1、.PAGE ：.；我國稅務(wù)行政訴訟制度及其完善一、如何認(rèn)識(shí)稅務(wù)行政訴訟(一)稅務(wù)行政訴訟是以法院為主體的司法審查活動(dòng)稅務(wù)行政訴訟是行政訴訟制度的重要組成部分，它遵照的有關(guān)規(guī)定。稅務(wù)行政訴訟案件由人民法院行政審問庭擔(dān)任審理。根據(jù)的規(guī)定，人民法院獨(dú)立行使審問權(quán)，以現(xiàn)實(shí)為根據(jù)，以法律為準(zhǔn)繩，依法實(shí)行合議、逃避、公開審問和二審終審制度，對(duì)稅務(wù)詳細(xì)行政行為的合法性進(jìn)展審查并作出判決，以此維護(hù)稅務(wù)當(dāng)事人的合法權(quán)益，監(jiān)視稅務(wù)機(jī)關(guān)正確執(zhí)法。與稅務(wù)行政復(fù)議不同的是，這是一種司法審查活動(dòng)。司法審查是一種最終審查，是稅務(wù)糾紛的最終處理方式;而稅務(wù)行政復(fù)議只是稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部的監(jiān)視和制約，是一種行政審查活動(dòng)，不具有結(jié)局性

2、。但由于這種司法審查僅局限于對(duì)稅務(wù)詳細(xì)行政行為的合法性進(jìn)展審查，無權(quán)對(duì)籠統(tǒng)行政行為如稅收法律、法規(guī)、規(guī)章的合法性進(jìn)展審查，因此是一種非常有限的司法審查。(二)稅務(wù)行政訴訟表達(dá)了司法權(quán)和公民權(quán)對(duì)行政權(quán)的監(jiān)視和制約稅務(wù)機(jī)關(guān)與稅務(wù)當(dāng)事人構(gòu)成的稅收法律關(guān)系是一種行政法律關(guān)系，其中既有權(quán)益與義務(wù)關(guān)系，也有權(quán)益與義務(wù)關(guān)系。權(quán)益與義務(wù)關(guān)系表達(dá)在稅務(wù)機(jī)關(guān)是代表國家行使納稅權(quán)的納稅主體，而納稅權(quán)是國家賦予納稅主體的專屬權(quán)益，是一種國家權(quán)益，國家權(quán)益是一方的、強(qiáng)迫命令性的，并且權(quán)益擁有者能直接強(qiáng)迫對(duì)方服從;而稅務(wù)當(dāng)事人只是依法履行納稅義務(wù)的納稅主體，稅收的三個(gè)特征(強(qiáng)迫性、無償性、固定性)即可表達(dá)這種關(guān)系。權(quán)益與

3、義務(wù)關(guān)系表達(dá)在稅務(wù)當(dāng)事人具有法定的權(quán)益，當(dāng)事人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)主張本身的權(quán)益，稅務(wù)機(jī)關(guān)該當(dāng)履行職責(zé)上的義務(wù)，如當(dāng)事人享有申訴權(quán)和監(jiān)視權(quán)，稅務(wù)機(jī)關(guān)該當(dāng)履行應(yīng)訴和接受監(jiān)視的義務(wù)。但這種權(quán)益只是懇求性的、主張性的而非強(qiáng)迫性的、支配性的，不能直接強(qiáng)迫對(duì)方服從，只能懇求借助國家權(quán)益來強(qiáng)迫。納稅權(quán)作為一種國家權(quán)益，具有劇烈的利益屬性，它最經(jīng)常、最廣泛、最直接涉及公民權(quán)益，具有國家強(qiáng)迫力和廣泛的自在裁量權(quán)，極易為權(quán)益享有者帶來利益，故易被濫用，因此必需加強(qiáng)對(duì)稅收權(quán)益的制約。要完善稅收權(quán)益制約機(jī)制，該當(dāng)改動(dòng)過去過分強(qiáng)調(diào)從“以權(quán)益制約權(quán)益的角度以立法權(quán)和司法權(quán)制約行政權(quán)，而忽視“以權(quán)益制約權(quán)益即以公民權(quán)去制約行政權(quán)的

4、做法。稅務(wù)行政訴訟就是一種“以權(quán)益和權(quán)益制約權(quán)益的制度安排，這種制度以稅務(wù)當(dāng)事人以為稅務(wù)機(jī)關(guān)的詳細(xì)行政行為進(jìn)犯了其合法權(quán)益，從而依法定程序行使懇求救援的權(quán)益及監(jiān)視權(quán)益提起訴訟來啟動(dòng)訴訟程序?yàn)榍疤?，進(jìn)而引發(fā)人民法院行使其司法審查權(quán)，對(duì)稅務(wù)詳細(xì)行政行為進(jìn)展實(shí)體審查和程序?qū)彶?，斷定能否違法，以此實(shí)現(xiàn)公民權(quán)和司法權(quán)對(duì)行政權(quán)的制約。(三) 稅務(wù)行政訴訟滿足了稅務(wù)當(dāng)事人權(quán)益救援方式多樣化的要求，完善了權(quán)益救援體系我國行政法賦予了行政相對(duì)人大量合法的權(quán)益，“有權(quán)益就有救援是公認(rèn)的法理。綜觀國外情況，西方國家為了推行依法行政，對(duì)因行政權(quán)違法或不當(dāng)行使而蒙受進(jìn)犯的行政相對(duì)人提供了有效的權(quán)益救援途徑，普遍建立了較

5、完備的救援體系既有司法救援，又有行政救援;既有事前、事中救援，又有事后救援;既有正式程序救援，又有非正式程序救援。如英國建立了以司法審查為中心，以行政裁判所救援和議會(huì)行政監(jiān)察專員救援等為輔助的救援體系;日本建立了以行政訴訟救援為中心，以行政救援(行政不服審查)和苦情處置制度等為輔助的救援體系。我國稅務(wù)行政訴訟制度的建立與稅務(wù)行政復(fù)議、稅務(wù)行政賠償?shù)戎贫裙餐M成了稅務(wù)當(dāng)事人的權(quán)益救援體系，都是對(duì)行政損害給予救援的法律制度。但各種救援方式均有利弊，如稅務(wù)行政復(fù)議快捷、費(fèi)用低，但屬于內(nèi)部監(jiān)視，公正性要差一些;而行政訴訟是以法院為主體的公開審問制度，公正性強(qiáng)，具有結(jié)局性，但費(fèi)用高、時(shí)間長。當(dāng)事人可以在

6、公正與效率的權(quán)衡中選擇某一種救援方式，假設(shè)選擇復(fù)議，對(duì)復(fù)議結(jié)果不服還可提起訴訟。這樣，我國納稅人的權(quán)益救援體系就得到了完善。二、當(dāng)前我國稅務(wù)行政訴訟存在的問題(一)稅務(wù)行政訴訟起訴率低但撤訴率高雖然全國稅務(wù)行政訴訟案件從1990年的123件迅速添加到1998年的2069件和1999年的1804件，絕對(duì)量增長10多倍，但平均到全國2000多個(gè)各級(jí)人民法院卻少得可憐。難道現(xiàn)實(shí)生活中稅務(wù)糾紛真的如此少嗎?難道是當(dāng)事人的合法權(quán)益遭到的進(jìn)犯少嗎?思索到市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立使得納稅人和應(yīng)稅事項(xiàng)添加以及稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法難度加大，而稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法覆蓋面廣、執(zhí)法程度有限和征納雙方法制認(rèn)識(shí)還不很強(qiáng)等要素，答案應(yīng)該能否認(rèn)的

7、。關(guān)鍵在于大量的稅務(wù)糾紛沒有從“后臺(tái)走到“前臺(tái)。究其緣由，一是一部分稅務(wù)糾紛經(jīng)由稅務(wù)行政復(fù)議等行政救援手段已在庭外處理;二是一些稅務(wù)糾紛中的稅收爭(zhēng)議標(biāo)的額不大，稅務(wù)當(dāng)事人以為不值得破費(fèi)時(shí)間、精神起訴，或者標(biāo)的額雖大但當(dāng)事人能經(jīng)過各種手段使之降低或取消，當(dāng)事人可以接受從而放棄訴訟;三是“舊中國留給我們的封建民主傳統(tǒng)比較多，民主法制傳統(tǒng)比較少，這種情況在觀念上的表現(xiàn)，一方面是結(jié)實(shí)的國家本位、權(quán)益本位觀念，另一方面是極其冷淡的公民認(rèn)識(shí)、權(quán)益認(rèn)識(shí)和過于濃郁的權(quán)益崇敬認(rèn)識(shí)，公民從不敢告官到敢于告官的認(rèn)識(shí)轉(zhuǎn)變尚需時(shí)日;四是法律對(duì)起訴資歷和起訴條件的嚴(yán)厲限制把一部分當(dāng)事人擋在了法院大門之外;五是當(dāng)事人對(duì)于司

8、法不公景象及“執(zhí)行難景象耳聞目擊，普遍以為“司法審問制度難以實(shí)現(xiàn)立法時(shí)所期望維護(hù)的社會(huì)正義，對(duì)司法崇高信心產(chǎn)生失落感，以致于當(dāng)本身合法權(quán)益遭到損害時(shí)，寧肯忍辱負(fù)重或經(jīng)過其他非訴訟手段處理也不愿經(jīng)過法院審問來處理。與稅務(wù)行政訴訟起訴率低構(gòu)成鮮明對(duì)比的是其高撤訴率。如1998年和1999年稅務(wù)行政案件一審案件收案分別為2069件和1804 件，撤訴卻分別為1466件和1150件，撤訴率分別高達(dá)70.86%和63.75%。在這些撤訴案件中，有一部分是在行政訴訟過程中稅務(wù)機(jī)關(guān)改動(dòng)違法或不當(dāng)詳細(xì)行政行為之后原告撤訴，或原告經(jīng)過對(duì)稅收法律、法規(guī)的進(jìn)一步學(xué)習(xí)，逐漸認(rèn)識(shí)到是由于本人的過錯(cuò)導(dǎo)致被告詳細(xì)行政行為的

9、發(fā)生，從而撤訴的，這些都是正常撤訴。但也不乏大量的非正常撤訴案件，既有稅務(wù)機(jī)關(guān)利用手中的管理權(quán)對(duì)原告施壓、要挾迫使原告撤訴的，也有稅務(wù)機(jī)關(guān)羞于當(dāng)被告或怕敗訴影響本人的聲譽(yù)而自動(dòng)與原告進(jìn)展私下許愿或退讓發(fā)動(dòng)原告撤訴的，還有由于法院與稅務(wù)機(jī)關(guān)存在利害關(guān)系，法院認(rèn)定被告會(huì)敗訴，既不愿枉法裁判損害原告的利益，又不愿判稅務(wù)機(jī)關(guān)敗訴而得罪稅務(wù)機(jī)關(guān)，只好采用“變相調(diào)解方式發(fā)動(dòng)原告撤訴的。呵斥這種情況的緣由，一是我國現(xiàn)有法律賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)的自在裁量權(quán)較大，使其較易披著“合法的外衣對(duì)原告實(shí)施報(bào)仇，而我國立法沒有為原告提供有力的武器去制止和清查被告的打擊報(bào)仇行為，原告缺乏訴訟平安感，只好“望訟興嘆，委曲求全，放棄司

10、法救援。二是稅務(wù)機(jī)關(guān)“人治景象突出，“以權(quán)壓法、“以言壓法行為屢見不鮮。三是審問機(jī)關(guān)在體制上和職能上尚不獨(dú)立，受行政權(quán)益的干擾較大，難以做到以現(xiàn)實(shí)為根據(jù)，以法律為準(zhǔn)繩。(二)稅務(wù)行政訴訟受案范圍不完善稅務(wù)行政訴訟的受案范圍，是指人民法院對(duì)哪些稅務(wù)詳細(xì)行政行為擁有司法審查權(quán)，它反映了稅務(wù)當(dāng)事人的權(quán)益享用司法維護(hù)的范圍及稅務(wù)行政權(quán)遭到司法權(quán)制約的范圍。稅務(wù)機(jī)關(guān)是國家重要的稅務(wù)行政管理機(jī)關(guān)，稅務(wù)行政訴訟是行政訴訟制度的重要組成部分，應(yīng)遵照的有關(guān)規(guī)定。第11條和第12條采用列舉式立法體制明確規(guī)定了行政相對(duì)人可以提起訴訟和不可提起訴訟的范圍。而根據(jù)第88條規(guī)定，可以提起稅務(wù)行政訴訟的詳細(xì)行政行為僅包括征

11、納稅行為和稅務(wù)行政處分、稅收保全措施和稅務(wù)強(qiáng)迫執(zhí)行等行為。由于特別法優(yōu)于普通法，稅務(wù)行政訴訟的受案范圍應(yīng)以中的規(guī)定為根據(jù)。但是，對(duì)受案范圍的列舉式規(guī)定不能夠窮盡一切的稅務(wù)詳細(xì)行政行為，其規(guī)定的范圍還不如中規(guī)定的受案范圍寬，這樣便對(duì)稅務(wù)行政訴訟受案范圍作了一些不適當(dāng)?shù)南拗?，稅?wù)當(dāng)事人在其合法權(quán)益遭到損害時(shí)，有能夠會(huì)贊揚(yáng)無門，由此導(dǎo)致司法權(quán)和公民權(quán)對(duì)行政權(quán)制約不力。如辦理稅務(wù)登記、普通納稅人資歷認(rèn)定等都無法列入上述行為中，而根據(jù)第11條規(guī)定，這些行為應(yīng)屬于人民法院受案范圍，二者在受案范圍的規(guī)定上不盡一致。再如有關(guān)法律規(guī)定，納稅人享有隱私權(quán)、權(quán)，而假設(shè)稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅務(wù)檢查時(shí)作出某一項(xiàng)稅務(wù)詳細(xì)行政行為時(shí)

12、泄露了納稅人的隱私和，此種稅務(wù)行政行為既不在的受案范圍之列，也不屬于中可訴行政行為之列，導(dǎo)致納稅人無法依法贊揚(yáng)，違背了“有權(quán)益就有救援這一公認(rèn)的法理。另外，按照的規(guī)定，籠統(tǒng)行政行為還不在行政訴訟受案范圍之列，這樣，當(dāng)事人無法對(duì)不當(dāng)稅收法規(guī)、規(guī)章提起訴訟，不利于充分發(fā)揚(yáng)稅務(wù)行政審問反響稅法缺乏的優(yōu)勢(shì)，不利于稅收法規(guī)、規(guī)章的逐漸完善，也不利于當(dāng)事人合法權(quán)益的維護(hù)，由于這種審問只是一種事后的、一次性救援，大量當(dāng)事人的合法權(quán)益依然有能夠遭到這些不當(dāng)稅收法規(guī)、規(guī)章的長期損害。(三)和中的有關(guān)規(guī)定限制了當(dāng)事人的訴訟選擇權(quán)，影響了當(dāng)事人訴權(quán)的有效行使，與行政訴訟的立法初衷相悖1.復(fù)議前置和先行納稅問題。根據(jù)

13、第88條的規(guī)定，因納稅問題引起的爭(zhēng)議應(yīng)領(lǐng)先進(jìn)展復(fù)議，且以先行納稅為前提。該規(guī)定的立法初衷是為了確保國家稅收收入及時(shí)、足額入庫，同時(shí)可減輕法院的任務(wù)量，充分發(fā)揚(yáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)專業(yè)性強(qiáng)及復(fù)議程序簡便的優(yōu)勢(shì)，但該規(guī)定限制了當(dāng)事人訴權(quán)的有效行使，進(jìn)犯了納稅人可自在選擇救援途徑的權(quán)益。首先，稅務(wù)機(jī)關(guān)享有強(qiáng)迫執(zhí)行權(quán)，且復(fù)議和訴訟期間不停頓詳細(xì)行政行為的執(zhí)行，完全沒有必要規(guī)定先行納稅，以限制訴權(quán)的方式來保證國家稅款及時(shí)入庫。其次，復(fù)議前置雖然發(fā)揚(yáng)了稅務(wù)機(jī)關(guān)業(yè)務(wù)性強(qiáng)及復(fù)議程序簡便的優(yōu)勢(shì)，但由于稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅收法律、法規(guī)的執(zhí)法解釋往往傾向于維護(hù)本部門利益，且上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)往往還是下級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)所執(zhí)行稅收法規(guī)、規(guī)章的制定者，

14、因此稅務(wù)行政復(fù)議維持率較高，這樣一方面挫傷了當(dāng)事人參與復(fù)議的積極性，另一方面浪費(fèi)了當(dāng)事人的時(shí)間和精神，影響了當(dāng)事人的正常消費(fèi)和運(yùn)營。另外，從目前情況看，法院受理的行政訴訟案件較少，存在司法資源浪費(fèi)的情況。2.稅務(wù)行政訴訟案件管轄問題。第17條規(guī)定，行政案件由最初做出詳細(xì)行政行為的行政機(jī)關(guān)所在地人民法院管轄。這一規(guī)定對(duì)稅務(wù)行政訴訟同樣適用。這一規(guī)定便于原告和被告參與訴訟，同時(shí)也便于人民法院判決和裁定的執(zhí)行。但是我國法院是按照行政區(qū)劃設(shè)置的，且還沒有獲得現(xiàn)實(shí)上獨(dú)立的審問位置，當(dāng)?shù)厝嗣穹ㄔ涸谌?、?cái)、物上受制于地方政府，又或多或少都與當(dāng)?shù)匦姓C(jī)關(guān)有著一定的特殊利益關(guān)系，當(dāng)?shù)貜?fù)雜的“人情網(wǎng)、“關(guān)系網(wǎng) 以

15、及行政權(quán)的干涉加之監(jiān)視制約機(jī)制不完善，使審問任務(wù)的公正性打了折扣。而國外如加拿大、美國等都有專門的稅務(wù)法院，且稅務(wù)法院不是按行政區(qū)劃設(shè)置的，而是按照經(jīng)濟(jì)區(qū)域設(shè)置的，另外還有稅務(wù)巡回法庭在全國各地巡回處置案件，公正性較強(qiáng)。3.稅務(wù)行政訴訟原告資歷問題。稅務(wù)行政訴訟原告資歷是指哪些人(組織)可就稅務(wù)機(jī)關(guān)的某項(xiàng)詳細(xì)行政行為向法院提起訴訟的法律資歷。根據(jù)第88條的規(guī)定，具備原告資歷的僅限于納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人等稅務(wù)直接行政相對(duì)人，間接行政相對(duì)人不具備起訴資歷，當(dāng)其合法權(quán)益遭到某詳細(xì)行政行為損害時(shí)無法起訴。例如，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)某商場(chǎng)違規(guī)同意減免稅，而與之處于競(jìng)爭(zhēng)位置的商場(chǎng)因該項(xiàng)詳細(xì)行政行為而使本人

16、的合法權(quán)益遭到了損害，卻因不具備起訴資歷而無法尋求救援。而國外無論直接行政相對(duì)人還是間接行政相對(duì)人均可提起訴訟。三、完善我國稅務(wù)行政訴訟制度的思索(一)加強(qiáng)民主與法制建立，改良稅收法制教育方式，加快行政程序法建立，以加強(qiáng)稅務(wù)當(dāng)事人的法律認(rèn)識(shí)、權(quán)益認(rèn)識(shí)和訴訟平安認(rèn)識(shí)依法治稅的實(shí)現(xiàn)不僅要求征納雙方依法征、納稅，而且要求納稅人以法律手段處理征納過程中發(fā)生的稅務(wù)糾紛，當(dāng)然這需求有一個(gè)完好的稅收法律體系以及其他相關(guān)法律體系的完善，但是法律要在實(shí)際中產(chǎn)生法治效應(yīng)，僅有立法上的“有法可依是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，還要有納稅人法律認(rèn)識(shí)和權(quán)益認(rèn)識(shí)的提高以及相關(guān)制度的完善來促使他們運(yùn)用法律，否那么就會(huì)呵斥法律的閑置。1.該當(dāng)

17、進(jìn)一步加強(qiáng)民主與法制建立，健全民主監(jiān)視制度，抑制封建社會(huì)所構(gòu)成的“官貴民賤、“下不得犯上，民不能告官、“忌訴、“息事寧人的思想和“官本位、“等級(jí)制的權(quán)益觀念和官僚作風(fēng)，使公民真正樹立民權(quán)認(rèn)識(shí)和維權(quán)認(rèn)識(shí)。2.改動(dòng)傳統(tǒng)的以“納稅義務(wù)說為中心的稅法宣傳，稅務(wù)機(jī)關(guān)該當(dāng)放下架子，以正確的態(tài)度安然面對(duì)訴訟，在大力宣傳納稅人納稅義務(wù)的同時(shí)，強(qiáng)調(diào)其應(yīng)有的權(quán)益和申訴權(quán)。可以參照“消費(fèi)者權(quán)益日的做法，確立每年一度的“納稅人權(quán)益日，將當(dāng)年稅務(wù)行政訴訟的起訴情況及雙方的勝訴、敗訴情況進(jìn)展普法宣傳，用當(dāng)前稅務(wù)機(jī)關(guān)40%的敗訴率來闡明民不但可以告官，而且還可以“告倒官;同時(shí)對(duì)典型案例作重點(diǎn)宣傳，要知道“一份公正的判決及其

18、有效執(zhí)行對(duì)當(dāng)事人之于法律信仰的提高要遠(yuǎn)比幾堂普法教育來得近于效果。3.加快行政程序法的建立，促進(jìn)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法行政，嚴(yán)厲限制稅務(wù)機(jī)關(guān)自在裁量權(quán)的濫用，完善對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法的監(jiān)視和責(zé)任清查制度，使納稅人可以平安、放心地參與訴訟。(二)完善有關(guān)立法，保證當(dāng)事人訴權(quán)的有效、充分行使首先，修正中關(guān)于復(fù)議前置和先行納稅的規(guī)定。其次，適當(dāng)延伸當(dāng)事人提起訴訟的起訴期限，使其能有充分時(shí)間預(yù)備訴訟。再次，在訴訟管轄方面，稅務(wù)法院建立之前，該當(dāng)允許稅務(wù)當(dāng)事人在省際范圍之內(nèi)自在選擇法院起訴;稅務(wù)法院建立之后，稅務(wù)訴訟管轄權(quán)歸稅務(wù)法院。最后，將稅務(wù)行政訴訟原告資歷擴(kuò)展到間接行政相對(duì)人，這已有法律根底，如第27條規(guī)定，“同提起訴訟的詳細(xì)行政行為有利害關(guān)系的其他公民、法人或者其他組織，可以作為第三人懇求參與訴訟。(三)出臺(tái)，擴(kuò)展稅務(wù)行政訴訟受案范圍1999年10月1日，開場(chǎng)實(shí)施，為了全面、正確地貫徹實(shí)施該法，國家稅務(wù)總局下發(fā)了(國稅發(fā)1999177號(hào)文)，進(jìn)一步規(guī)