企業(yè)碳排放權(quán)會計處理問題及對策

崔也光蘇婧妍[Summary]我國碳排放權(quán)交易市場高速發(fā)展，但碳排放權(quán)會計準(zhǔn)則尚未出臺，企業(yè)碳排放權(quán)會計處理差異性大。通過分析財政部會計準(zhǔn)則委員會對北京JN集團的模擬測試結(jié)果，認(rèn)為財政部《碳排放權(quán)交易試點有關(guān)會計處理暫行規(guī)定（征求意見稿）》存在若干可完善之處，并提出碳排放權(quán)會計處理優(yōu)化建議：將免費的碳排放權(quán)配額確認(rèn)為碳排放權(quán)資產(chǎn)并以名義金額（1元）計量、調(diào)整碳排放權(quán)負(fù)債的確認(rèn)時點、出臺規(guī)定明確碳排放權(quán)的公允價值計量問題、調(diào)整并明確碳排放權(quán)及其變動的列報項目、編制碳排放權(quán)履約情況表。[Key]碳排放權(quán)；會計確認(rèn)；會計計量；碳信息披露[]F231[]A[]1004-0994（2019）01-0172-5十九大報告提出“綠水青山就是金山銀山，堅持節(jié)約資源和保護(hù)環(huán)境的基本國策”，2018年5月的全國生態(tài)環(huán)境保護(hù)大會再次強調(diào)“加強區(qū)域聯(lián)防聯(lián)控，堅決打贏藍(lán)天保衛(wèi)戰(zhàn)”。由高碳排放帶來的溫室效應(yīng)與氣候變化逐漸成為我國環(huán)境治理與國際能源博弈中的關(guān)鍵問題。在黨中央和國際社會的高度關(guān)注下，對企業(yè)碳排放權(quán)會計進(jìn)行理論研究和實踐探索具有重要意義。我國于2011年開始進(jìn)行碳排放權(quán)交易市場制度建設(shè)，自2013年起九省市碳排放權(quán)交易所相繼開市，2017年開始建設(shè)全國碳排放權(quán)交易市場。相比碳排放權(quán)交易市場的高速發(fā)展，我國碳排放權(quán)會計準(zhǔn)則缺位問題越發(fā)明顯，建立一套完善的碳排放權(quán)會計處理規(guī)范已刻不容緩。2017年財政部會計準(zhǔn)則委員會依據(jù)《碳排放權(quán)交易試點有關(guān)會計處理暫行規(guī)定（征求意見稿）》（簡稱《碳會計征求意見稿》），選取北京JN集團進(jìn)行企業(yè)碳排放權(quán)會計處理模擬測試。據(jù)此，本文針對北京JN集團模擬測試情況，對我國碳排放權(quán)會計處理提出優(yōu)化建議。一、我國碳排放權(quán)交易市場和碳排放權(quán)會計現(xiàn)狀我國于2011年開始建設(shè)碳排放權(quán)交易市場，以實現(xiàn)對溫室氣體排放總量的控制。2016年財政部頒布了《碳會計征求意見稿》，以期將碳排放權(quán)會計納入企業(yè)財務(wù)會計體系，引導(dǎo)高碳排放企業(yè)節(jié)能減排，向低碳轉(zhuǎn)型。通過分析2013～2017年碳排放權(quán)交易數(shù)據(jù)以及地方政府相關(guān)碳排放權(quán)會計處理指南，發(fā)現(xiàn)我國碳排放權(quán)交易市場高速發(fā)展，而碳排放權(quán)會計處理和碳排放權(quán)會計信息披露亟待規(guī)范。1.碳排放權(quán)交易市場。我國于2013年陸續(xù)啟動北京、天津、上海、重慶、湖北、廣東和深圳七省市碳排放權(quán)交易試點市場，2016年增加四川和福建兩個碳排放權(quán)交易試點市場，2017年12月正式開始以發(fā)電行業(yè)為試點，建設(shè)全國碳排放權(quán)交易市場體系。截至2017年12月，八省市碳排放權(quán)交易試點市場（四川碳排放權(quán)交易市場暫無數(shù)據(jù)）碳排放權(quán)配額累計成交量已將近達(dá)到3.01億噸（其中2017年成交量1.85億噸），累計成交額75.9億元（其中2017年成交額50.9億元），交易項目包括碳排放權(quán)配額（BEA）、碳排放權(quán)核證自愿減排（CCER）和林業(yè)碳匯等類別，交易量和交易額大、活躍度高。國家對建設(shè)低碳能源體系的高度重視以及碳排放權(quán)交易市場的活躍和完善，使得碳排放權(quán)在企業(yè)中的重要性不斷提升。2.碳排放權(quán)會計處理規(guī)范。碳排放權(quán)交易市場快速發(fā)展并日趨完善，而我國目前尚未形成統(tǒng)一的碳排放權(quán)會計處理方法，缺乏碳排放權(quán)會計準(zhǔn)則的規(guī)范和支撐。《碳會計征求意見稿》建議重點排放企業(yè)將外購的碳排放權(quán)確認(rèn)為“碳排放權(quán)”，因履行碳排放義務(wù)而產(chǎn)生的負(fù)債確認(rèn)為“應(yīng)付碳排放權(quán)”。北京、廣州和深圳三市的碳排放權(quán)交易市場出臺了地方碳排放權(quán)會計處理簡要指南：北京建議將外購的碳排放權(quán)確認(rèn)為“其他資產(chǎn)”，采用歷史成本計量，不確認(rèn)政府免費發(fā)放的碳排放權(quán)資產(chǎn)和碳排放權(quán)負(fù)債；廣州建議按持有目的分類，將企業(yè)自用的碳排放權(quán)確認(rèn)為“無形資產(chǎn)”，采用歷史成本計量，將用于投資的碳排放權(quán)確認(rèn)為“交易性金融資產(chǎn)”，采用公允價值計量，不確認(rèn)碳排放權(quán)負(fù)債；深圳建議將以無償分配或拍賣方式從政府取得的碳排放權(quán)確認(rèn)為“碳排放權(quán)——配額”，從市場中購買的碳排放權(quán)確認(rèn)為“碳排放權(quán)——配額/核證減排量”，均采用公允價值計量，不確認(rèn)碳排放權(quán)負(fù)債。目前，碳排放權(quán)會計處理方法不一，急需統(tǒng)一和規(guī)范。3.碳排放權(quán)會計信息披露。碳排放權(quán)會計信息披露是企業(yè)碳排放權(quán)會計核算的重要組成部分，但目前各碳排放權(quán)交易市場披露的會計信息數(shù)量和質(zhì)量差異較大，影響了碳排放權(quán)公允價值的準(zhǔn)確性和可比性。各試點市場碳排放權(quán)會計信息披露內(nèi)容情況如表1所示。從表1可以看出，北京碳排放權(quán)交易市場披露的碳排放權(quán)會計信息最多，而重慶最少。同時，碳排放權(quán)交易市場中沒有統(tǒng)一的碳會計信息披露項目（如碳資產(chǎn)交易均價），披露內(nèi)容也缺乏規(guī)范性。由上述分析可知，碳排放權(quán)交易市場和碳排放權(quán)會計的不匹配發(fā)展，使企業(yè)無法準(zhǔn)確地反映碳排放權(quán)及應(yīng)付碳排放權(quán)等資產(chǎn)負(fù)債情況，使財務(wù)報表使用者也無法客觀地了解企業(yè)的財務(wù)狀況（如資產(chǎn)負(fù)債率、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率等財務(wù)指標(biāo)將出現(xiàn)差異）以及節(jié)能減排情況，從而對財務(wù)會計體系的完整性和可靠性產(chǎn)生影響。因此，財政部會計準(zhǔn)則委員會按照《碳會計征求意見稿》，選取北京JN集團進(jìn)行模擬測試，以期為出臺統(tǒng)一的碳排放權(quán)會計準(zhǔn)則提供參考。二、北京JN集團碳交易及碳排放權(quán)會計處理模擬測試北京JN集團有限責(zé)任公司（簡稱“北京JN集團”）是北京市國有獨資企業(yè)，主營業(yè)務(wù)為生產(chǎn)并供應(yīng)電力及熱力、生產(chǎn)和銷售煤炭以及開發(fā)經(jīng)營房地產(chǎn)，屬于高能耗高碳排放企業(yè)。截至2017年年底，北京JN集團總資產(chǎn)為2628億元，2017年的利潤總額為30.85億元；共有五家企業(yè)在北京碳排放權(quán)交易市場進(jìn)行線上交易，其中有四家重點排放企業(yè)，年取得政府配額約占其總資產(chǎn)的0.2‰碳排放權(quán)配額交易額占配額價值的1.2%。1.碳排放權(quán)交易現(xiàn)狀。北京JN集團有重點排放企業(yè)、其他排放企業(yè)及碳排放權(quán)交易企業(yè)，碳排放權(quán)交易企業(yè)數(shù)量多，碳排放權(quán)交易類型包括購買、存儲、出售及置換。截至2017年年底北京JN集團累計碳排放量超過1100萬噸，交易量超過29萬噸，因此其碳排放和碳排放權(quán)交易情況具有較強的代表性。2.碳排放權(quán)會計處理模擬測試。2017年4月，財政部會計準(zhǔn)則委員會依照《碳會計征求意見稿》，在北京JN集團進(jìn)行碳排放權(quán)會計處理模擬測試，如下圖所示。三、基于模擬測試情況的問題剖析基于上圖，我們認(rèn)為《碳會計征求意見稿》尚存如下需要解決的問題：1.未對免費的碳排放權(quán)配額進(jìn)行初始確認(rèn)和計量。政府向重點排放企業(yè)免費分配碳排放權(quán)并要求其按時履約，以實現(xiàn)對碳排放總量的控制，引導(dǎo)企業(yè)節(jié)能減排。因此，該類碳排放權(quán)配額不僅是一種經(jīng)濟資源，而且是政府監(jiān)督企業(yè)低碳發(fā)展的載體。若不確認(rèn)和計量免費的碳排放權(quán)配額，將向企業(yè)和社會各界傳遞負(fù)向信號，不利于提升企業(yè)對碳排放總量控制的重視程度。此外，免費的碳排放權(quán)配額在碳排放權(quán)總量中占比較大，外購的碳排放權(quán)配額占比較小，若僅將外購的碳排放權(quán)配額確認(rèn)為一項資產(chǎn)，將導(dǎo)致大量免費的碳排放權(quán)配額無法反映在資產(chǎn)負(fù)債表中，影響會計信息的完整性和可靠性。雖然該類碳排放權(quán)配額的初始計量價值缺乏相關(guān)政策規(guī)范，即以“零”、名義成本（1元）、取得日的公允價值還是手續(xù)費計量存在爭議，但不應(yīng)成為不將免費的碳排放權(quán)配額確認(rèn)為一項資產(chǎn)的理由。2.在超額碳排放時確認(rèn)碳排放權(quán)負(fù)債缺乏合理性。重點排放企業(yè)取得碳排放權(quán)配額時，既獲得了在配額范圍內(nèi)排放溫室氣體的權(quán)利，又承擔(dān)了按時履約的義務(wù)。若企業(yè)在取得碳排放權(quán)配額時，僅確認(rèn)碳排放權(quán)資產(chǎn)而不確認(rèn)碳排放權(quán)負(fù)債，將導(dǎo)致資產(chǎn)和負(fù)債不配比。通過企業(yè)調(diào)研發(fā)現(xiàn)，企業(yè)是否超額碳排放及超額碳排放量需根據(jù)經(jīng)核查機構(gòu)認(rèn)證的實際碳排放量來確定，而核查期通常為6月和12月，導(dǎo)致企業(yè)無法于每月將實際碳排放量和持有的碳排放權(quán)配額相比較，從而無法及時在會計處理中反映超額碳排放情況，影響會計信息的及時性。因此，不應(yīng)在超額碳排放時確認(rèn)碳排放權(quán)負(fù)債。3.碳排放權(quán)配額在資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價值無法確定?！短紩嬚髑笠庖姼濉分袃H提出在資產(chǎn)負(fù)債表日將碳排放權(quán)配額的賬面價值調(diào)整為公允價值，而未明確采用何時點的公允價值，即是資產(chǎn)負(fù)債表日碳排放權(quán)配額的公允價值、每月碳排放權(quán)配額公允價值的平均值還是每年碳排放權(quán)配額公允價值的平均值，這為企業(yè)提供了利用碳排放權(quán)配額公允價值操縱利潤的空間，偏離了將碳排放權(quán)配額作為一項資產(chǎn)的初衷。此外，一家企業(yè)可能在多個碳排放權(quán)交易市場中進(jìn)行碳排放權(quán)交易，但各碳排放權(quán)交易市場碳排放權(quán)價格差異較大（例如2017年北京碳排放權(quán)配額成交均價為天津的3倍以上，收盤價為天津的4倍以上），且權(quán)重比例不易確定，加之企業(yè)在不同碳排放權(quán)交易市場間存在調(diào)配、置換和質(zhì)押等情況，導(dǎo)致碳排放權(quán)配額的價值不一。北京、上海、天津、廣州、湖北碳排放權(quán)交易市場2017年和2016年碳排放權(quán)交易收盤價對比如表2所示。4.碳排放權(quán)會計信息披露未考慮碳排放權(quán)的特殊性?！短紩嬚髑笠庖姼濉氛J(rèn)為，應(yīng)將碳排放權(quán)的賬面余額披露在資產(chǎn)負(fù)債表的“碳排放權(quán)”項目中，將應(yīng)付碳排放權(quán)的賬面余額披露在資產(chǎn)負(fù)債表的“應(yīng)付碳排放權(quán)”項目中，并在附注中披露相關(guān)信息。本文認(rèn)為，碳排放權(quán)在總資產(chǎn)中占比較小，因此不應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中增設(shè)“碳排放權(quán)”項目和“應(yīng)付碳排放權(quán)”項目，而應(yīng)將碳排放權(quán)和應(yīng)付碳排放權(quán)披露在已有資產(chǎn)負(fù)債表項目中。此外，《碳會計征求意見稿》未明確規(guī)定碳排放權(quán)變動對利潤表和現(xiàn)金流量表的影響，不利于指導(dǎo)企業(yè)的碳排放權(quán)會計實務(wù)工作。例如，對于外購用于彌補超排量的碳排放權(quán)配額支付的現(xiàn)金，是單獨設(shè)置“購買碳排放權(quán)支付的現(xiàn)金”項目，還是將其直接列示在“支付的其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金”中；對于出售碳排放權(quán)配額收到的現(xiàn)金，是單獨設(shè)置“出售碳排放權(quán)收到的現(xiàn)金”項目，還是將其直接列示在“支付的其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金”或“收到的其他與投資活動有關(guān)的現(xiàn)金”中。四、碳排放權(quán)會計處理優(yōu)化建議（一）將免費的碳排放權(quán)配額確認(rèn)為一項資產(chǎn)。以名義金額計量免費的碳排放權(quán)配額作為一種經(jīng)濟資源和控制排放載體具有雙重屬性，應(yīng)確認(rèn)為一項資產(chǎn)。免費的碳排放權(quán)配額的計量屬性選擇問題一直是學(xué)界熱議的焦點。本文認(rèn)為免費的碳排放權(quán)配額在取得時未支付對價，因此不能以歷史成本計量；碳排放權(quán)配額公允價值的選取時點及權(quán)重比例等不易確定，加之若在資產(chǎn)負(fù)債表日將免費的碳排放權(quán)配額由賬面價值調(diào)整為公允價值會產(chǎn)生較大差額，導(dǎo)致資產(chǎn)金額出現(xiàn)大幅波動，影響中期財務(wù)報表與年度財務(wù)報表的可比性，故不應(yīng)以公允價值進(jìn)行計量；而以名義金額（1元）計量免費的碳排放權(quán)配額，既可將免費的碳排放權(quán)配額體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表中，又不會使資產(chǎn)出現(xiàn)大幅波動。因此，應(yīng)將免費的碳排放權(quán)配額確認(rèn)為碳排放權(quán)，以名義金額（1元）計量。（二）調(diào)整碳排放權(quán)負(fù)債的確認(rèn)時點結(jié)合歐盟、美國及日本碳排放權(quán)會計處理中在實際超額排放時確認(rèn)碳排放權(quán)負(fù)債的經(jīng)驗，本文認(rèn)為，即使選擇在超額排放時確認(rèn)碳排放權(quán)負(fù)債，也可以根據(jù)企業(yè)當(dāng)期生產(chǎn)情況預(yù)計的碳排放量來確定是否超額碳排放及超額碳排放量，以及時反映企業(yè)的超額碳排放情況，因為根據(jù)企業(yè)調(diào)研發(fā)現(xiàn)，企業(yè)根據(jù)當(dāng)期生產(chǎn)情況預(yù)計的碳排放量與核查機構(gòu)認(rèn)證的實際碳排放量差異不大。（三）出臺規(guī)定明確公允價值的計量問題各時點、各碳排放權(quán)交易市場的碳排放權(quán)配額公允價值差異較大，且存在企業(yè)內(nèi)部調(diào)配及置換碳排放權(quán)配額的情況，若不對其進(jìn)行規(guī)范，將影響碳排放權(quán)期末余額及公允價值變動損益本期發(fā)生額的準(zhǔn)確性，從而對資產(chǎn)總額和凈利潤的準(zhǔn)確性產(chǎn)生影響。加之碳排放權(quán)交易價格數(shù)據(jù)來源和計算方法的可選范圍大，且不同數(shù)據(jù)來源或計算方法得出的價格差異較大，例如，北京碳排放權(quán)交易市場2017年度資產(chǎn)負(fù)債表日（2017年12月29日為2017年最后一個交易日）碳排放權(quán)配額的公允價值為54元/噸，2017年全年碳排放權(quán)配額公允價值平均值為49.76元/噸，相差4.24元/噸，若企業(yè)持有的碳排放權(quán)配額量大，上述差異將會被放大，影響碳排放權(quán)和總資產(chǎn)金額。建議財政部等有關(guān)部門盡快出臺碳排放權(quán)公允價值的計量辦法，以完善碳排放權(quán)會計體系，規(guī)范企業(yè)對碳排放權(quán)公允價值的計量，防止企業(yè)以此虛增資產(chǎn)及凈利潤，保證碳排放權(quán)會計信息的準(zhǔn)確性。（四）完善企業(yè)碳排放權(quán)會計信息披露為使企業(yè)碳排放權(quán)會計信息披露更加完整、準(zhǔn)確，考慮到碳排放權(quán)的特殊性，企業(yè)應(yīng)采取表內(nèi)披露和附注披露兩種方式對與碳排放權(quán)有關(guān)的財務(wù)狀況、損益變動情況、現(xiàn)金流量變動情況、履約情況，以及企業(yè)的節(jié)能減排戰(zhàn)略和措施等進(jìn)行披露。1.表內(nèi)披露。（1）資產(chǎn)負(fù)債表。為保證資產(chǎn)負(fù)債表的完整性和準(zhǔn)確性，考慮到碳排放權(quán)在總資產(chǎn)中占比較小，應(yīng)根據(jù)碳排放權(quán)的用途分類，將“碳排放權(quán)”科目余額中用于投資的部分列示在“交易性金融資產(chǎn)”項目中，將“碳排放權(quán)”科目余額中自用的部分列示在“無形資產(chǎn)”項目中，將“應(yīng)付碳排放權(quán)”科目余額列示在“交易性金融負(fù)債”項目中。（2）利潤表。將資產(chǎn)負(fù)債表日碳排放權(quán)公允價值變動形成的“公允價值變動損益”列示在利潤表的“公允價值變動損益”項目中，將企業(yè)出售碳排放權(quán)時由“公允價值變動損益”結(jié)轉(zhuǎn)的“投資收益”列示在利潤表的“投資收益”項目中，將資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)付碳排放權(quán)的公允價值變動產(chǎn)生的“公允價值變動損益”列示在利潤表的“公允價值變動損益”項目中。（3）現(xiàn)金流量表。外購用于彌補超排量的碳排放權(quán)配額支付的現(xiàn)金、出售碳排放權(quán)配額收到的現(xiàn)金和外購用于投資的碳排放權(quán)配額支付的現(xiàn)金引起的貨幣資金變動應(yīng)記錄在現(xiàn)金流量表中?？紤]到由碳排放權(quán)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量占期末現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物余額的比例極小，故將外購用于彌補超排量的碳排