監(jiān)管風險提示1-3號》3.3證監(jiān)會《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則監(jiān)管問題解答1-7期》2023/2/421新準則執(zhí)行以來財務(wù)信息披露整體情況

會計準則發(fā)展的四個階段執(zhí)行新準則后財務(wù)信息披露的特點2023/2/431.12007年1月1日，新準則體系開始實施。我國會計準則的發(fā)展大致經(jīng)歷了四個階段：第一階段，1978-1992年，會計準的探索階段：1985年制定《中外合資經(jīng)營企業(yè)會計制度》；1992年制定《股份制試點企業(yè)會計制度》；1985年頒布《會計法》。第二階段，1992-1998年，會計準則的逐步建立階段：1992年11月頒布《企業(yè)會計準則》，會計制度發(fā)生根本性變遷；1992年12月制定了工業(yè)企業(yè)會計制度等13個全國統(tǒng)一的行業(yè)會計制度，1993年7月1日開始執(zhí)行，形成了完整的企業(yè)會計制度體系；1998年頒布《股份有限公司會計制度--會計科目和會計報表》。2023/2/44第三階段，1999-2005年，會計準則的全面發(fā)展階段：1997年至2005年12月31日共發(fā)布《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》、《現(xiàn)金流量表》、《資產(chǎn)負債表日后事項》等16項具體準則。2000年12月29日，財政部頒布了《企業(yè)會計制度》，于2001年1月1日開始施行；2001年制定了《金融企業(yè)會計制度》，于2002年開始實施；2005年頒布執(zhí)行了《小企業(yè)會計制度》?！镀髽I(yè)會計制度》、《金融企業(yè)會計制度》、《小企業(yè)會計制度》基本涵蓋了全國各類企業(yè)。2023/2/45第四階段，2006至今，會計準則的國際趨同階段。2006年2月15日，財政部發(fā)布了1項企業(yè)基本會計準則和38項企業(yè)具體會計準則（修訂原來17項會計準則，制定20余項新準則），2007年1月1日始首先在上市公司執(zhí)行，建立起涵蓋各類企業(yè)各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計準則體系，在框架結(jié)構(gòu)上與國際會計準則基本一致。尚存差異：關(guān)聯(lián)方認定

長期資產(chǎn)減值準備轉(zhuǎn)回

同一控制下企業(yè)合并

公允價值應(yīng)用范圍

2023/2/461.2實施幾年來，上市公司財務(wù)信息披露呈現(xiàn)以下特點以原則為導(dǎo)向的會計處理理念更加深入如對控制權(quán)的認定、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時點的確定能結(jié)合實際交易情況按照會計準則的原則性規(guī)定進行具體判斷。

信息披露規(guī)范更加健全，披露的詳盡程度及可讀性增強如在遵循基本披露要求和原則的前提下，對會計政策和會計估計做出更體現(xiàn)公司自身經(jīng)營特點的個性化披露。職業(yè)判斷能力逐步提升，常規(guī)性交易處理合規(guī)性增強如所得稅會計處理基本沒有問題了，但合并報表中所得稅處理不成熟。2023/2/47財務(wù)信息處理中的頑疾持續(xù)存在，標準及實務(wù)有待提升如以商譽為代表的長期資產(chǎn)減值計提應(yīng)用不理想。準則規(guī)定，企業(yè)合并所形成的商譽，至少應(yīng)當在每年年度終了進行減值測試。由于商譽難以獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流量，應(yīng)當結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試，準則同時規(guī)定了進行商譽減值測試的具體方法。實務(wù)中單項商譽計提減值的金額或者是零或者是全額。新的交易及領(lǐng)域不斷出現(xiàn)，會計標準、監(jiān)管要求急待明確如越來越多的企業(yè)合并涉及或有對價，或有對價主要表現(xiàn)為對未來業(yè)績的對賭條款，盡管會計準則及有關(guān)解釋中對或有對價的處理作出了原則性規(guī)定，但結(jié)合具體交易情況如何運用仍是需要進一步考慮的問題。2023/2/481.32011年報披露情況會計準則執(zhí)行規(guī)范性程度提高，部分領(lǐng)域有待改進。理解能力提升，原則性錯誤減少，但仍存在問題：部分公司出現(xiàn)簡單錯誤，影響年報信息嚴肅性會計政策披露未體現(xiàn)企業(yè)特點，有用性有限，如收入確認報表項目列報較為機械，部分項目未反映經(jīng)濟實質(zhì)會計準則原則性規(guī)定與實務(wù)結(jié)合度有待提升，新興交易急待規(guī)范減值計提公允價值判斷控制權(quán)確定新興業(yè)務(wù)和盈利模式對會計處理的挑戰(zhàn)2023/2/492需要重點關(guān)注的幾方面問題

2.1價值量的計量2.2權(quán)益性交易2.3并購重組及股權(quán)交易分析2.4會計估計變更

2.5收入確認相關(guān)案例分析

2.6資產(chǎn)減值相關(guān)會計處理2.7金融工具相關(guān)會計處理

2.8股權(quán)激勵相關(guān)會計處理2023/2/4102.1價值量的計量2.1.1總體要求會計核算結(jié)果是最佳估計除初始確認外，后續(xù)計量中基本均涉及價值量估計估計的依據(jù)及其披露2023/2/4112.1.2涉及價值量估計的主要領(lǐng)域

1、應(yīng)收賬款2、存貨3、固定資產(chǎn)4、無形資產(chǎn)5、長期股權(quán)股資6、投資性房地產(chǎn)7、商譽8、預(yù)計負債9、并購重組10、金融工具FV11、股份支付12、對職工義務(wù)2023/2/4122.1.3主要體現(xiàn)：（1）金融工具公允價值

金融工具指形成一個企業(yè)的金融資產(chǎn)，并形成其他單位的金融負債或權(quán)益工具的合同。包括：基礎(chǔ)金融工具，如現(xiàn)金、銀行存款、普通股、債券投資等衍生工具，如：遠期合約/forward

期貨合約/future

期權(quán)/option

互換/swaps2023/2/4132023/2/4142023/2/4152023/2/4162023/2/417特殊衍生工具公允價值的確定估值機構(gòu)的選?。焊鶕?jù)具有較高聲望的獨立第三方中介機構(gòu)或金融機構(gòu)的估值確定估值模型及參數(shù)的選?。汗乐捣椒☉?yīng)在不同會計期間內(nèi)保持一致有關(guān)信息的披露：對估值方法充分披露Ref.上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則監(jiān)管問題解答

2009年第3期，總第3期

2023/2/418Eg.限售股公允價值流通股市價期權(quán)定價模型等估值，如B-S模型，二叉樹模型按限售時間確定流動性折扣按成本計量重大影響以上的股權(quán)，作長期股權(quán)投資，采用成本法或權(quán)益法核算；持有上市公司限售股權(quán)且對上市公司不具有控制、共同控制或重大影響的，將該限售股權(quán)劃分為可供出售金融資產(chǎn)，或以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)

。2023/2/419限售股公允價值的確定：對于存在活躍市場的，按活躍市場的報價確定FV；不存在活躍市場的，采用估值技術(shù)確定FV。估值技術(shù)應(yīng)當是市場參與者普遍認同且被以往市場實際交易價格驗證具有可靠性的估值技術(shù)，采用估值技術(shù)時應(yīng)當盡可能使用市場參與者在金融工具定價時所使用的所有市場參數(shù)。上市公司限售股權(quán)的FV通常應(yīng)當以其公開交易的流通股股票的公開報價為基礎(chǔ)確定，除非有足夠的證據(jù)表明該公開報價不是公允價值的，對該公開報價作適當調(diào)整，以確定FV。Ref.企業(yè)會計準則實施專家組意見（三）2008年1月21日

2023/2/420Eg.企業(yè)并購中發(fā)行權(quán)益性工具公允價值的確定會計準則：購買日市價實務(wù)執(zhí)行中的問題不同時點公允價值的含義Ref.上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則監(jiān)管問題解答

2011年第1期，總第5期在非同一控制下企業(yè)合并中，作為購買方的上市公司以發(fā)行股份購買資產(chǎn)作為合并對價的，企業(yè)合并成本確定：①以上市公司股票在購買日的公開市場價格為基礎(chǔ)確定。②決議公告日到購買日之間時間相隔較長，股票價格大幅度波動的情況下，作為合并對價發(fā)行的股票同時附有一定限售期和限售條件的，可以采用適當?shù)墓乐导夹g(shù)確定公司發(fā)行股票的價值；③在極特殊的情況下，如果證明被購買方的公允價值更可靠地確定，亦可以被購買方在購買日的公允價值為基礎(chǔ)計算。2023/2/421（2）長期資產(chǎn)的可收回金額固定資產(chǎn)無形資產(chǎn)長期股權(quán)投資商譽在建工程一般長期資產(chǎn)，有確鑿證據(jù)表明資產(chǎn)存在減值跡象時，在Blancedate進行減值測試，估計資產(chǎn)的可收回金額；合并形成的商譽（不攤銷）及使用壽命不確定的無形資產(chǎn)（不攤銷），至少每年年末進行減值測試。2023/2/422確定長期資產(chǎn)可收回金額的方式：兩者中較高者銷售價值（公允價值）減去處置費用后的凈額可能產(chǎn)生未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值問題：在用資產(chǎn)確定公允價值的難度企業(yè)實踐對預(yù)計未來現(xiàn)金流量的支持程度商譽等特定資產(chǎn)確定價值量相關(guān)的成本2023/2/423（3）投資性房地產(chǎn)的公允價值通常應(yīng)采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量。采用公允價值計量的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當同時滿足以下條件：①是投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場?！彼诘亍币话闶侵竿顿Y性房地產(chǎn)所在的大中型城市的城區(qū)。②是企業(yè)能夠從活躍的房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值作出合理的估計。條件嚴格，不允許公司采用估值技術(shù)確定投資性房地產(chǎn)的公允價值。對于采用公允價值進行會計計量的房地產(chǎn)開發(fā)上市公司，需要每年聘請獨立的評估師對其投資性房地產(chǎn)進行評估。即使如此，會計師在審計時有復(fù)核責任，要復(fù)核第三方鑒證報告，如目前租金合理性的考慮，參數(shù)設(shè)定的合理性考慮。2023/2/4242.1.4公允價值的三個層次公允價值，是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。隨著我國資本市場的發(fā)展，越來越多的股票、債券、基金等金融產(chǎn)品在交易所掛牌上市，使得這類金融資產(chǎn)的交易已經(jīng)形成較為活躍的市場，具備了引入公允價值的條件。公允價值的確定是一個難題，但其計量方式是大勢，不可逆，且其應(yīng)用范圍逐步拓寬。2023/2/425在引入公允價值過程中，我國充分考慮了國際財務(wù)報告準則中公允價值應(yīng)用的三個級次，即：（1）企業(yè)在計量日能獲得相同資產(chǎn)或負債在活躍市場上報價的，以該報價為依據(jù)確定公允價值；marktomarket（2）企業(yè)在計量日能獲得類似資產(chǎn)或負債在活躍市場上的報價，或相同或類似資產(chǎn)或負債在非活躍市場上的報價的，以該報價為依據(jù)做必要調(diào)整確定公允價值；marktomatrix

（3）企業(yè)無法獲得相同或類似資產(chǎn)可比市場交易價格的，以其他反映市場參與者對資產(chǎn)或負債定價時所使用的參數(shù)為依據(jù)確定公允價值。marktomodel第一個層次的計量依據(jù)最為客觀，而第二和第三個層次帶有明顯的估計性質(zhì)。投資性房地產(chǎn)只有第一個層次才可以適用公允價值模式，其余層次只能適用歷史成本模式。如果房地產(chǎn)公司用收益法確定投資性房地產(chǎn)的公允價值，不符合投資性房地產(chǎn)適用公允價值計量的前提條件，即要有活躍市場，以marktomarket確定公允價值。

2023/2/4262.2權(quán)益性交易2.2.1利用特定交易實現(xiàn)利潤會計是以數(shù)字化信息反映企業(yè)從事交易情況監(jiān)管要求及考核體系

IPO、再融資、上市資格的維系等利潤在會計指標中的重要性2023/2/4272.2.2利潤表收益VS權(quán)益性交易企業(yè)的經(jīng)濟利益流入股東的資本性投入經(jīng)營活動凈資產(chǎn)增加資本利潤表2023/2/4282.2.3收益與權(quán)益的劃分收益：除與股東之間的股東身份進行的交易外其他經(jīng)營中活動中產(chǎn)生的價值增量—正常商業(yè)交易權(quán)益：與股東之間除正常商業(yè)往來外交易的結(jié)果—基于股東身份交易2023/2/4292.2.4新準則執(zhí)行后計入利潤表損益項目債務(wù)重組損益接受捐贈收入政府補助收入非貨幣性交換損益2023/2/4302.2.5績差公司近年來實現(xiàn)利潤的主要手段長期資產(chǎn)的處置：現(xiàn)在越來越少，因為不符合FV原則，背后肯定有其緣由政府補助：目前多采用此種形式大股東捐贈：無商業(yè)實質(zhì)，實質(zhì)屬于權(quán)益性交易，應(yīng)增加資本公積債務(wù)重組：具體分析2023/2/4312.2.6如何理解權(quán)益性交易？個別報表角度：股東投入或是向股東分派現(xiàn)金股利或利潤合并報表角度：納入到合并范圍的企業(yè)，在合并范圍即控制權(quán)不變的情況下其股東之間的交易—購買或出售少數(shù)股權(quán)但不影響控制權(quán)的交易

例外：同一控制下企業(yè)合并2023/2/4322.2.7權(quán)益性交易的特征公司與控股股東或控股股東控制的其他公司之間股東的資本性投入或向股東的利潤分配交易實質(zhì)體現(xiàn)為單方向資源流動交易的發(fā)生、資源的流動源于雙方存在的特殊關(guān)系2023/2/4332.2.8權(quán)益性交易的幾種形式★大股東對上市公司的捐贈（增加資本公積）大股東代上市公司清償債務(wù)（如大股東承諾為上市公司承擔擔保損失，應(yīng)該為2筆交易：①預(yù)計擔保損失計提預(yù)計負債，②大股東代償部分，增加資本公積）大股東單方面對上市公司的債務(wù)豁免（增加資本公積）大股東代上市公司交納稅金、罰款等（如IPO過程中大股東代償部分，計入股東權(quán)益）大股東或其控制的子公司與上市公司進行的交易中超過公允價值的部分購買子公司少數(shù)股權(quán)—權(quán)益性交易企業(yè)購買上市公司，被購買的上市公司不構(gòu)成業(yè)務(wù)的，屬權(quán)益性交易，不得確認商譽或計入當期損益。Ref.上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則監(jiān)管問題解答

2009年第2期，總第2期Ref.證監(jiān)會公告[2010]37號－2010年報

Ref.上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則監(jiān)管問題解答

2009年第3期，總第3期2023/2/4342.2.9權(quán)益性交易規(guī)范后，自2009年開始新的趨向—關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化或規(guī)避關(guān)于控股股東的規(guī)定本質(zhì)上來源于股東的捐贈作成政府補助本質(zhì)上屬于股東的債務(wù)豁免通過中間交易轉(zhuǎn)換成來自于非關(guān)聯(lián)方來源于小股東的捐贈或債務(wù)豁免，原則上計入當期損益，但確鑿證據(jù)表明為小股東的資本性投入的，計入權(quán)益。

Ref.企業(yè)會計準則解釋5（征求意見稿）12條

2023/2/435Eg.上市公司收到政府補助8000萬，延伸到控股股東檢查，有支付給財政轉(zhuǎn)戶現(xiàn)金流8000萬，同時大股東會議記錄顯示，背后有安排。執(zhí)業(yè)中，對相關(guān)事項予以關(guān)注；Eg.大股東從資產(chǎn)管理公司競拍得到上市公司14000萬元債權(quán)，通知上市公司停止計息，而如果計息則上市公司虧損。進一步核實，該債權(quán)在資產(chǎn)管理公司時已經(jīng)停止計息，因此，可不計入權(quán)益性交易。要根據(jù)實際情況判斷；

Eg.大股東持有上市公司13000萬元債權(quán)，以4300萬元賣給甲，甲又以4700萬元賣給已，已從上市公司收回5000萬元，甲、乙形式上均非關(guān)聯(lián)方，上市公司確認8000萬收益。分析：參與方均沒有損失，根源來自于大股東豁免債務(wù)，屬于權(quán)益性交易。CPA在審計實踐中要高度關(guān)注；

Eg.“綠大地”案等多起案例都是通過隱瞞關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)交易來操縱上市公司利潤；綠大地2007.12.21日在深交所上市。2011.3.17公告董事長何學葵因涉嫌欺詐發(fā)行股票罪被逮捕。2023/2/4362.3并購重組及股權(quán)交易分析2023/2/4372023/2/4382023/2/4392023/2/4402023/2/4412023/2/4422023/2/443Ref.企業(yè)會計準則解釋第4號（財會【2010】15號）

2023/2/444Ref.上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則監(jiān)管問題解答

2011年第1期，總第5期Ref.企業(yè)會計準則解釋第4號（財會【2010】15號）

2023/2/4452.3.1企業(yè)合并成本的確定

（2.3.1—2.3.6規(guī)范非同一控制下企業(yè)合并問題）非同一控制下企業(yè)合并處理原則：購買法非同一控制下發(fā)行權(quán)益性證券為對價的成本確定組成：合并中支付的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、股份等的公允價值；不包括支付的中介服務(wù)費用。關(guān)注：合并中與發(fā)行股票相關(guān)費用溢價扣除、債券相關(guān)的費用計入債券初始確認金額2023/2/446確定企業(yè)合并成本的原則（1）以所發(fā)行股份的公允價值為基礎(chǔ)（2）協(xié)議日與購買日之間股價波動較大，購買日股價不公允的，可采用估值技術(shù)確定所發(fā)行股份的公允價值（3）在極特殊的情況下，如果上市公司能夠證明被購買方的公允價值可以更可靠地確定，以合并中取得股權(quán)或資產(chǎn)的公允價值作為合并成本涉及或有對價的處理（如發(fā)行額外證券、支付額外現(xiàn)金、或要求返還已經(jīng)支付對價等）購買日：根據(jù)合同協(xié)議情況進行估計或有對價的FV，計入合并成本購買日后12個月內(nèi)：取得證據(jù)表明購買日存在狀況的，應(yīng)予調(diào)整其他：計入當期Ref.上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則監(jiān)管問題解答

2011年第2期，總第6期2023/2/4472.3.2非同一控制下企業(yè)合并的購買日原則：控制權(quán)轉(zhuǎn)移時點實務(wù)：結(jié)合五個標準，按實質(zhì)重于形式原則進行判斷股東大會批準日重組方案經(jīng)監(jiān)管部門批準日資產(chǎn)交接日或股權(quán)過戶日（相關(guān)風險、報酬轉(zhuǎn)移）上市公司股份發(fā)行日或現(xiàn)金支付日（已支付購買價款超過50%且有能力、有計劃支付余款）董事會改選日（已實質(zhì)控制財務(wù)、經(jīng)營決策）2023/2/4482.3.3取得被購買方可辨認資產(chǎn)價值

準則要求：對購買日取得的被購買方凈資產(chǎn)，按可辨認的資產(chǎn)、負債的公允價值進行確認對取得的被購買方未在報表中確認的無形資產(chǎn)進行充分辨認、判斷，滿足條件的商標、版權(quán)、許可協(xié)議、特許權(quán)、分銷權(quán)、專利技術(shù)、專有技術(shù)等應(yīng)區(qū)別于商譽單獨確認為無形資產(chǎn)對被購買方在合并之前已經(jīng)確認的商譽、遞延所得稅項目不予考慮，而在確定可辨認資產(chǎn)、負債公允價值后，根據(jù)其計稅基礎(chǔ)與賬面價值不同形成的暫時性差異確認遞延所得稅資產(chǎn)或負債考慮被購買方原來未予確認的資產(chǎn)、負債，如合并前未彌補虧損相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)等差額：Ref.企業(yè)會計準則解釋第4號（財會【2010】15號）

2023/2/449常見問題：信息披露不充分直接以賬面價值為公允價值對被購買方無形資產(chǎn)確認不足，如對商標、專利、專有技術(shù)未予以確認，擠入商譽，而商譽不進行攤銷，減值測試也不準確，造成后續(xù)期間利潤偏高未考慮相關(guān)的遞延所得稅影響2023/2/4502.3.4分步實現(xiàn)企業(yè)合并的處理個別報表處理原則：原持有投資的賬面價值+新增投資成本對子公司投資成本合并報表處理原則：原持有投資按照購買日的公允價值重新計量（視同處置確認有關(guān)損益）+新增投資成本企業(yè)合并成本2011年報，有公司確認利潤、也有公司確認損失對損益金額影響較大僅因為合同協(xié)議安排確認利潤的情況原持有股權(quán)公允價值的確定方法Ref.企業(yè)會計準則解釋第4號（財會【2010】15號）

2023/2/4512.3.5出售部分股權(quán)、喪失控制權(quán)的交易個別報表處理原則：結(jié)轉(zhuǎn)與所售股權(quán)對應(yīng)的長期股權(quán)投資的賬面價值，出售所得價款與結(jié)轉(zhuǎn)賬面價值之間的差額，確認為處置損益剩余股權(quán)按賬面價值確認長期股權(quán)投資或金融資產(chǎn)合并報表處理原則：處置部分取得的對價

+剩余股權(quán)的公允價值

-享有子公司凈資產(chǎn)利潤表損益其他綜合收益，應(yīng)當在喪失控制權(quán)時轉(zhuǎn)為當期投資收益Ref.企業(yè)會計準則解釋第4號（財會【2010】15號）

2023/2/4522.3.6通過多次交易分步處置對子公司喪失控制權(quán)時，多項交易是否作為一攬子交易處理是否同時簽訂分步執(zhí)行（在考慮了彼此影響下訂立）交易之間作價等的關(guān)聯(lián)性是否作為一個整體考慮其商業(yè)實質(zhì)一項交易的發(fā)生是否取決于其他交易的發(fā)生Ref.企業(yè)會計準則解釋5（征求意見稿）11條

2023/2/4532.3.7同一控制下企業(yè)合并相關(guān)問題同一控制下企業(yè)合并處理原則：類似于權(quán)益結(jié)合法，按享有被合并方賬面所有者權(quán)益的份額確認初始投資成本同一控制下企業(yè)合并的認定合并方、被合并方在合并前、后1年以上的時間內(nèi)受同一最終控制方控制合并財務(wù)報表的編制：合并IS、合并CF反映合并報告主體自合并當期期初至合并日實現(xiàn)的損益及現(xiàn)金流量情況，并對合并BS的期初數(shù)進行調(diào)整。被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中屬于合并方的部分，從資本公積結(jié)轉(zhuǎn)至盈余公積和未分配利潤。

（企業(yè)會計準則第5號-征求意見稿，第六條，改變：同一控制下企業(yè)合并，合并IS、CF應(yīng)合并被合并方從合并日開始實現(xiàn)的凈利潤、現(xiàn)金流；被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分不再從資本公積轉(zhuǎn)入盈余公積和未分配利潤；比較報表不應(yīng)合并取得的被合并方前期有關(guān)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等）。比較報表的編制：假定自集團內(nèi)取得的股權(quán)在以前期間即存在，對前期比較報表相關(guān)項目進行調(diào)整。Ref.企業(yè)會計準則解釋5（征求意見稿）6條

2023/2/4542.3.8合并報表范圍的判斷

持股比例低于50%情況下的控制判斷（大多在30%-50%之間，少數(shù)分散在20%-30%之間，需要披露其他依據(jù)，否則不能有效支持結(jié)論）在董事會擁有半數(shù)以上表決權(quán)缺乏具體說明為被投資單位第一大股東法定代表人、董事長、高管由本公司指派不擁有股權(quán)、委托受托經(jīng)營情況下處理托管股權(quán)（目前有些法律障礙不能購買，但存在同業(yè)競爭，待時機成熟將購買股權(quán)，常采用托管的方式）：有權(quán)利決定被托管企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營決策、隨經(jīng)營決策相關(guān)的可變收益，合并財務(wù)報表如托管費固定、與經(jīng)營成果無關(guān)，不予合并考慮托管期限長短2023/2/4552.3.9合并報表編制的特定問題合并層面對交易的重新判斷股權(quán)VS股權(quán)收入、費用的抵消，如涉及BOT項目的合并報表編制相關(guān)所得稅因素：編制合并財務(wù)報表時，因抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導(dǎo)致合并報表中的資產(chǎn)、負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時性差異，在合并資產(chǎn)負債表中確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，同時調(diào)整合并利潤表中的所得稅費用Ref.上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則監(jiān)管問題解答

2012年第1期，總第7期2023/2/4562.3.10股權(quán)的分類成本法與權(quán)益法的區(qū)分重大影響、共同控制重大影響以下、子公司金融資產(chǎn)與長期股權(quán)投資的區(qū)分2023/2/4572.3.11有關(guān)監(jiān)管建議關(guān)注股權(quán)交易中涉及公允價值的確定企業(yè)合并成本合并中取得可辨認凈資產(chǎn)商譽減值

原持有股權(quán)或剩余股權(quán)要求公司進行充分的信息披露價值量的確定方法主要假設(shè)及參數(shù)評估報告的主要內(nèi)容

相關(guān)會計政策2023/2/4582.4會計估計變更2.4.1會計估計變更的概念由于資產(chǎn)和負債的當前狀況及預(yù)期經(jīng)濟利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負債的賬面價值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進行調(diào)整

2023/2/4592.4.2會計估計變更的主要原因報告年度內(nèi)新增的一些資產(chǎn)，其特征與原資產(chǎn)有所不同（嚴格講不屬于會計估計變更）。如新增一類折舊年限不同的資產(chǎn)報告年度內(nèi)發(fā)生了某一事件，導(dǎo)致原來賴以估計的基礎(chǔ)發(fā)生變化。如技改后設(shè)備使用壽命延長了隨著信息和經(jīng)驗的積累，企業(yè)逐漸發(fā)現(xiàn)原來的方法已經(jīng)不再適用或者不夠準確2023/2/4602.4.3會計變更的處理基本原則：未來適用—從變更以后適應(yīng)實務(wù)中：最早可自最近一期尚未公布的定期報告開始使用具體時點：新資產(chǎn)—初始確認時由某一事件導(dǎo)致—事件發(fā)生時逐漸變化導(dǎo)致—管理層決策時點2023/2/461Eg1.新資產(chǎn)導(dǎo)致估計變更A公司2011年2月購置了一棟辦公樓，該辦公樓的預(yù)計使用壽命為40年。A公司原有房屋建筑物預(yù)計使用壽命為20-30年，現(xiàn)調(diào)整為20-40年。會計估計變更時點：2011年2月Eg2.某一事件導(dǎo)致估計變更A公司于2011年10月對部分車間的機器設(shè)備進行調(diào)整以提高生產(chǎn)效率和機器設(shè)備的使用率。調(diào)整完成之后，部分機器設(shè)備的預(yù)計使用壽命發(fā)生改變。例如某設(shè)備所在車間發(fā)生改變，按照新車間的生產(chǎn)計劃，設(shè)備的使用率將大幅提高，從而其預(yù)計使用壽命從10年縮短到8年，剩余使用壽命從4年縮短到2年。會計估計變更時點：2011年10月2023/2/462Eg3.逐漸變化導(dǎo)致的會計估計變更2011年3月A公司發(fā)布公告稱，經(jīng)董事會審議通過，應(yīng)收款項壞賬準備的計提方法做出調(diào)整。公司披露原因為：由于加強了對客戶的信用風險管理，日常工作更為細化，積累的信息和數(shù)據(jù)顯示，應(yīng)收關(guān)聯(lián)方和非關(guān)聯(lián)方的款項在信用風險特征上逐漸呈現(xiàn)出顯著的區(qū)別。會計估計變更時點：2011年3月Eg4.假設(shè)董事會于2011年8月17日作出調(diào)整固定資產(chǎn)折舊年限的決議，若半年報未披露，最早可自2011年4月1日起開始采用；若半年報已披露，最早可自2011年7月1日開始采用2023/2/4632.4.4區(qū)分估計變更與前期差錯更正未來適用與追溯調(diào)整會計估計的前期差錯公司應(yīng)提供明確證據(jù)表明確實屬于會計差錯，否則屬于會計估計變更（人為錯誤、未合理使用前期信用）區(qū)分關(guān)鍵：前期估計是否存在錯誤2023/2/464Eg5.所得稅相關(guān)調(diào)整假設(shè)：2009年年報時，A公司未對該擔保損失產(chǎn)生的所得稅費用進行扣除，即計提了所得稅費用。問題：取得批復(fù)時，對擔保損失相關(guān)所得稅扣除的影響調(diào)整2010年財務(wù)報告還是計入2009年？答復(fù)：判斷是估計變更還是差錯更正。只要前期估計合理，不追溯調(diào)整。A公司擔保損失3億元2009年6月，擔保責任履行完畢2010年9月，稅務(wù)機關(guān)批復(fù)可稅前扣除2023/2/465Eg6.擔保損失會計處理

問題：

如果A公司2009年年報中未計提相關(guān)預(yù)計負債，2010年年報如何進行會計處理？答復(fù)：2009銀行執(zhí)行B方案，則A公司不需承擔責任，假設(shè)法院準備執(zhí)行B的房產(chǎn)。2010年10月銀行又要求A承擔損失，不能以后面的情況反證前面的情況。因此，可按估計變更，不追塑調(diào)整。B公司A公司銀行開具商業(yè)承兌匯票提供質(zhì)押擔保以房產(chǎn)為抵押借款2023/2/4662.4.5小結(jié)會計估計變更采用未來適用法對于前期根據(jù)當時的信息、假設(shè)等做了合理估計，在當前按照新的信息、假設(shè)等需要對前期估計金額作出變更的，應(yīng)當作為會計估計變更處理，不應(yīng)當作為前期差錯Ref.上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則監(jiān)管問題解答

2010年第1期，總第4期2023/2/4672.5收入確認相關(guān)案例分析委托代理業(yè)務(wù)收入確認BOT業(yè)務(wù)會計處理政府補助相關(guān)會計處理動漫業(yè)務(wù)會計處理2023/2/4682.5.1委托代理業(yè)務(wù)收入確認收入確認的一般原則收入是指企業(yè)在日常活動中形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入。企業(yè)代第三方收到的款項，不應(yīng)當確認為收入國際會計準則關(guān)于委托人（總額法）的指引承擔為客戶提供商品或勞務(wù)或履行購銷合同的主要責任在客戶下訂單之前或之后以及在運輸或退換期間承擔商品的存貨風險具有直接或間接的定價權(quán)對于應(yīng)從客戶收取的款項承擔客戶的信用風險。2023/2/469Eg.A公司根據(jù)分銷協(xié)議銷售B公司的產(chǎn)品，根據(jù)合同A公司取得商品的所有權(quán)并按B公司制定的價格將商品銷售給第三方（無定價權(quán)）A公司對銷售的商品進行儲存、再包裝、運輸和開具發(fā)票A公司可以無條件將商品退還給B公司（A不承擔存貨風險）B公司對商品的制造缺陷負責B公司同時承擔第三方信用風險（A不承擔信用風險）答復(fù)：形式上A開具發(fā)票，確認收入，但根據(jù)實質(zhì)重于形式的原則，A按代收款項，收取費用處理更為合適2023/2/4702.5.2BOT業(yè)務(wù)會計處理問題一：項目公司確認無形資產(chǎn)還是金融資產(chǎn)？基本原則：收費金額確定的—金融資產(chǎn)提供保底收費的—保底部分為金融資產(chǎn)收費金額不確定的—無形資產(chǎn)Ref.企業(yè)會計準則解釋第2號（財會【2008】11號）

2023/2/471Eg7.A公司有一家從事污水處理業(yè)務(wù)的項目公司，經(jīng)營期限為30年，收費如下：實際處理量收費超過保底量保底量*基本單價+超過部分*超進水單價低于保底量實際量*基本單價+未達到部分*欠進水單價收費保底量*基本單價+超過部分*超進水單價保底量*欠進水單價+保底量*（基本單價-欠進水單價）+超過部分*超進水單價實際量*基本單價+未達到部分*欠進水單價保底量*欠進水單價+實際量*（基本單價-欠進水單價）（欠進水單價<超進水單價<基本單價）2023/2/472問題二：確認金融資產(chǎn)后如何進行后續(xù)計量？基本原則：金融工具確認與計量準則長期應(yīng)收款按攤余成本計量實際利率在初始確認后，在相關(guān)金融資產(chǎn)存續(xù)期間保持不變2023/2/473Eg8.實際利率的計算A公司與X市政府部門達成協(xié)議，A公司修建一條公路，建設(shè)期為3年，從第4年初至第7年末負債以特定標準維護和運營公路。合同總價款為1800萬元，X市政府于第7年末一次性支付。假設(shè)按照行業(yè)標準，A公司前3年建造服務(wù)成本為年均400萬元，維護成本為每年10萬元，行業(yè)平均建造服務(wù)毛利為5%、維護服務(wù)毛利為20%。假設(shè)現(xiàn)金流均在年末發(fā)生。2023/2/474各年度現(xiàn)金流出及公允價值情況如下：

420*(1+i)6+420*(1+i)5+420*(1+i)4+12*(1+i)3+12*(1+i)2+12*(1+i)

+12=1800實際利率i=0.0672項目年份金額（萬元）公允價值（萬元）建造服務(wù)1-3每年-400-400*(1+5%)=-420維護服務(wù)4-7每年-10-10*(1+20%)=-12收款7180018002023/2/475收入、成本、利潤情況

財務(wù)收益為上年末應(yīng)收款余額*實際利率（0.0672）年度1234567合計收入420420420121212121,308成本-400-400-400-10-10-10-10-1,240財務(wù)收益28589097105113492凈利潤2048-2292991071155602023/2/476財務(wù)狀況表年度1234567應(yīng)收款4208681,3471,4491,5581,6750現(xiàn)金/負債-400-800-1,200-1,210-1,220-1,230560凈資產(chǎn)2068147239338445560現(xiàn)金流量表年度1234567合計現(xiàn)金流入--1,8001,800現(xiàn)金流出-400-400-400-10-10-10-10-1.240凈流入/凈流出-400-400-400-10-10-10-105602023/2/477問題三：BT業(yè)務(wù)怎么核算？處理原則：參照BOT業(yè)務(wù)建造合同收入按應(yīng)收取對價的公允價值計量，同時確認長期應(yīng)收款長期應(yīng)收款采用攤余成本計量并按期確認利息收入，實際利率在長期應(yīng)收款存續(xù)期間內(nèi)一般保持不變。Ref.上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則監(jiān)管問題解答

2011年第1期，總第5期2023/2/4782.5.3政府補助相關(guān)會計處理政府補助的概念

政府補助指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。

特征：①無償性，區(qū)別于政府有償?shù)馁Y本性投入

②直接取得資產(chǎn)如政府撥付補助先征后返、即征即退返還的稅款除稅收返還以外的稅收優(yōu)惠，如直接減征、免征、增加計稅抵扣額、抵免部分稅款，屬于政府對企業(yè)的債務(wù)豁免，不涉及資產(chǎn)直接轉(zhuǎn)移，不屬于政府補助增值稅出口退稅，實質(zhì)是政府歸還企業(yè)代墊資金，不屬于政府補助2023/2/479政府補助的分類與資產(chǎn)相關(guān)：如用于購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的財政撥款專門借款財政貼息收到款項時，確認資產(chǎn)及遞延收益長期資產(chǎn)可供使用時，按預(yù)計使用期限分期攤銷計入損益與收益相關(guān)，按固定的定額標準取得的，可按應(yīng)收金額計入損益非按固定定額標準取得的，于實際收到時一次計入損益企業(yè)因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫區(qū)建設(shè)、棚戶區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等公共利益進行搬遷，收到政府從財政預(yù)算直接撥付的搬遷補償款，作專項應(yīng)付款處理。其中，屬于對企業(yè)在搬遷和重建過程中發(fā)生的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)損失、有關(guān)費用性支出、停工損失及搬遷后擬新建資產(chǎn)進行補償?shù)?，?yīng)自專項應(yīng)付款轉(zhuǎn)入遞延收益，并按政府補助處理。搬遷補償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益的金額后如有結(jié)余的，應(yīng)當作為資本公積處理。Ref.企業(yè)會計準則解釋第3號（財會【2009】8號）

2023/2/480Eg9.2008年10月，地方經(jīng)濟發(fā)展局核準公司一項技改項目，2009年4月，根據(jù)國家發(fā)展改革委文件，A公司技改項目獲得“中央預(yù)算投資”項下政府補助1,000萬元。2009年6月，公司全額收到上述政府補助。2011年9月，經(jīng)驗收技改項目總體上完成了目標任務(wù)。問題：1,000萬補助資金應(yīng)如何進行會計處理？答復(fù)：最終形成長期資產(chǎn)，屬與資產(chǎn)相關(guān)的，計遞延收益Eg10.政府考慮到招商引資和企業(yè)投資項目的影響力，與A上市公司事先約定購買地價為140萬元/畝（市場價格約200萬元/畝），同時約定：土地招拍掛實際成交價格大于原約定價格，政府將以政府補助形式向A公司返還差價（約6,000萬元）問題：收到上述差價返還時如何進行會計處理？答復(fù)：事項約定，屬與資產(chǎn)相關(guān)的，計遞延收益2023/2/481政府補助的確認條件能夠滿足政府補助所附條件能夠收到政府補助Eg11.國家對于新能源、高效節(jié)能家電等產(chǎn)業(yè)，出臺了多種補貼支持措施，要求企業(yè)通過銷售方讓利方式直接優(yōu)惠消費者，政府再將補貼資金撥付給銷售方。問題：能否采用權(quán)責發(fā)生制計量？答復(fù)：根據(jù)實際情況判斷2023/2/482實務(wù)中常見的問題Ref.會計監(jiān)管風險提示—政府補助證監(jiān)辦發(fā)（2012）22號2023/2/4832.5.4動漫業(yè)務(wù)會計處理Eg12.

A公司以生產(chǎn)銷售玩具為主營業(yè)務(wù)。為促進玩具銷售，A公司投資拍攝動漫影視作品。在獲得《國產(chǎn)電視動畫片發(fā)行許可證》，并擁有版權(quán)之后，將影視作品制作支出確認為存貨。銷售動漫玩具產(chǎn)品時，每月按動漫玩具實現(xiàn)銷售收入占動漫玩具未來3年預(yù)計總收入的比例對影視劇投資支出進行攤銷，確認為營業(yè)成本。問題：影視作品制作支出是否應(yīng)作為銷售費用核算？分析：判斷動漫影視作品會計處理考慮主營業(yè)務(wù)情況—主頁買玩具動漫作品制作目的—判斷其目的為銷售產(chǎn)品（玩具），還是拍片獨立盈利能力—不確定答復(fù)：做銷售費用更宜Ref.上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則監(jiān)管問題解答

2011年第1期，總第5期2023/2/4842.6資產(chǎn)減值相關(guān)會計處理存貨可變現(xiàn)凈值的確定應(yīng)收款項減值計提拆遷過程中涉及的資產(chǎn)減值2023/2/4852.6.1存貨可變現(xiàn)凈值的確定企業(yè)在確定存貨的可變現(xiàn)凈值時，應(yīng)當以取得的確鑿證據(jù)為基礎(chǔ)，并且考慮持有存貨的目的、資產(chǎn)負債表日后事項的影響等因素。

問題：如何考慮資產(chǎn)負債表日后事項的影響？

基本原則：有關(guān)存貨在報告期資產(chǎn)負債表日存在活躍市場，有明確市場價格的，一般應(yīng)以該市場價格為基礎(chǔ)確定可變現(xiàn)凈值確鑿證據(jù)證明資產(chǎn)負債表日的市場價格異常，如沒有足夠成交量支持，或者非正常波動，可考慮根據(jù)日后事項期間的價格走勢確定存貨可變現(xiàn)凈值資產(chǎn)負債表日不存在明確市場價格，日后事項期間取得了相關(guān)的價格信息，可以日后事項期間取得的有關(guān)價格為基礎(chǔ)確定可變現(xiàn)凈值。Ref.上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則監(jiān)管問題解答

2012年第1期，總第7期2023/2/486Eg13.一項存貨以資產(chǎn)負債表日市價為基礎(chǔ)計算的存貨可變現(xiàn)凈值低于賬面價值，但期后價格迅速回升，且截止到年報披露日存貨均已實現(xiàn)對外銷售（未發(fā)生虧損），是否應(yīng)在資產(chǎn)負債表日計提存貨減值準備？2023/2/4872.6.2應(yīng)收款項減值計提Eg14.上市公司的某一大客戶已資不抵債，地方政府正在對其進行風險處置，截至2011年底，上市公司應(yīng)收該客戶2700萬元，按照公司壞賬計提政策已構(gòu)成單項金額重大并單項計提壞賬準備的應(yīng)收賬款，但地方政府出面協(xié)調(diào)并擔保償還。問題：地方政府的擔保能否能作為公司對該客戶應(yīng)收賬款不計提壞賬準備的依據(jù)和審計師的審計證據(jù)？答復(fù)：單憑政府擔保不足以支持，不作為充分證據(jù)予以信賴，還要結(jié)合其他因素綜合判斷2023/2/4882.6.3拆遷過程中涉及的資產(chǎn)減值問題：A上市公司被政府要求拆遷，需要大額計提減值，但是政府補助又不能及時劃入，面臨巨虧風險。如何看待這種盈虧不配比的情況？分析：拆遷和補償一并考慮Eg15.

A公司于2011年8月開始拆遷，截至2011年12月31日，主要資產(chǎn)已基本拆遷完畢。2011年12月31日，公司與土地儲備中心簽訂了土地收儲協(xié)議，約定搬遷補償總金額約2.36億元，2012年1月31日前支付3,600萬元。公司于2012年1月31日收到第一筆補償款3,600萬元。問題：如何考慮拆遷資產(chǎn)的減值準備計提？分析：減值應(yīng)結(jié)合將來應(yīng)收的補償一并考慮2023/2/4892.7金融工具相關(guān)會計處理金融負債終止確認銀行理財產(chǎn)品會計處理發(fā)行股份相關(guān)費用的處理2023/2/4902.7.1金融負債終止確認破產(chǎn)債務(wù)重整相關(guān)重組收益的確認時點公司應(yīng)在破產(chǎn)重整協(xié)議履行完畢后確認債務(wù)重組收益，除非有確鑿證據(jù)表明上述重大不確定性已經(jīng)消除。Eg16.破產(chǎn)債務(wù)重整2009年2月當?shù)胤ㄔ号鷾柿薃公司的《重整計劃草案》，同時終止公司的破產(chǎn)重整程序。公司債務(wù)共15億元，應(yīng)償付5億元，在重整計劃草案獲法院裁定批準之日起兩年內(nèi)分兩期清償完畢。每年為一期，每期償還二分之一，具體支付時間為每一期的期末問題：A公司應(yīng)在何時確認債務(wù)重組收益？分析：僅簽署重整協(xié)議尚不能消除重大不確定性，因此2008年年報不能確認重組收益Ref.上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則監(jiān)管問題解答

2009年第2期，總第2期2023/2/491資產(chǎn)負債表日后事項對負債終止確認的影響

資產(chǎn)負債表日后事項期間發(fā)生的債務(wù)重組交易不屬于資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項Eg17.資產(chǎn)負債表日后事項對負債終止確認的影響如果在資產(chǎn)負債表日后事項期間債權(quán)人達成債務(wù)重組協(xié)議，是否應(yīng)根據(jù)債務(wù)重組協(xié)議調(diào)整報告年度資產(chǎn)負債表中相關(guān)負債的金額？分析：報告期仍按債務(wù)重組協(xié)議前具有法律效力的有關(guān)協(xié)議等地約定確認和計量，相關(guān)債務(wù)重組損益應(yīng)當在有關(guān)負債符合終止確認條件時確認Ref.上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則監(jiān)管問題解答

2011年第2期，總第6期2023/2/4922.7.2銀行理財產(chǎn)品的核算問題：某公司利用銀行存款的暫閑資金購買的銀行短期理財產(chǎn)品，應(yīng)在哪個項目列報，其收益是否屬于財務(wù)費用？分析：此類投資很難在活躍市場取到公允價值，不宜作為“可供出售金融資產(chǎn)”或者“持有至到期投資”核算建議在“其他流動資產(chǎn)”核算，收益計入投資收益，不能計入財務(wù)費用2023/2/4932.7.3發(fā)行股份相關(guān)費用的會計處理上市公司為發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的承銷費、保薦費、上網(wǎng)發(fā)行費、招股說明書印刷費、申報會計師費、律師費、評估費等與發(fā)行權(quán)益性證券直接相關(guān)的新增外部費用，應(yīng)自所發(fā)行權(quán)益性證券的發(fā)行收入中扣減。發(fā)行權(quán)益性證券過程中發(fā)生的廣告費、路演及財經(jīng)公交關(guān)費、上市酒會費等其他費用應(yīng)在發(fā)生時計入當期損益。Ref.上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則監(jiān)管問題解答

2010年第1期，總第4期2023/2/4942.8股權(quán)激勵相關(guān)會計處理股權(quán)激勵基本情況分類及會計處理一次授予、分期行權(quán)的股權(quán)激勵計劃激勵計劃的取消激勵計劃的其他問題涉及集團內(nèi)公司的股權(quán)激勵回購股票進行職工期權(quán)激勵權(quán)益工具公允價值的確定2023/2/4952.8.1股權(quán)激勵基本情況2011年報顯示，357家上市公司、429個計劃（221家上市公司的244個股權(quán)激勵計劃處于實施階段）激勵方式標的物計劃數(shù)量比例授予期權(quán)：行權(quán)股票來源為上市公司定向發(fā)行股票期權(quán)16668%上市公司定向發(fā)行股票股票5422%其他2410%激勵股份數(shù)量或者期權(quán)數(shù)量占當時總股本的比例情況分布激勵股份數(shù)量（期權(quán)數(shù)量）最多的10家上市公司因股權(quán)激勵計劃而確認的費用約34萬—26,417萬，占當年利潤總額的比例0.0%—24.8%。占當時總股本比例%8-10%6-8%4-6%2-4%0-2%合計激勵計劃數(shù)量13174591782442023/2/496股份支付的分類及會計處理概念：指獲取職工和其他方提供服務(wù)而授予權(quán)益工具或承擔負債的交易。特征：①獲取職工或其他方的服務(wù)為目的②交易對價與企業(yè)自身權(quán)益工具未來價值密切相關(guān)對價形式：①企業(yè)本身權(quán)益工具②現(xiàn)金③母公司或同集團其他會計主體的權(quán)益工具主要交易環(huán)節(jié)：授予日可行權(quán)日行權(quán)日出售日失效等待期(行權(quán)限制期)禁售期行權(quán)有效期2023/2/497會計處理：（1）權(quán)益結(jié)算的股份支付

授予日不做不作處理等待期內(nèi)每個balancedate，按權(quán)益工具在授予日的FV，借：資產(chǎn)/費用貸：資本公積不確認公允價值變動（2）現(xiàn)金結(jié)算的股份支付授予日不做不作處理等待期內(nèi)每個balancedate，按企業(yè)承擔負債的FV，借：資產(chǎn)/費用貸：應(yīng)付職工薪酬結(jié)算前每個balancedate及結(jié)算日，對負債的FV重新計量，計入損益（3）以母公司或集團其他會計主體權(quán)益工具結(jié)算的股份支付，Ref.2.8.6（4）回購股份進行股權(quán)激勵，Ref.2.8.72023/2/4982.8.2一次授予、分期行權(quán)的股權(quán)激勵計劃授予日一次授予給員工若干權(quán)益工具，之后每年分批達到可行權(quán)每個批次是否可行權(quán)的結(jié)果通常相對獨立會計處理：作為幾個獨立的股份支付計劃處理財務(wù)報表影響：費用“前重后輕”（各計劃授予日一樣，等待期長度不同）2023/2/499Eg18.2011年1月20日，A公司向25名公司高級管理人員授予了1,500萬股限制性股票，授予后鎖定3年。2011年、2012年、2013年為申請解鎖考核年，每年的解鎖比例分別為30%、30%和40%，即450萬股、450萬股和600萬股。經(jīng)測算，授予日限制性股票公允價值總額為15,000萬元。預(yù)計費用分攤情況如下（單位：萬元）第一期第二期第三期小計計入2011年4,5002,2502,0008,750計入2012年2,2502,0004,250計入2013年2,0002,000合計4,5004,5006,00015,0002023/2/41002.8.3激勵計劃的取消如果企業(yè)在等待期內(nèi)取消了所授予的權(quán)益工具或結(jié)算了所授予的權(quán)益工具（因未滿