1、解析新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存貨主要變化及影響 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)存貨(以下簡(jiǎn)稱新存貨準(zhǔn)則)是財(cái)政部2006年2月15日發(fā)布的39個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之一，它是對(duì)2001年11月9日發(fā)布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一存貨(以下簡(jiǎn)稱舊存貨準(zhǔn)則)的修訂。本文中筆者對(duì)新存貨準(zhǔn)則的主要變化進(jìn)行了歸納，并對(duì)這種變化對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息可能產(chǎn)生的影響進(jìn)行了分析說明。 一、新存貨準(zhǔn)則新增內(nèi)容及其影響 1借款費(fèi)用計(jì)入存貨成本。新存貨準(zhǔn)則第10條規(guī)定，“應(yīng)計(jì)入存貨成本的借款費(fèi)用，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則借款費(fèi)用處理”，借款費(fèi)用準(zhǔn)則第4條規(guī)定，“企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本；”，該條接著

2、規(guī)定，“符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)”。由此可見，適于借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)可以是固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)，也可以是經(jīng)過相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間才能達(dá)到可銷售狀態(tài)的存貨(如生產(chǎn)的大型船舶、飛機(jī)等)，新準(zhǔn)則擴(kuò)大了借款費(fèi)用資本化的范圍。推斷借款費(fèi)用是否該資本化的主要依據(jù)是看其是否需要經(jīng)過相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間才能達(dá)到可使用或可銷售狀態(tài)，這種做法與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同。 允許將借款費(fèi)用計(jì)入存貨成本將產(chǎn)生的影響有以下幾方面： (1)影響某些企業(yè)(如大型船舶制造業(yè)、飛機(jī)制造業(yè)等)產(chǎn)品生產(chǎn)成本構(gòu)成。這些企業(yè)假如靠借入資金進(jìn)行產(chǎn)品生產(chǎn)的話，

3、那么其產(chǎn)品生產(chǎn)成本的構(gòu)成項(xiàng)目將在原有直接材料、直接人工、制造費(fèi)用的基礎(chǔ)上增加借款費(fèi)用這一成本項(xiàng)目，按舊存貨準(zhǔn)則這時(shí)的借款費(fèi)用應(yīng)作為財(cái)務(wù)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，新存貨準(zhǔn)則卻將其計(jì)入了產(chǎn)品成本，這必定會(huì)導(dǎo)致產(chǎn)品成本上升，從而增加報(bào)告期存貨資產(chǎn)和利潤(rùn)。 (2)利用不同籌資渠道取得資金所生產(chǎn)出的產(chǎn)品的成本缺乏可比性。用借入資金生產(chǎn)的產(chǎn)品成本與用自有資金生產(chǎn)的產(chǎn)品成本出現(xiàn)較大的差異，從而導(dǎo)致企業(yè)與企業(yè)之間因生產(chǎn)產(chǎn)品(甚至是相同的產(chǎn)品)所需資金的來源不同而使其產(chǎn)品成本不具有可比性，甚至可能是同一企業(yè)前后各期因產(chǎn)品生產(chǎn)所需資金來源渠道上的差異導(dǎo)致產(chǎn)品成本前后會(huì)計(jì)期間缺乏可比性。 (3)“相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間”具有不可操作性

4、。新準(zhǔn)則所規(guī)定的“需要經(jīng)過相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)”，其中的“相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間”畢竟是多長(zhǎng)時(shí)間很模糊，這種表述難以操作，除非在今后頒布的應(yīng)用指南中給出一個(gè)明確的時(shí)間界定，否則為生產(chǎn)產(chǎn)品所發(fā)生的借款費(fèi)用同樣可能被企業(yè)計(jì)入當(dāng)期損益，從而出現(xiàn)利潤(rùn)操縱問題。 2存貨出售時(shí)，相應(yīng)的存貨跌價(jià)預(yù)備應(yīng)當(dāng)予以結(jié)轉(zhuǎn)。舊存貨準(zhǔn)則第24條規(guī)定，“已售存貨的賬面價(jià)值應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)其相關(guān)收入的當(dāng)期確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用”，新存貨準(zhǔn)則第14條規(guī)定，“對(duì)于已售存貨，應(yīng)當(dāng)將其成本結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期損益，相應(yīng)的存貨跌價(jià)預(yù)備也應(yīng)當(dāng)予以結(jié)轉(zhuǎn)”。明顯，新存貨準(zhǔn)則增加了存貨出售時(shí)必需結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的存貨跌價(jià)預(yù)備的內(nèi)容。如某企業(yè)將庫存

5、的10000件產(chǎn)品全部予以出售，單價(jià)100元，增值稅率17%，稅款收存銀行，單位成本80元，該批產(chǎn)品已提存貨跌價(jià)預(yù)備50000元。新舊存貨準(zhǔn)則的賬務(wù)處理分別為： 通過上述賬務(wù)處理可以看出，新存貨準(zhǔn)則規(guī)定存貨出售時(shí)應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的存貨跌價(jià)預(yù)備，由此將產(chǎn)生3個(gè)方面的影響：實(shí)施新準(zhǔn)則后，雖然存貨出售時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)存貨跌價(jià)預(yù)備并不會(huì)影響企業(yè)利潤(rùn)總額，但卻會(huì)增加銷售當(dāng)期的毛利，在利潤(rùn)表上則表現(xiàn)為當(dāng)期主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)的增加；在存貨跌價(jià)預(yù)備按單項(xiàng)計(jì)提時(shí)，每種存貨的跌價(jià)預(yù)備是確知的，出售時(shí)便于結(jié)轉(zhuǎn)，若存貨跌價(jià)預(yù)備是按類別或合并計(jì)提的，在存貨出售時(shí)因?yàn)榇嬖谥尕浀鴥r(jià)預(yù)備在各種存貨間的分?jǐn)倖栴}，從而使存貨跌價(jià)預(yù)備的結(jié)轉(zhuǎn)變得復(fù)雜；

6、存貨出售要結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的存貨跌價(jià)預(yù)備，這與固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等處置時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)減值預(yù)備保持全都，這樣做便于理解，也能夠更精確準(zhǔn)時(shí)地反映存貨資產(chǎn)價(jià)值，不會(huì)導(dǎo)致賬面資產(chǎn)虛增。 3接受投資者投資存貨的成本，應(yīng)當(dāng)按公允價(jià)值確定。新存貨準(zhǔn)則第11條規(guī)定，“投資者投資存貨的成本，應(yīng)當(dāng)根據(jù)投資合同或協(xié)議商定的價(jià)值確定，但合同或協(xié)議商定價(jià)值不公允的除外”。舊存貨準(zhǔn)則第13條規(guī)定，“投資者投入的存貨的成本，應(yīng)當(dāng)根據(jù)投資各方確認(rèn)的價(jià)值確定”。通過新舊存貨準(zhǔn)則對(duì)比可以看出，新存貨準(zhǔn)則對(duì)投資者投資存貨的成本應(yīng)當(dāng)按公允價(jià)值確定，強(qiáng)調(diào)了公允價(jià)值的運(yùn)用，而公允價(jià)值的運(yùn)用是本次修訂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一個(gè)亮點(diǎn)。由此產(chǎn)生的影響表現(xiàn)為兩方面：避免了

7、對(duì)投資者投入存貨成本的人為操縱，避免了存貨資產(chǎn)的不實(shí)，便于向信息使用者供應(yīng)更牢靠的存貨資產(chǎn)價(jià)值；目前由于資本市場(chǎng)的不健全，公允價(jià)值的確定仍是一個(gè)難題。新存貨準(zhǔn)則并未詳細(xì)規(guī)定如投資合同或協(xié)議商定價(jià)值不公允的狀況下，存貨的公允價(jià)值畢竟該如何確定的問題，因此假如不在今后頒布的操作指南中對(duì)此作出明確規(guī)定的話，企業(yè)對(duì)存貨資產(chǎn)價(jià)值的操縱問題仍不可避免。 4特地規(guī)定了勞務(wù)存貨成本的確定，使存貨內(nèi)涵擴(kuò)大。新存貨準(zhǔn)則第13條規(guī)定，“企業(yè)供應(yīng)的勞務(wù)，所發(fā)生的從事勞務(wù)供應(yīng)人員的直接人工和其他直接費(fèi)用以及可歸屬的間接費(fèi)用，計(jì)入存貨成本”(舊準(zhǔn)則并無此方面的規(guī)定)。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)勞務(wù)存貨成本的確定作了特地的規(guī)定：勞務(wù)供

8、應(yīng)者的成本主要包括直接從事勞務(wù)供應(yīng)的人員(包括監(jiān)管人員)的人工和其他費(fèi)用以及可歸屬的間接費(fèi)用。由此可看出新存貨準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在勞務(wù)成本的確定上是全都的。如某醫(yī)藥研究所，對(duì)外供應(yīng)研制新藥勞務(wù)所發(fā)生的研發(fā)人員人工費(fèi)及其他與該勞務(wù)供應(yīng)相關(guān)的各種費(fèi)用，在沒有此條規(guī)定前可能被企業(yè)計(jì)入了當(dāng)期損益，而今新增了此條規(guī)定后就只能計(jì)入勞務(wù)存貨成本，待該勞務(wù)實(shí)現(xiàn)銷售時(shí)，再將其勞務(wù)存貨成本轉(zhuǎn)為當(dāng)期損益。此規(guī)定由此產(chǎn)生的影響是：擴(kuò)大了存貨的內(nèi)涵，使存貨不再局限于原材料、庫存商品等實(shí)物范疇，從而打破了傳統(tǒng)，存貨資產(chǎn)可以是具有實(shí)物形態(tài)的資產(chǎn)，也可以是不具有實(shí)物形態(tài)的資產(chǎn)；體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，能夠更真實(shí)地反映企業(yè)存貨資

9、產(chǎn)的價(jià)值；實(shí)施新存貨準(zhǔn)則后，由于將原本計(jì)入當(dāng)期損益的費(fèi)用計(jì)入了存貨成本，會(huì)使供應(yīng)勞務(wù)所占比重較大的單位的利潤(rùn)產(chǎn)生不正常波動(dòng)。 舊存貨準(zhǔn)則賬務(wù)處理： 借：銀行存款117萬 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入100萬 應(yīng)交稅金17萬 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本80萬 貸：庫存商品80萬 新存貨準(zhǔn)則賬務(wù)處理：0x20 借：銀行存款117萬0x200x200x20 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入100萬0x200x200x20 應(yīng)交稅金17萬0x200x200x200x20 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本75萬0x200x20 存貨跌價(jià)預(yù)備5萬0x200x20 貸：庫存商品80萬 二、新存貨準(zhǔn)則刪減內(nèi)容及其影響 1取消了發(fā)出存貨成本計(jì)算方法中的后進(jìn)先出法。

10、舊存貨準(zhǔn)則第17條規(guī)定，“企業(yè)應(yīng)當(dāng)依據(jù)各類存貨的實(shí)際狀況，確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本，可以采用的方法有個(gè)別計(jì)價(jià)法、先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動(dòng)平均法和后進(jìn)先出法等”，舊存貨準(zhǔn)則對(duì)存貨成本的確定采用了不完全列舉的方法，給了企業(yè)較大的選擇空間，增大了企業(yè)利潤(rùn)操縱的機(jī)會(huì)，特殊表現(xiàn)在不少企業(yè)物價(jià)變動(dòng)時(shí)期利用后進(jìn)先出法與先進(jìn)先出法的轉(zhuǎn)換來操縱利潤(rùn)。 新存貨準(zhǔn)則第14條規(guī)定，“企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本”，與舊存貨準(zhǔn)則相比，取消了后進(jìn)先出法、移動(dòng)平均法，將企業(yè)發(fā)出存貨成本的確定方法僅限于個(gè)別計(jì)價(jià)法、先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法等3種，對(duì)個(gè)別計(jì)價(jià)法的運(yùn)用也進(jìn)行了限定，企業(yè)通

11、常采用的方法就只有2種即先進(jìn)先出法和加權(quán)平均法，從而削減了企業(yè)可選擇的空間。由此產(chǎn)生的影響表現(xiàn)為：在一定程度上削減了企業(yè)利潤(rùn)操縱的機(jī)會(huì)，避免了存貨的實(shí)物流轉(zhuǎn)與成本流轉(zhuǎn)相互脫節(jié)的問題；避免資產(chǎn)負(fù)債表日存貨資產(chǎn)價(jià)值偏離市價(jià)的問題，符合以資產(chǎn)負(fù)債表為導(dǎo)向的觀點(diǎn)；不會(huì)降低上市公司的報(bào)告期利潤(rùn)，從而不會(huì)使股票價(jià)格降低；與修改后的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)保持全都。 不足之處是后進(jìn)先出法的取消，在短時(shí)間內(nèi)，會(huì)對(duì)那些存貨較多，原來又采用此法確定發(fā)出存貨成本的企業(yè)的利潤(rùn)產(chǎn)生不正常波動(dòng)的影響。 2取消了商品流通企業(yè)存貨選購成本確定的條款。舊存貨準(zhǔn)則第6條規(guī)定，“商品流通企業(yè)存貨的選購成本包括選購價(jià)格、進(jìn)口關(guān)稅和其他稅金

12、等”。而新存貨準(zhǔn)則則取消了這條規(guī)定，并在“不計(jì)入存貨成本”的項(xiàng)目中相應(yīng)地取消了“商品流通企業(yè)在選購過程中發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、包裝費(fèi)、倉儲(chǔ)費(fèi)等費(fèi)用”。 新存貨準(zhǔn)則畢竟是基于什么原因取消對(duì)商品流通企業(yè)存貨選購成本單獨(dú)規(guī)定的有關(guān)內(nèi)容，有些讓人不得而知，甚至難以理解。今后對(duì)商品流通企業(yè)的存貨選購成本如何確定，讓人們產(chǎn)生多種猜想，更多的人認(rèn)為這種變化將打破傳統(tǒng)，使商品流通企業(yè)的存貨選購成本確定與其他企業(yè)一樣，一般應(yīng)包括“購買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及其他可歸屬于存貨選購的費(fèi)田”(新存貨準(zhǔn)則第6條)，即不再只按進(jìn)價(jià)成本確定。假如真這樣的話，新存貨準(zhǔn)則的實(shí)施，將對(duì)整個(gè)商品流通企業(yè)的會(huì)計(jì)核算產(chǎn)生巨大的影響，必定會(huì)導(dǎo)致這些企業(yè)的存貨資產(chǎn)和利潤(rùn)指標(biāo)出現(xiàn)大幅度的波動(dòng)。但愿這種嚴(yán)重有悖于傳統(tǒng)的做法只是人們的一種猜想，相信隨著操作指南的頒布，人們的這一困惑、疑慮將會(huì)立刻消退。 3取消了接受捐贈(zèng)及盤盈存貨的成本確定方法。舊存貨準(zhǔn)則第15、第16條分別對(duì)接受捐贈(zèng)存貨的成本和盤盈存貨的成本如何確定進(jìn)行了規(guī)范，而新存貨準(zhǔn)則則取消了這方面的規(guī)定，相信這