第7章企業(yè)合并會計17.1企業(yè)合并會計概述7.2企業(yè)合并的會計處理27.1企業(yè)合并概述7.1.1企業(yè)合并的涵義7.1.2企業(yè)合并的類型7.1.3企業(yè)合并會計的主要內(nèi)容7.1.4企業(yè)合并會計處理的基本方法

7.1.1企業(yè)合并的涵義《公司法》的概念界定《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的概念界定理解中要注意的問題法人主體與會計主體個別主體與合并主體合并交易與合并事項34按合并雙方合并前、后法律主體形式是否變化進(jìn)行分類按合并雙方合并前、后最終控制方是否變化進(jìn)行分類按涉及行業(yè)的不同進(jìn)行分類7.1.2企業(yè)合并的類型理解中要注意的問題各種分類之間的內(nèi)在聯(lián)系5法律各種分類之間的內(nèi)在聯(lián)系企業(yè)合并按合并前后最終控制方不同同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并吸收合并新設(shè)合并控股合并按合并后主體法律形式不同6吸收合并、新設(shè)合并、控股合并比較++==+=+123吸收合并創(chuàng)立合并控股合并母公司子公司7同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并結(jié)果1：吸收合并、新設(shè)合并結(jié)果2：控股合并長期股權(quán)投資企業(yè)合并形成的其他方式取得的投資后的處理：成本法、權(quán)益法合并時的處理：購買法、權(quán)益結(jié)合法共同控制、重大影響、非控、非共控、非重大影響企業(yè)合并與長期股權(quán)投資的關(guān)系控制87.1.3企業(yè)合并會計的主要內(nèi)容對企業(yè)合并交易（或事項）進(jìn)行確認(rèn)、計量合并日合并財務(wù)報表的編制9吸收合并、新設(shè)合并

控股合并

借：有關(guān)資產(chǎn)賬戶

[取得的凈資產(chǎn)]

貸：有關(guān)負(fù)債賬戶借：長期股權(quán)投資[取得股權(quán)]

貸：銀行存款庫存商品等

應(yīng)付債券[支付的合并對價]股本銀行存款等[支付的合并費(fèi)用]

貸：銀行存款庫存商品等[支付的合并對價]

應(yīng)付債券股本銀行存款等[支付的合并費(fèi)用]

企業(yè)合并的確認(rèn)與計量——合并方賬務(wù)處理基本框架10企業(yè)合并會計的主要內(nèi)容合并方對合并日取得的凈資產(chǎn)（或股權(quán)）應(yīng)如何確認(rèn)與計量？合并方對支付的合并對價應(yīng)如何終止確認(rèn)與計量？上述兩者如果有差異，應(yīng)如何確認(rèn)？合并方支付的合并費(fèi)用應(yīng)如何確認(rèn)？合并日合并方是否需要、如何編制合并財務(wù)報表？117.1.4企業(yè)合并會計處理的基本方法權(quán)益結(jié)合法與購買法的概念權(quán)益結(jié)合法與購買法的特點(diǎn)權(quán)益結(jié)合法與購買法的變遷與發(fā)展12“權(quán)益結(jié)合法”含義簡示——以換股實施吸收合并為例A企業(yè)B企業(yè)A企業(yè)股東以本公司股份作為對價吸收B企業(yè)B企業(yè)股東合并后主體同為合并后主體的股東13購買法含義簡示支付對價收購B企業(yè)或購買控股權(quán)A企業(yè)購買方B企業(yè)B企業(yè)的股東被購買方14合并的實質(zhì)合并中取得凈資產(chǎn)或股權(quán)的入賬價值計量合并成本合并商譽(yù)股東權(quán)益調(diào)整合并當(dāng)年凈收益的計算兩種方法特點(diǎn)比較15合并后主體的股東權(quán)益＝合并后主體擁有的參與各方合并前股東權(quán)益之和合并前后權(quán)益總額不變據(jù)此調(diào)整資本溢價據(jù)此調(diào)整留存收益合并后主體股本總額＝發(fā)行在外普通股面值總額合并后主體投入資本總額＝合并后主體擁有的參與各方合并前投入資本之和如果合并后主體股本面值大于合并前各方投入資本之和，則：合并后投入資本總額＝合并后主體股本總額合并后主體留存收益＝合并后主體股東權(quán)益－合并后主體投入資本【例7-1】換股合并：權(quán)益結(jié)合法原理簡析16情況1：換股實施吸收合并——換出股份面值等于被并方股本甲企業(yè)發(fā)行每股面值10元普通股25萬股給乙企業(yè)的股東，吸收合并乙企業(yè)。甲企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債股本留存收益600200300100乙企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債股本留存收益500150250100乙企業(yè)注銷貸：資產(chǎn)借：負(fù)債股本留存收益500150250100甲企業(yè)吸收凈資產(chǎn)貸：負(fù)債借：資產(chǎn)股本留存收益100500150250合并前股東權(quán)益750合并后甲企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債股本留存收益350550200+=1100+=+=+=合并后股東權(quán)益750實施方式17情況2：換股實施吸收合并——換出股份面值小于被并方股本甲企業(yè)發(fā)行每股面值10元普通股20萬股給乙企業(yè)的股東，吸收合并乙企業(yè)。甲企業(yè)640200300100乙企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債股本留存收益500150250100乙企業(yè)注銷貸：資產(chǎn)借：負(fù)債股本留存收益500150250100甲企業(yè)吸收凈資產(chǎn)貸：負(fù)債借：資產(chǎn)股本留存收益100500150200合并前股東權(quán)益790合并后甲企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債股本留存收益350500200+=1140+=+=+=合并后股東權(quán)益790資本公積50資本公積=9040資產(chǎn)負(fù)債股本留存收益資本公積+實施方式18情況3：換股實施吸收合并——換出股份面值大于被并方股本甲企業(yè)發(fā)行每股面值10元普通股30萬股給乙企業(yè)的股東，吸收合并乙企業(yè)。甲企業(yè)640200300100乙企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債股本留存收益500150250100乙企業(yè)注銷貸：資產(chǎn)借：負(fù)債股本留存收益500150250100甲企業(yè)吸收凈資產(chǎn)貸：負(fù)債借：資產(chǎn)股本留存收益90500150300合并前股東權(quán)益790合并后甲企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債股本留存收益350600190+=1140+=+=+=合并后股東權(quán)益790資本公積40資本公積=040資產(chǎn)負(fù)債股本留存收益資本公積-實施方式19情況4：換股實施吸收合并——換出股份面值大于被并方股本甲企業(yè)發(fā)行每股面值10元普通股30萬股給乙企業(yè)的股東，吸收合并乙企業(yè)。甲企業(yè)660200300100乙企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債股本留存收益500150250100乙企業(yè)注銷貸：資產(chǎn)借：負(fù)債股本留存收益500150250100甲企業(yè)吸收凈資產(chǎn)貸：負(fù)債借：資產(chǎn)股本留存收益100500150300合并前股東權(quán)益810合并后甲企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債股本留存收益350600200+=1160+=+=+=合并后股東權(quán)益810資本公積50資本公積=1060資產(chǎn)負(fù)債股本留存收益資本公積-實施方式20被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值

500萬被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值

520萬合并方支付資產(chǎn)作為合并對價

550萬凈資產(chǎn)增值20萬商譽(yù)30萬【例7-2】支付資產(chǎn)作為合并對價：權(quán)益結(jié)合法與購買法基本比較21權(quán)益結(jié)合法吸收合并100%控股合并借：有關(guān)凈資產(chǎn)520貸：銀行存款550商譽(yù)30借：長期股權(quán)投資550貸：銀行存款550其中包括30萬的商譽(yù)吸收合并100%控股合并借：有關(guān)凈資產(chǎn)520貸：銀行存款550資本公積30借：長期股權(quán)投資520貸：銀行存款550資本公積30購買法22

7.2.1同一控制下企業(yè)合并的確認(rèn)與計量7.2.2非同一控制下企業(yè)合并的確認(rèn)與計量7.2.3信息披露

7.2企業(yè)合并的會計處理23合并費(fèi)用的處理合并方取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)按賬面價值入賬合并方支付的合并對價按其賬面價值計量評估審計咨詢費(fèi)用當(dāng)期損益發(fā)行債券的費(fèi)用債券初始計量金額發(fā)行權(quán)益證券的費(fèi)用抵減溢價收入兩者之差調(diào)整股東權(quán)益理解的關(guān)鍵調(diào)整順序7.2.1同一控制下企業(yè)合并的會計處理資料：甲企業(yè)按面值發(fā)行1800萬元的債券給乙公司股東，取得乙公司賬面價值為2000萬元的凈資產(chǎn)；甲公司另支付發(fā)行債券有關(guān)費(fèi)用1萬元、評估審計咨詢費(fèi)用2萬元。有關(guān)資產(chǎn)應(yīng)付債券——面值18002800有關(guān)負(fù)債800資本公積200【例7-3】同一控制下吸收合并的確認(rèn)與計量銀行存款應(yīng)付債券——利息調(diào)整31管理費(fèi)用2發(fā)行債券作為合并對價2425資料：甲企業(yè)按面值增發(fā)1800萬元的普通股給乙公司股東，取得乙公司賬面價值為2000萬元的凈資產(chǎn)；甲公司另支付發(fā)行股票有關(guān)費(fèi)用1萬元。銀行存款有關(guān)資產(chǎn)股本180028001有關(guān)負(fù)債800資本公積199發(fā)行股票作為合并對價【例7-4】同一控制下吸收合并的確認(rèn)與計量26資料：甲企業(yè)按面值發(fā)行1800萬元的債券給乙公司股東，取得乙公司80%的股權(quán)。乙公司合并日凈資產(chǎn)賬面價值為2000萬元。甲公司另支付發(fā)行債券有關(guān)費(fèi)用1萬元。應(yīng)付債券——面值應(yīng)付債券——利息調(diào)整銀行存款長期股權(quán)投資1800111600資本公積200發(fā)行債券作為合并對價【例7-5】同一控制下控股合并的確認(rèn)與計量27資料：甲企業(yè)按面值增發(fā)1500萬元的普通股給乙公司股東，取得乙公司80%的股權(quán)；乙公司合并日凈資產(chǎn)的賬面價值為2000萬元；甲公司另支付發(fā)行股票有關(guān)費(fèi)用1萬元行存款長期股權(quán)投資股本資本公積發(fā)行股票作為合并對價【例7-6】同一控制下控股合并的確認(rèn)與計量28同一控制下的企業(yè)合并的處理——權(quán)益結(jié)合法【例1】A、B公司分別為P公司控制下的兩家子公司。A公司于20×7年3月10日自母公司P處取得B公司100%的股權(quán)，合并后B公司仍維持其獨(dú)立法人資格繼續(xù)經(jīng)營。為進(jìn)行該項企業(yè)合并，A公司發(fā)行了1500萬股本公司普通股（每股面值1元）作為對價。假定A、B公司采用的會計政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者權(quán)益構(gòu)成如表25-1所示。2930A公司在合并日應(yīng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為：借：長期股權(quán)投資50000000

貸：股本15000000

資本公積35000000合并日合并財務(wù)報表的抵銷分錄：借：股本15000000資本公積

5000000盈余公積10000000未分配利潤20000000貸：長期股權(quán)投資5000000031【例2】20×7年6月30日，P公司向S公司的股東定向增發(fā)1000萬股普通股（每股面值為1元，市價為10.85元）對S公司進(jìn)行吸收合并，并于當(dāng)日取得S公司凈資產(chǎn)。當(dāng)日，P公司、S公司資產(chǎn)、負(fù)債情況如表25-2所示。本例中假定P公司和S公司為同一集團(tuán)內(nèi)兩家全資子公司，合并前其共同的母公司為A公司。該項合并中參與合并的企業(yè)在合并前及合并后均為A公司最終控制，為同一控制下的企業(yè)合并。自6月30日開始，P公司能夠?qū)公司凈資產(chǎn)實施控制，該日即為合并日。因合并后S公司失去其法人資格，P公司應(yīng)確認(rèn)合并中取得的S公司的各項資產(chǎn)和負(fù)債，假定P公司與S公司在合并前采用的會計政策相同。32P公司對該項合并應(yīng)進(jìn)行的會計處理為：借：貨幣資金4500000

庫存商品（存貨）2550000

應(yīng)收賬款20000000

長期股權(quán)投資21500000

固定資產(chǎn)30000000

無形資產(chǎn)5000000貸：短期借款22500000

應(yīng)付賬款3000000

其他應(yīng)付款（其他負(fù)債）3000000

股本l0000000

資本公積4505000033【例題3】A公司于2015年1月1日按面值發(fā)行5000萬元的債券取得B公司60%的股份，2015年1月1日B公司所有者權(quán)益的賬面價值為10000萬元，A公司另支付發(fā)行債券手續(xù)費(fèi)15萬元。A公司和B公司為同一集團(tuán)的兩家子公司。要求：編制A公司的會計分錄。34A公司會計處理如下：借：長期股權(quán)投資——B公司6000（10000×60%）貸：應(yīng)付債券——面值5000資本公積1000借：應(yīng)付債券——利息調(diào)整15貸：銀行存款1535【例題4】2015年3月31日,A公司通過增發(fā)6000萬股本公司普通股(每股面值l元)取得B公司60%的股權(quán),按照增發(fā)前后的平均股價計算,該6000萬股股份的公允價值為13000萬元。為增發(fā)該部分,A公司向證券承銷機(jī)構(gòu)等支付了400萬元的傭金和手續(xù)費(fèi)。假定A公司取得該部分股權(quán)后能夠?qū)公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策實施控制。2015年3月31日，B公司所有者權(quán)益的賬面價值為20000萬元。A公司和B公司為同一集團(tuán)的兩家公司。要求：編制A公司的會計分錄。36本例中A公司應(yīng)當(dāng)以B公司所有者權(quán)益賬面價值的份額作為取得長期股權(quán)投資的成本：借：長期股權(quán)投資12000貸：股本6000資本公積——股本溢價6000發(fā)行權(quán)益性證券過程中支付的傭金和手續(xù)費(fèi),應(yīng)沖減權(quán)益性證券的溢價發(fā)行收入：借：資本公積——股本溢價400貸：銀行存款400377.2.2非同一控制下企業(yè)合并的確認(rèn)與計量確認(rèn)與計量的基本原則被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的確定38確認(rèn)與計量的基本原則1.購買方取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)的初始計量吸收合并——取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)按其公允價值入賬控股合并——取得的股權(quán)按合并成本進(jìn)行初始計量即使是控股合并，合并資產(chǎn)負(fù)債表中對被購買方各項可辨認(rèn)凈資產(chǎn)也是按取得股權(quán)日其公允價值為基礎(chǔ)進(jìn)行計量。引申所以，要對合并成本在取得的凈資產(chǎn)和合并商譽(yù)之間進(jìn)行分配392.購買方合并成本的計量合并成本作為合并對價付出的資產(chǎn)、承擔(dān)的負(fù)債，其公允價價值與賬面價值之間的差額，計入當(dāng)期損益。=合并對價的公允價值引申通過多次股權(quán)投資交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項交易成本之和。確認(rèn)與計量的基本原則40合并成本與取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額3.購買方對合并商譽(yù)的確認(rèn)與計量商譽(yù)當(dāng)期損益前者大于后者之差前者小于后者之差引申合并商譽(yù)的確認(rèn)：——吸收合并：在合并方單獨(dú)資產(chǎn)負(fù)債表中單項報告——控股合并：在合并方的合并資產(chǎn)負(fù)債表中單項報告合并商譽(yù)的計量：——在不同的“合并理念”下，有不同的計量結(jié)果——現(xiàn)行會計規(guī)范：基本采用“實體理念”，但合并商譽(yù)的計量沒有采用“全部商譽(yù)法”確認(rèn)與計量的基本原則414.遞延所得稅的處理確認(rèn)與計量的基本原則——與免稅合并與否有關(guān)的遞延所得稅——取得的被購買方可抵扣暫時性差異的處理——對合并前合并方已經(jīng)存在的可抵扣暫時性差異的處理425.合并費(fèi)用的處理與同一控制下企業(yè)合并的會計處理相同確認(rèn)與計量的基本原則43放棄資產(chǎn)實施的吸收合并：借：有關(guān)資產(chǎn)[取得的被購買方資產(chǎn)公允價值]貸：有關(guān)負(fù)債[承擔(dān)的被購買方負(fù)債公允價值]A貸：營業(yè)收入[放棄存貨的公允價值]借：有關(guān)凈資產(chǎn)[取得凈資產(chǎn)的公允價值]如果放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)是庫存商品等存貨，則貸：銀行存款固定資產(chǎn)清理無形資產(chǎn)等[支付的合并對價的賬面價值]營業(yè)外收入等[合并對價公允價值與賬面價值之差]B營業(yè)外收入[A大于B之差]C2借：商譽(yù)[B大于A之差]C1借：有關(guān)凈資產(chǎn)[取得的被購買方凈資產(chǎn)公允價值]A應(yīng)交稅費(fèi)等[相關(guān)稅費(fèi)]商譽(yù)[差額]還要確認(rèn)營業(yè)成本對價的公允價值非同一控制下的合并44發(fā)行債券實施的吸收合并：營業(yè)外收入[A大于B之差]C商譽(yù)[B大于A之差]借：有關(guān)凈資產(chǎn)[取得的被購買方凈資產(chǎn)公允價值]A貸：應(yīng)付債券銀行存款等[債券公允價值-債券相關(guān)費(fèi)用][債券相關(guān)費(fèi)用]B非同一控制下的合并45發(fā)行股票實施的吸收合并：營業(yè)外收入[A大于B之差]商譽(yù)[B大于A之差]借：有關(guān)凈資產(chǎn)[取得的被購買方凈資產(chǎn)公允價值]A貸：股本資本公積銀行存款等[面值][股票相關(guān)費(fèi)用]B[溢價-股票相關(guān)費(fèi)用]非同一控制下的合并46放棄資產(chǎn)實施的控股合并：貸：營業(yè)收入[放棄存貨的公允價值]B借：長期股權(quán)投資如果放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)是庫存商品等存貨，則貸：銀行存款固定資產(chǎn)清理無形資產(chǎn)等[支付的合并對價的賬面價值]營業(yè)外收入等[合并對價公允價值與賬面價值之差]B借：長期股權(quán)投資應(yīng)交稅費(fèi)等[相關(guān)稅費(fèi)]C還要確認(rèn)營業(yè)成本對價的公允價值[合并成本=B]A非同一控制下的合并[B+C]A47發(fā)行債券實施的控股合并：借：長期股權(quán)投資貸：應(yīng)付債券銀行存款等[債券公允價值-債券相關(guān)費(fèi)用][債券相關(guān)費(fèi)用]B[合并成本=B]A發(fā)行股票實施的控股合并：借：長期股權(quán)投資[合并成本=B]A貸：股本資本公積銀行存款等[面值][股票相關(guān)費(fèi)用]B[溢價-股票相關(guān)費(fèi)用]非同一控制下的合并48符合免稅合并條件（以吸收合并為例）：遞延所得稅負(fù)債[需確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債]C商譽(yù)[(B+C)大于A之差]借：有關(guān)凈資產(chǎn)[取得的被購買方凈資產(chǎn)公允價值]A貸：股本資本公積銀行存款等[面值][股票相關(guān)費(fèi)用]B[溢價-股票相關(guān)費(fèi)用]非同一控制下的合并營業(yè)外收入[A大于(B+C）之差]49公允價值的確定方法被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的確定購買方將被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值單獨(dú)予以確認(rèn)的條件50【例5】沿用【例2】的有關(guān)資料，P公司在該項合并中發(fā)行1000萬股普通股（每股面值1元，市場價格為8.75元），取得了S公司70%的股權(quán)。51（1）確認(rèn)長期股權(quán)投資：借：長期股權(quán)投資8750貸：股本1000資本公積——股本溢價7750（2）計算確定商譽(yù)：假定S公司除已確認(rèn)資產(chǎn)外，不存在其他需要確認(rèn)的資產(chǎn)及負(fù)債，則P公司首先計算合并中應(yīng)確認(rèn)的合并商譽(yù)：合并商譽(yù)=企業(yè)合并成本-合并中取得被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額=8750-10850×70%=1155（萬元）52（3）編制調(diào)整和抵銷分錄：借：存貨195長期股權(quán)投資1650固定資產(chǎn)2500無形資產(chǎn)1000貸：資本公積5345借：實收資本2500資本公積6845盈余公積500未分配利潤1005商譽(yù)1155貸：長期股權(quán)投資8750少數(shù)股東權(quán)益3255531．參與合并企業(yè)的基本情況。2．屬于同一控制下企業(yè)合并的判斷依據(jù)。3．合并日的確定依據(jù)。4．以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)以及承擔(dān)債務(wù)作為合并對價的，所支付對價在合并日的賬面價值；以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，合并中發(fā)行權(quán)益性證券的數(shù)量及定價原則，以及參與合并各方交換有表決權(quán)股份的比例。5．被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債在上一會計期間資產(chǎn)負(fù)債表日及合并日的賬面價值；被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日的收入、凈利潤、現(xiàn)金流量等情況。6．合并合同或協(xié)議約定將承擔(dān)被合并方或有負(fù)債的情況。7．被合并方采用的會計政策與合并方不一致所作調(diào)整情況的說明。8．合并后已處置被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值、處置價格等。7.2.3信息披露同一控制下的企業(yè)合并541．參與合并企業(yè)的基本情況。2．購買日的確定依據(jù)。3．合并成本的構(gòu)成及其賬面價值、公允價值及公允價值的確定方法。4．被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債在上一會計期間資產(chǎn)負(fù)債表日及購買日的賬面價值和公允價值。5．合并合同或協(xié)議約定將承擔(dān)被購買方或有負(fù)債的情況。6．被購買方自合并日起至報告期末的收入、凈利潤、現(xiàn)金流量等情況。7．商譽(yù)的金額及其確定方法。8．因合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額計入當(dāng)期損益的金額。9．合并后已處置或擬處置被購買方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值、處置價格等。7.2.3信息披露非同一控制下企業(yè)合并55第8章合并財務(wù)報表的編制：基礎(chǔ)8.1合并財務(wù)報表概述8.2合并財務(wù)報表的合并范圍8.3合并財務(wù)報表編制程序8.4調(diào)整與抵銷的基本原理568.1合并財務(wù)報表概述8.1.1合并財務(wù)報表的涵義8.1.2合并財務(wù)報表的種類8.1.3合并財務(wù)報表的合并理念57合并財務(wù)報表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況的財務(wù)報表。

8.1.1合并財務(wù)報表的涵義特點(diǎn)（與個別報表比）反映的對象不同編制主體不同編制基礎(chǔ)不同

編制方法不同

企業(yè)集團(tuán)整體財務(wù)信息（非單個企業(yè)）企業(yè)集團(tuán)的控股公司或母公司

（非單個企業(yè)）個別財務(wù)報表

（非賬簿記錄資料）采用工作底稿，編制調(diào)整/抵消分錄

（非按賬簿余額/發(fā)生額填列）

8.1.2合并會計報表的種類股權(quán)取得日的合并報表

股權(quán)取得日后的合并報表

合并資產(chǎn)負(fù)債表

合并利潤表

合并所有者權(quán)益變動表

合并現(xiàn)金流量表

按編制時間及目的不同進(jìn)行分類按反映的具體內(nèi)容不同進(jìn)行分類同一控制下企業(yè)合并非同一控制下企業(yè)合并合并資產(chǎn)負(fù)債表兩種分類標(biāo)準(zhǔn)598.1.3合并財務(wù)報表的合并理念目前：基本上是實體觀。特別提示所有權(quán)觀實體觀母公司觀608.2合并財務(wù)報表的合并理念8.2.1合并范圍的確定原則8.2.2報告期內(nèi)合并范圍的變動618.2.1合并范圍的確定原則“控制”的認(rèn)定母公司、子公司的界定“控制”的三要素投資方對被投資方擁有“權(quán)力”的一般標(biāo)志需要根據(jù)單方面主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動的證據(jù)來判斷是否擁有對被投資方的權(quán)力的情形在有多個投資者有權(quán)主導(dǎo)被投資方不同的相關(guān)活動時對擁有主導(dǎo)權(quán)力一方的判斷投資方擁有多數(shù)表決權(quán)但卻并未擁有對被投資方的權(quán)力的情形特別關(guān)注潛在表決權(quán)實質(zhì)性權(quán)利與保護(hù)性權(quán)利委托人與代理人母公司是投資性主體時合并范圍的確定628.2.2報告期內(nèi)合并范圍的變動報告期內(nèi)減少子公司報告期內(nèi)增加子公司638.3合并財務(wù)報表的編制程序8.3.1基本原則8.3.2基本流程統(tǒng)一會計政策統(tǒng)一會計期間提供必備資料做好各項基礎(chǔ)工作

必要的抵消處理8.3.1基本原則以個別報表基礎(chǔ)一體性原則

8.3.2基本流程基礎(chǔ)工作開設(shè)工作底稿將個別報表數(shù)據(jù)過入工作底稿加計合計數(shù)編制調(diào)整分錄、抵消分錄計算合并數(shù)將合并數(shù)抄入各合并報表668.4調(diào)整與抵銷的基本原理8.4.1關(guān)于調(diào)整處理8.4.2關(guān)于抵消處理

678.4.1關(guān)于調(diào)整處理主要有哪些調(diào)整？為何調(diào)整？為統(tǒng)一會計政策、統(tǒng)一會計期間所作的調(diào)整對非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司，將其可辨認(rèn)凈資產(chǎn)按合并日公允價值為報告基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整將母公司對子公司長期股權(quán)投資的成本法結(jié)果按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整（這一調(diào)整分錄也可以不編）實現(xiàn)抵銷前的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)可比性滿足所選擇的合并理念的要求滿足實務(wù)中長期以來對抵銷分錄編制基礎(chǔ)的慣性思維688.4.2關(guān)于抵銷處理抵銷處理的意義抵銷處理的種類

抵銷處理種類與合并報表種類的關(guān)系由于抵銷分錄只能在合并報表工作底稿里編制，所以，抵銷分錄中涉及到的對象應(yīng)該是有關(guān)的報表項目而不是會計科目。特別提示69抵銷處理的類別與合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制有關(guān)的抵銷處理；與合并利潤表的編制有關(guān)的抵銷處理；與合并所有者權(quán)益變動表的編制有關(guān)的抵銷處理；與合并現(xiàn)金流量表的編制有關(guān)的抵銷處理。按與各種合并財務(wù)報表的關(guān)系進(jìn)行分類與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的抵銷處理；與內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)有關(guān)的抵銷處理；與內(nèi)部存貨交易、固定資產(chǎn)交易等內(nèi)部資產(chǎn)交易有關(guān)的抵銷處理；與外幣報表折算差額有關(guān)的抵銷處理；與內(nèi)部現(xiàn)金流動有關(guān)的抵銷處理。按內(nèi)部交易類別進(jìn)行分類70第9章合并財務(wù)報表的編制：一般流程9.1與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的調(diào)整與抵銷9.2與內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)有關(guān)的抵銷處理9.3與內(nèi)部資產(chǎn)交易有關(guān)的抵銷處理9.4與外幣折算有關(guān)的調(diào)整與抵銷9.5與內(nèi)部現(xiàn)金流動有關(guān)的調(diào)整與抵銷719.1

與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的調(diào)整與抵銷9.1.1基本內(nèi)容9.1.2同一控制下的企業(yè)合并的相關(guān)抵銷處理9.1.3非同一控制下的企業(yè)合并的相關(guān)抵銷處理729.1.1基本內(nèi)容將母公司對子公司的長期股權(quán)投資余額與子公司的股東權(quán)益中歸屬于母公司的股東權(quán)益予以抵消；將報告期內(nèi)母公司來自于子公司的股權(quán)投資收益與子公司的股利分配中歸屬于母公司享有的部分進(jìn)行抵消；將子公司股東權(quán)益中屬于少數(shù)股東享有的份額確認(rèn)為少數(shù)股東權(quán)益；將子公司報告期內(nèi)實現(xiàn)的凈利潤中屬于少數(shù)股東享有的部分，確認(rèn)為少數(shù)股東損益；子公司報告期內(nèi)股利分配額中歸屬于少數(shù)股東的部分，增加少數(shù)股東權(quán)益。個別報表中的確認(rèn)與計量做過什么？合并報表的編制中要抵銷什么？73合并日（即控股權(quán)取得日）的抵銷處理合并日后（各報告期末）的抵銷處理少數(shù)股東權(quán)益三個關(guān)注點(diǎn)9.1.1基本內(nèi)容同一控制下企業(yè)合并與非同一控制下企業(yè)合并，在內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的抵銷處理中，有何區(qū)別？比較749.1.2同一控制下企業(yè)合并的相關(guān)抵消處理與合并日合并報表的編制有關(guān)的調(diào)整與抵銷處理與合并日后合并報表的編制有關(guān)的調(diào)整與抵銷處理75合并日合并方與合并資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)的抵銷分錄為：借：股本資本公積[子公司報告價值]

盈余公積未分配利潤貸：長期股權(quán)投資[母公司對該子公司長股權(quán)投資報告價值]

少數(shù)股東權(quán)益[子公司股東權(quán)益與少數(shù)股東持股比例之乘積]與合并日合并報表的編制有關(guān)的調(diào)整與抵銷處理76資料：被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值500萬，其中：股本400萬，留存收益100萬。合并方支付的合并對價450萬，取得被并方100%的控股權(quán)。【例9-1】同一控制下合并日對內(nèi)部股權(quán)投資的抵銷合并的賬務(wù)處理：借：長期股權(quán)投資500

貸：銀行存款450

資本公積50合并報表工作底稿中的抵銷分錄：借：股本400

留存收益100

貸：長期股權(quán)投資500與合并報表相關(guān)與個別報表相關(guān)77調(diào)整處理：將母公司對子公司長期股權(quán)投資的成本法結(jié)果在合并報表工作底稿中調(diào)整到權(quán)益法與合并日后合并報表的編制有關(guān)的調(diào)整處理781.將子公司股東權(quán)益各項目余額中按母公司持股比例計算的份額與母公司對該子公司權(quán)益性資本投資余額相抵銷；確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益（這個抵消分錄涉及到資產(chǎn)負(fù)債表項目）借：股本資本公積盈余公積未分配利潤貸：長期股權(quán)投資[母公司對子公司股權(quán)投資權(quán)益法調(diào)整后價值]

少數(shù)股東權(quán)益[A×少數(shù)股權(quán)比例][子公司股東權(quán)益調(diào)整后期末余額]A前提：已進(jìn)行相關(guān)調(diào)整處理與合并日后合并報表的編制有關(guān)的抵銷處理792.將內(nèi)部股權(quán)投資收益與內(nèi)部股利分配相抵銷；確認(rèn)少數(shù)股東損益（這個抵消分錄涉及到利潤表、所有者權(quán)益變動表項目）借：投資收益[調(diào)整后子公司當(dāng)年凈利潤×母公司持股比例]少數(shù)股東損益[調(diào)整后子公司當(dāng)年凈利潤×少數(shù)股股東司持股比例]未分配利潤——期初[子公司期初未分配利潤]貸：提取盈余公積[子公司當(dāng)年分配數(shù)]應(yīng)付普通股股利[子公司當(dāng)年分配數(shù)]未分配利潤——期末[調(diào)整后子公司期末未分配利潤]與合并日后合并報表的編制有關(guān)的抵銷處理803.與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的其他抵銷處理——與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的其他資本公積的抵銷——與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的減值準(zhǔn)備的抵銷與合并日后合并報表的編制有關(guān)的抵銷處理合并范圍內(nèi)子公司互相之間股權(quán)投資的抵銷，比照同理。子公司對母公司的股權(quán)投資的抵銷：報告為庫存股。819.1.3非同一控制下企業(yè)合并的相關(guān)抵銷處理與合并日合并報表的編制有關(guān)的調(diào)整與抵銷處理與合并日后合并報表的編制有關(guān)的調(diào)整與抵銷處理82在合并日合并資產(chǎn)負(fù)債表里，因企業(yè)合并取得的被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債，應(yīng)當(dāng)以公允價值列示。合并成本與子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之差——確認(rèn)為商譽(yù)，或計入留存收益與合并日合并報表的編制有關(guān)的抵銷處理與同一控制下企業(yè)合并的不同點(diǎn)83被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值

500萬被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值

520萬購買方支付的合并對價

450萬凈資產(chǎn)增值20萬商譽(yù)？工作底稿的編制【例9-2】合并日購買被購買方80％股權(quán)（正商譽(yù))假定只是固定資產(chǎn)的評估增值84表9-1合并日合并報表工作底稿項目個別報表調(diào)整、抵銷分錄合并數(shù)母公司子公司借貸流動資產(chǎn)固定資產(chǎn)長期股權(quán)投資商譽(yù)負(fù)債股本、資本公積4002008006004500－－6003001050500抵消

45060014200349001050調(diào)整確認(rèn)

34調(diào)整抵消

5202020少數(shù)股東權(quán)益－－確認(rèn)

10410485被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值

500萬被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值

520萬購買方支付的合并對價

400萬凈資產(chǎn)增值20萬商譽(yù)？工作底稿的編制【例9-3】合并日購買被購買方80％股權(quán)（“負(fù)商譽(yù)”）假定只是固定資產(chǎn)的評估增值86項目個別報表調(diào)整、抵銷分錄合并數(shù)母公司子公司借貸流動資產(chǎn)固定資產(chǎn)長期股權(quán)投資商譽(yù)負(fù)債股本、資本公積4502008006004000－－6003001050500抵

4006501420009001050調(diào)整確認(rèn)

16調(diào)整抵

5202020少數(shù)股東權(quán)益－－確認(rèn)

104104留存收益0016表9-2合并日合并報表工作底稿87借：股本資本公積盈余公積未分配利潤商譽(yù)[B大于A×母公司股權(quán)比例之差]

貸：長期股權(quán)投資[母公司對子公司股權(quán)投資權(quán)益法調(diào)整后價值]B

少數(shù)股東權(quán)益[子公司股東權(quán)益調(diào)整后期末余額]A[A×少數(shù)股權(quán)比例]前提：已進(jìn)行相關(guān)調(diào)整處理與合并日后合并報表的編制有關(guān)的抵銷處理1.將子公司股東權(quán)益各項目余額中按母公司持股比例計算的份額與母公司對該子公司權(quán)益性資本投資余額相抵銷；確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益（這個抵消分錄涉及到資產(chǎn)負(fù)債表項目）882.將內(nèi)部股權(quán)投資收益與內(nèi)部股利分配相抵銷；確認(rèn)少數(shù)股東損益（這個抵消分錄涉及到利潤表、所有者權(quán)益變動表項目）借：投資收益[調(diào)整后子公司當(dāng)年凈利潤×母公司持股比例]少數(shù)股東損益[調(diào)整后子公司當(dāng)年凈利潤×少數(shù)股股東司持股比例]未分配利潤——期初[子公司期初未分配利潤]貸：提取盈余公積[子公司當(dāng)年分配數(shù)]應(yīng)付普通股股利[子公司當(dāng)年分配數(shù)]未分配利潤——期末[調(diào)整后子公司期末未分配利潤]與合并日后合并報表的編制有關(guān)的抵銷處理89也可以將前述兩類抵消分錄合編（以非同一控制下企業(yè)合并為例）借：股本、資本公積、盈余公積[調(diào)整后子公司相關(guān)項目期末余額]商譽(yù)投資收益[調(diào)整后子公司當(dāng)年凈利潤×母公司持股比例]少數(shù)股東損益[調(diào)整后子公司當(dāng)年凈利潤×少數(shù)股股東司持股比例]未分配利潤——期初[子公司期初未分配利潤]貸：長期股權(quán)投資[母公司對子公司股權(quán)投資權(quán)益法調(diào)整后價值]

少數(shù)股東權(quán)益[調(diào)整后子公司股東權(quán)益期末余額×少數(shù)股權(quán)比例]

提取盈余公積[子公司當(dāng)年分配數(shù)]應(yīng)付普通股股利[子公司當(dāng)年分配數(shù)]

903.與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的其他抵銷處理——與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的其他資本公積的抵銷——與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的減值準(zhǔn)備的抵銷與合并日后合并報表的編制有關(guān)的抵銷處理91[例9-4]合并日后合并報表的編制綜合舉例借：投資收益16

少數(shù)股東損益4

貸：提取盈余公積2

應(yīng)付普通股股利5

未分配利潤——期末13借：股本100

盈余公積2

未分配利潤——期末13

貸：長期股權(quán)投資92

少數(shù)股東權(quán)益23借：長期股權(quán)投資12

貸：投資收益12成本法調(diào)整到權(quán)益法2007年合并報表工作底稿中的有關(guān)調(diào)整與抵消分錄與資產(chǎn)負(fù)債表項目有關(guān)的抵消分錄與利潤表和所有者權(quán)益表動表項目有關(guān)的抵消分錄資料：股本為200萬元的母公司2007年初出資80萬元對甲子公司進(jìn)行股權(quán)投資，持股比例為80%，投資時甲子公司股東權(quán)益為100萬元（均為股本）；投資當(dāng)年甲子公司實現(xiàn)凈利潤20萬元；甲子公司提取盈余公積2萬元，分配現(xiàn)金股利5萬元，母公司未分配現(xiàn)金股利；假設(shè)未發(fā)生其他業(yè)務(wù)。合并當(dāng)年92借：投資收益24

少數(shù)股東損益6

未分配利潤——期初13

貸：提取盈余公積3

應(yīng)付普通股股利8

未分配利潤——期末32借：股本100

盈余公積5

未分配利潤——期末32

貸：長期股權(quán)投資109.6

少數(shù)股東權(quán)益27.4借：長期股權(quán)投資29.6

貸：投資收益17.6

未分配利潤——期初12成本法調(diào)整到權(quán)益法2008年合并報表工作底稿中的有關(guān)調(diào)整與抵消分錄涉及到資產(chǎn)負(fù)債表項目的抵消分錄涉及到利潤表、所有者權(quán)益表動表項目的抵消分錄資料：股本為200萬元的母公司2007年初出資80萬元對甲子公司進(jìn)行股權(quán)投資，持股比例為80%，投資時甲子公司股東權(quán)益為100萬元（均為股本）；投資當(dāng)年甲子公司實現(xiàn)凈利潤20萬元；甲子公司提取盈余公積2萬元，分配現(xiàn)金股利5萬元；2008年子公司實現(xiàn)凈利潤30萬元，提取盈余公積3萬元，分派現(xiàn)金股利8萬元；母公司未分配現(xiàn)金股利；其他業(yè)務(wù)略。[例9-5]合并日后合并報表的編制綜合舉例合并后第二年93與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的其他資本公積的抵銷與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的減值準(zhǔn)備的抵銷與合并日后合并報表的編制有關(guān)的抵銷處理合并范圍內(nèi)子公司互相之間股權(quán)投資的抵銷，比照同理。子公司對母公司的股權(quán)投資的抵銷：報告為庫存股。949.2與內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)有關(guān)的抵銷處理9.2.1內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)余額的抵銷9.2.2相關(guān)利息收益、利息費(fèi)用的抵銷9.2.3相關(guān)壞賬準(zhǔn)備、減值準(zhǔn)備的抵銷9.2.1

內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)余額的抵銷內(nèi)部應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)的抵消內(nèi)部預(yù)付賬款與預(yù)收賬款的抵銷內(nèi)部應(yīng)收股利與應(yīng)付股利的抵銷內(nèi)部其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款的抵銷

基本與之相同借：應(yīng)付賬款貸：應(yīng)收賬款借：投資收益

貸：財務(wù)費(fèi)用9.2.2相關(guān)利息收益、利息費(fèi)用的抵銷97借：應(yīng)收賬款、持有至到期投資[內(nèi)部債權(quán)上壞賬（減值）準(zhǔn)備期末余額]

貸：資產(chǎn)減值損失

[內(nèi)部債權(quán)上壞賬（減值）準(zhǔn)備當(dāng)期計提數(shù)]

未分配利潤——期初

[內(nèi)部債權(quán)上壞賬（減值）準(zhǔn)備期初余額]引申內(nèi)部交易形成的存貨、固定資產(chǎn)、投資等資產(chǎn)，其已提跌價準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備的抵消處理，原理同上。9.2.3相關(guān)壞賬準(zhǔn)備、減值準(zhǔn)備的抵銷98資料：母公司壞賬損失采用備抵法，按年末應(yīng)收賬款余額的0.5%計提壞賬準(zhǔn)備。2007年末母公司應(yīng)收賬款余額30000元為應(yīng)向子公司收取的銷貨款，2008年末母公司應(yīng)收賬款余額50000元全部為子公司的應(yīng)付賬款。兩年中子公司各年末應(yīng)付賬款余額分別為35000、60000元。其他業(yè)務(wù)略。上述資料對單獨(dú)報表的影響及抵銷分錄的編制見表4。

工作底稿的編制……【例9-5】內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷99表9-4合并報表工作底稿（簡示）項目個別報表調(diào)整、抵銷分錄合并數(shù)母公司子公司借貸2007年：未分配利潤未分配利潤——期末未分配利潤29850-15035000應(yīng)收賬款應(yīng)付賬款資產(chǎn)減值損失2008年：應(yīng)收賬款未分配利潤——期末49750①30000①30000②150②150

1500500000-25010060000①50000①50000②100②250250010000000應(yīng)付賬款未分配利潤——期初資產(chǎn)減值損失150

150-1500-150-2503與內(nèi)部資產(chǎn)交易有關(guān)的抵銷處理9.3.1內(nèi)部存貨交易9.3.2內(nèi)部固定資產(chǎn)交易請關(guān)注：與內(nèi)部固定資產(chǎn)交易相關(guān)的遞延所得稅的處理與與內(nèi)部存貨交易相關(guān)的遞延所得稅的處理有何不同？重要提示1019.3.1內(nèi)部存貨交易期末存貨價值中包含的未實現(xiàn)損益的抵銷遞延所得稅的調(diào)整內(nèi)部交易存貨計提的跌價準(zhǔn)備的抵銷102抵消以前年度內(nèi)部存貨交易未實現(xiàn)損益對期初未分配利潤的影響借：營業(yè)收入[內(nèi)部交易銷售收入]

貸：營業(yè)成本B借：營業(yè)成本[A、B中未實現(xiàn)的部分]

存貨[期末存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益]抵消當(dāng)年發(fā)生內(nèi)部存貨交易對收入、費(fèi)用的影響借：未分配利潤——期初[以前年度內(nèi)部存貨交易未實現(xiàn)損益]

貸：營業(yè)成本A抵消期末存貨價值中包含的未實現(xiàn)損益以存在內(nèi)部交易利潤為例期末存貨價值中包含的未實現(xiàn)損益的抵銷103借：遞延所得稅資產(chǎn)［抵消的內(nèi)部存貨交易未實現(xiàn)利潤×所得稅率］借或貸：所得稅費(fèi)用

［本期應(yīng)調(diào)整遞延所得稅］貸：未分配利潤——期初［前期已調(diào)整遞延所得稅］確認(rèn)合并報表中內(nèi)部交易存貨的暫時性差異對未來的納稅影響遞延所得稅的調(diào)整104借：存貨

［多計提的存貨跌價準(zhǔn)備金額］

貸：資產(chǎn)減值損失

［本期多確認(rèn)的存貨跌價損失］未分配利潤（期初）［前期多確認(rèn)的存貨跌價損失］

內(nèi)部交易存貨已提跌價準(zhǔn)備的抵銷105資料：母公司將800萬元的商品按1000萬元銷售給子公司，子公司將其作為存貨，尚未售出企業(yè)集團(tuán)。所得稅率25%。及其他業(yè)務(wù)略。僅與此例有關(guān)的數(shù)據(jù)見表6。

工作底稿的編制……【例9-6】內(nèi)部存貨交易的抵銷106項目個別報表抵銷分錄合并數(shù)母公司子公司借貸營業(yè)收入營業(yè)成本利潤總額-所得稅費(fèi)用凈利潤存貨1000080002000500150001000②50①800②500010001000800遞延所得稅資產(chǎn)①10005000①2008000800500應(yīng)交稅費(fèi)5005085000-50表9-5合并報表工作底稿（簡示）1079.3.2內(nèi)部固定資產(chǎn)交易固定資產(chǎn)價值中包含的未實現(xiàn)損益及其對折舊的影響的抵銷遞延所得稅的調(diào)整內(nèi)部交易固定資產(chǎn)計提的減值準(zhǔn)備的抵銷108抵消固定資產(chǎn)價值中包含的未實現(xiàn)損益及其產(chǎn)生過程借：固定資產(chǎn)——累計折舊[當(dāng)年多提折舊]

貸：管理費(fèi)用等抵消當(dāng)年按未實現(xiàn)利潤計提的折舊費(fèi)借：營業(yè)收入[內(nèi)部交易銷售收入]

貸：營業(yè)成本[內(nèi)部交易銷售成本]

固定資產(chǎn)——原價[內(nèi)部交易未實現(xiàn)利潤]交易當(dāng)年固定資產(chǎn)價值中包含的未實現(xiàn)損益及其對折舊的影響的抵消109

抵銷固定資產(chǎn)價值中包含的未實現(xiàn)損益及其對期初未分配利潤的影響借：固定資產(chǎn)——累計折舊[當(dāng)年多提折舊]

貸：管理費(fèi)用等

抵銷當(dāng)年按未實現(xiàn)利潤計提的折舊費(fèi)借：未分配利潤——期初貸：固定資產(chǎn)——原價[內(nèi)部交易未實現(xiàn)利潤]交易以后各年

抵銷以前年度累計按未實現(xiàn)利潤計提的折舊費(fèi)借：固定資產(chǎn)——累計折舊[以前年度累計多提折舊]

貸：未分配利潤——期初引申報廢期間如何進(jìn)行相關(guān)抵消處理固定資產(chǎn)價值中包含的未實現(xiàn)損益及其對折舊的影響的抵銷110借：遞延所得稅資產(chǎn)［抵消的內(nèi)部交易固定資產(chǎn)的未實現(xiàn)利潤×所得稅率］借或貸：所得稅費(fèi)用

［本期應(yīng)調(diào)整遞延所得稅］貸：未分配利潤——期初［前期已調(diào)整遞延所得稅］注意：內(nèi)部交易的固定資產(chǎn)不僅在交易當(dāng)年而且在以后各使用期間，都可能會涉及到遞延所得稅的相關(guān)調(diào)整；而且，固定資產(chǎn)的折舊因素也會對遞延所得稅的調(diào)整產(chǎn)生影響。遞延所得稅的調(diào)整1119.4合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并所有者權(quán)益變動表的其他問題9.4.1內(nèi)部資產(chǎn)交易未實現(xiàn)損益在母公司所有者的凈利潤和少數(shù)股東損益之間的抵銷分配9.4.2子公司綜合收益在合并報表中的列報9.4.3子公司超額虧損在合并報表中的列報9.4.4外幣折算差額在合并報表中的列報9.4.1內(nèi)部資產(chǎn)交易未實現(xiàn)損益在母公司所有者的凈利潤和少數(shù)股東損益之間的抵銷分配母公司向子公司出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當(dāng)全額抵銷“歸屬于母公司所有者的凈利潤”子公司向母公司出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當(dāng)按照母公司對該子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數(shù)股東損益”之間進(jìn)行分配子公司之間出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當(dāng)按照母公司對出售方子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數(shù)股東損益”之間進(jìn)行分配9.4.2子公司綜合收益在合并報表中的列報子公司當(dāng)期綜合收益中屬于少數(shù)股東權(quán)益的份額，應(yīng)當(dāng)在合并利潤表中綜合收益總額項目下以“歸屬于少數(shù)股東的綜合收益總額”項目列報9.4.3子公司超額虧損在合并報表中的列報子公司當(dāng)期虧損超過子公司期初所有者權(quán)益金額的情況下，子公司少數(shù)股東分擔(dān)的虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額的，其余額仍應(yīng)沖減少數(shù)股東權(quán)益"9.4.4外幣報表折算差額在合并報表中的報告境外經(jīng)營非屬母公司全資子公司的情況下，外幣報表折算差額中應(yīng)歸屬于企業(yè)集團(tuán)少數(shù)股東享有的部分，還需要分配至少數(shù)股東權(quán)益項目。將外幣報表折算差額中歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的部分進(jìn)行分配時，有關(guān)調(diào)整分錄為：借：外幣報表折算差額貸：少數(shù)股東權(quán)益[外幣報表折算差額×少數(shù)股東持股比例]“外幣報表折算差額”為負(fù)數(shù)時，調(diào)整分錄的借貸方相反。注意：報表格式1169.5合并現(xiàn)金流量表的編制9.5.1合并現(xiàn)金流量表主表的編制原理9.5.2合并現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料的編制原理合并現(xiàn)金流量表的編制思路與個別現(xiàn)金流量表的編制思路比較與思考117抵銷分錄的特點(diǎn)抵銷分錄中借、貸方項目均為現(xiàn)金流量表項目借方抵銷付現(xiàn)項目，貸方抵銷收現(xiàn)項目同一抵銷分錄中涉及到的現(xiàn)金流動項目類別，可能同類也可能不同類合并現(xiàn)金流量表主表部分：工作底稿中的抵銷處理主要抵銷分錄的內(nèi)容成員企業(yè)間與銷貨有關(guān)的現(xiàn)金收付成員企業(yè)間與其他經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金收付成員企業(yè)間增加籌資與增加投資的現(xiàn)金收付成員企業(yè)間收回投資與增加投資的現(xiàn)金收付成員企業(yè)間收回投資與減少籌資的現(xiàn)金收付固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、其他資產(chǎn)交易的現(xiàn)金收付118第10章合并財務(wù)報表的編制：特殊交易10.1分步實現(xiàn)企業(yè)控股合并10.2保留控制權(quán)下增加、減少對子公司權(quán)益性投資10.3反向購買日的合并資產(chǎn)負(fù)債表213共同控制重大影響控制重大影響以下成本法權(quán)益法按FV計量4成本法權(quán)益法5按FV計量6轉(zhuǎn)換2、4：長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換轉(zhuǎn)換1、3、5、6：“重分類”87轉(zhuǎn)換7、8：未影響控股地位股權(quán)變動的幾種情形購買少數(shù)股權(quán)8多次交易分步處置子公司4+5多次交易分步實現(xiàn)合并1+2,3未喪失控制權(quán)的部分處置對子公司投資7喪失控制權(quán)的部分處置對子公司投資6特殊交易——追溯調(diào)整與否？(未出售的剩余投資、追加投資前的原投資）焦點(diǎn)問題個別報表——采用公允價值還是賬面價值？（對轉(zhuǎn)換后的投資進(jìn)行初始計量時）——原來的其他綜合收益何時轉(zhuǎn)入損益？(轉(zhuǎn)換1、2、3、5都可能涉及)焦點(diǎn)問題——“差額”（處置損益、購買溢折價）計入損益還是直接計入權(quán)益？計入權(quán)益時計入資本溢價還是其他綜合收益？合并報表——如何計量合并商譽(yù)？（收購少數(shù)股權(quán)后、處置部分股權(quán)后、分步交易實現(xiàn)合并時）——如何計量少數(shù)股東損益、少數(shù)股東權(quán)益？(收購少數(shù)股權(quán)當(dāng)期、處置部分股權(quán)當(dāng)期)12310.1分步實現(xiàn)企業(yè)合并10.1.1與個別報表有關(guān)的確認(rèn)與計量10.1.2合并日合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制

個別報表：是否對長期股權(quán)投資的核算方法追溯調(diào)整？合并報表：調(diào)整損益還是調(diào)整權(quán)益？核心問題10.1.1與個別報表有關(guān)的確認(rèn)與計量通過多次交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并日不必對長期股權(quán)投資賬面價值進(jìn)行調(diào)整，以按持股比例計算的合并日應(yīng)享有被合并方賬面所有者權(quán)益份額作為該項股權(quán)投資的初始投資成本；初始投資成本與其原長期股權(quán)投資賬面價值加上合并日進(jìn)一步取得股份而新支付對價的公允價值之和的差額，調(diào)整資本公積（股本溢價或資本溢價），資本公積不足沖減的沖減留存收益。分步實現(xiàn)同一控制下企業(yè)合并分步實現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并在合并日之前持有的對被購買方的投資賬面價值保持不變，無論該投資是作為按公允價值計量的金融資產(chǎn)核算還是作為長期股權(quán)投資核算的，也無論是采用成本法還是權(quán)益法核算的。合并日之前持有的對被購買方的投資，涉及其他綜合收益的，分別兩種情況進(jìn)行處理：屬于購買方因?qū)υ顿Y采用權(quán)益法核算而確認(rèn)的應(yīng)享有其他綜合收益，不予處理，待該股權(quán)出售時再將其轉(zhuǎn)入出售當(dāng)期損益；屬于購買方因?qū)⒃顿Y作為可供出售金融資產(chǎn)核算而計入其他綜合收益的累計公允價值變動，應(yīng)在改按成本法核算時就轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。合并日追加的投資，按合并日支付的合并對價的公允價值計量，并將該新增投資成本與合并日之前持有的對被購買方的股權(quán)投資賬面價值之和，作為合并日的初始投資成本，報告長期股權(quán)投資。10.1.1與個別報表有關(guān)的確認(rèn)與計量對于合并日之前已經(jīng)持有的對被合并方的股權(quán)投資，按照其在合并日的公允價值進(jìn)行重新計量，公允價值與賬面價值之差，計入當(dāng)期投資收益。合并日之前持有的被合并方股權(quán)于合并日的公允價值，加上合并日新購入股權(quán)所支付對價的公允價值，兩者之和作為合并日合并報表中的合并成本。比較合并成本與合并日被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值中合并方應(yīng)享有的份額，確定合并日應(yīng)確認(rèn)的合并商譽(yù)或應(yīng)計入當(dāng)期損益的金額（負(fù)商譽(yù)）。合并方對于合并日之前持有的被合并方股權(quán)涉及的其他綜合收益的，與其相關(guān)的其他綜合收益應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為合并日所屬當(dāng)期投資收益。

合并方在合并報表工作底稿中的抵銷分錄與前述通常情況下的同一控制下企業(yè)合并合并日編制合并報表時的抵銷處理相同。同一控制下非同一控制下10.1.2合并日合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制甲公司于20×5年7月初用銀行存款2500萬元取得乙公司20％的股份，當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值為9800萬元、公允價值為10000萬元。取得投資后甲公司派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，對該投資采用權(quán)益法核算。20×5年下半年乙公司實現(xiàn)凈利潤1500萬元，甲公司確認(rèn)投資收益300萬元（假定本例中投資時被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值與賬面價值之差對權(quán)益法下投資收益的確定沒有產(chǎn)生影響）；在此期間，乙公司未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤。20×6年1月，甲公司支付6800萬元進(jìn)一步購入乙公司40％的股份，從而因擁有乙公司60%的表決權(quán)資本實現(xiàn)了與乙公司的合并。購買日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價值11300萬元、公允價值為15000萬元。假定乙公司凈資產(chǎn)公允價值高于賬面價值的屬于固定資產(chǎn)的評估增值。不考慮相關(guān)稅費(fèi)及其他會計事項?！纠?0-1】分步實現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并假定被合并方股權(quán)公允價值等于其可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值根據(jù)上述資料，與個別報表有關(guān)的確認(rèn)與計量有關(guān)的會計處理如下（萬元）：（1）20X5年7月初進(jìn)行股權(quán)投資時：借：長期股權(quán)投資2500

貸：銀行存款2500（2）20X5年確認(rèn)投資收益時：借：長期股權(quán)投資300

貸：投資收益300（3）20X6年1月追加投資時：借：長期股權(quán)投資6800

貸：銀行存款6800與個別報表有關(guān)的賬務(wù)處理至此，購買日甲公司對乙公司的長期股權(quán)投資初始成本為9600萬元。與合并報表有關(guān)的調(diào)整與抵銷處理（1）重新計算原有股權(quán)投資：假定原投資在合并日的公允價值為3000萬元應(yīng)調(diào)整金額=3000-（2500+300）=200（萬元）（2）計算合并成本：合并成本=3000+6800=9800（萬元）（3）計算合并商譽(yù)：合并商譽(yù)=9800-15000×60%=800（萬元）（4）合并報表工作底稿中的有關(guān)調(diào)整與抵銷分錄：首先，將原投資調(diào)整至公允價值：

借：長期股權(quán)投資200

貸：投資收益200其次，將母公司對子公司的股權(quán)投資與子公司股東權(quán)益相抵銷：

借：股本等股東權(quán)益11300

固定資產(chǎn)3700

商譽(yù)800

貸：長期股權(quán)投資9800

少數(shù)股東權(quán)益6000與合并報表有關(guān)的調(diào)整與抵銷處理如果20X5年下半年乙公司確認(rèn)其他資本公積200萬元，從而甲公司確認(rèn)40萬元的其他資本公積：借：長期股權(quán)投資160

貸：投資收益160借：股本等股東權(quán)益11300

固定資產(chǎn)3700

商譽(yù)800