1、關(guān)于售后租回會計處理的思考 【摘要】會計實務(wù)中，經(jīng)常會出現(xiàn)售后租回的問題。在租賃會計準(zhǔn)則中，將資產(chǎn)售后租回看成是一種租賃行為，根據(jù)租賃性質(zhì)分別按照經(jīng)營租賃和融資租賃進(jìn)行會計處理。但如果考慮到資產(chǎn)出售和租回是相互關(guān)聯(lián)的交易，在考慮其對回租企業(yè)整體經(jīng)濟影響時，如能基本確定將在租賃期滿回購，將整個交易視同按照抵押借款進(jìn)行會計處理，則是另外一種會計處理的思路。本文從會計基本原理與實務(wù)出發(fā)對不同的會計處理做些思考和探究。 【關(guān)鍵詞】融資租賃 抵押借款 一、售后租回行為的會計界定 售后租回是一種特殊形式的租賃業(yè)務(wù)行為，賣主將資產(chǎn)出售以后，又將該資產(chǎn)從買主租回。通過售后租回交易，資產(chǎn)原所有人在保留對資產(chǎn)的占

2、有權(quán)、使用權(quán)和控制權(quán)的前提下，將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為貨幣資本，在出售時可取得全部價款的現(xiàn)金，而租金則是分期支付，從而獲得所需資金。資產(chǎn)新的所有者通過售后租回交易找到風(fēng)險較小、回報較為穩(wěn)定的投資機會。在售后租回交易中，賣主既是資產(chǎn)出售人，也是資產(chǎn)承租人，買主既是資產(chǎn)購買人，也是資產(chǎn)出租人。由于售后回租中資產(chǎn)的售價和租金是相互關(guān)聯(lián)的以一攬子方式談判，因此，出售和租回應(yīng)視為一項交易。無論是出租人還是承租人，按照租賃標(biāo)準(zhǔn)分類為經(jīng)營租賃或融資租賃，并根據(jù)租賃準(zhǔn)則進(jìn)行會計處理。對承租人而言，如果融資租賃，則此類交易實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了買主所保留的與該項資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險與報酬，售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額在會計上

3、均未實現(xiàn)，作為一種遞延收益或遞延損失進(jìn)行處理，并根據(jù)該項資產(chǎn)的折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)偂?二、融資租賃下的售后租回會計處理 第一，資產(chǎn)出售時，按照固定資產(chǎn)清理進(jìn)行會計處理。借記“固定資產(chǎn)清理”、“累計折舊”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、貸記“固定資產(chǎn)”。 第二，收到出售資產(chǎn)價款時，借“記銀行存款”、貸記“固定資產(chǎn)清理”，借記或貸記“遞延收益-未實現(xiàn)售后租回?fù)p益”。 第三，租回資產(chǎn)時，形成融資租賃，按照租賃資產(chǎn)的公允價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值較低者，借記“融資租賃資產(chǎn)”，按照最低租賃付款額，貸記“長期應(yīng)付款-應(yīng)付融資租賃款”，差額借記“未確認(rèn)融資費用”。 第四，根據(jù)該項租賃資產(chǎn)的折舊進(jìn)度或租金支付比例分?jǐn)偽磳?/p>

4、現(xiàn)租回?fù)p益，借記或貸記“遞延收益-未實現(xiàn)售后租回?fù)p益”，貸記或借記“制造費用”、“銷售費用”、“管理費用”等會計科目。 對上述售后租回資產(chǎn)合同中特殊條款，如租賃標(biāo)的售價應(yīng)及時在財務(wù)會計報表中予以披露。 例：200年12月10日，生產(chǎn)型企業(yè)a公司，將某主要生產(chǎn)資料固定資產(chǎn)按公允價值20000萬元出售給甲租賃公司。該固定資產(chǎn)原值是20000萬元，累計折舊10000萬元，賬面凈值10000萬元，該固定已經(jīng)使用5年，預(yù)計尚可使用5年，預(yù)計殘值為0。該項固定資產(chǎn)按直線法進(jìn)行折舊。同時a公司與甲租賃公司簽訂一份融資租賃協(xié)議將該固定資產(chǎn)租回，租賃合同約。從201年開始，a公司5年內(nèi)每年年末支付租金5276萬

5、元，租賃合同約定的內(nèi)含利率為10%（按合同約定內(nèi)含利率10%計算的最低租賃付款額的現(xiàn)值為20000萬，最低租賃付款額5276萬），租賃合同規(guī)定，5年后a公司可以1元將該固定資產(chǎn)購回。 按例中所示，可以基本確定a公司5年后將購買該項固定資產(chǎn)，因此，該項售后回租可以確認(rèn)為是一項融資租賃。該融資租賃應(yīng)確認(rèn)的遞延收益為10000萬，相關(guān)事項的會計處理如下： 1.出售固定資產(chǎn)會計分錄 借：固定資產(chǎn)清理 10000萬元 累計折舊 10000萬元 貸：固定資產(chǎn) 10000萬元 2.收到資產(chǎn)售價會計分錄 借：銀行存款 20000萬元 貸：固定資產(chǎn)清理 10000萬元 遞延收益-未實現(xiàn)售后租回?fù)p益 10000萬

6、元 3.融資租回資產(chǎn)會計分錄 借：融資租賃資產(chǎn) 20000萬元 未確認(rèn)融資費用 6380萬元 貸：長期應(yīng)付款-應(yīng)付融資租賃款 26380萬元 4.租賃期內(nèi)，按照年均折舊對售后租回資產(chǎn)計提折舊 借：制造費用 4000萬元 貸：累計折舊 4000萬元 5.租賃期內(nèi)年均折舊比例分?jǐn)傔f延損益 借：遞延收益-未實現(xiàn)售后租回?fù)p益 2000萬元 貸：制造費用 2000萬元 6.租賃期內(nèi)每年年末支付租金 借：長期應(yīng)付款-應(yīng)付融資租賃款 5276萬元 貸：銀行存款 5276萬元 7.201至205年各年年末分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費用，會計分錄依次為： 借：制造費用 2000萬元 貸：未確認(rèn)融資費用 2000萬元 借：制

7、造費用 1672.4萬元 貸：未確認(rèn)融資費用 1672.4萬元 借：制造費用 1312.04萬元 貸：未確認(rèn)融資費用 1312.04萬元 借：制造費用 915.64萬元 貸：未確認(rèn)融資費用 915.64萬元 借：制造費用 479.92萬元 貸：未確認(rèn)融資費用 479.92萬元 以實際利率對未確認(rèn)融資費用進(jìn)行分?jǐn)?，具體分?jǐn)偙砣缦拢?201.12.31 單位：萬元 租賃期滿，對該生產(chǎn)性固定資產(chǎn)進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，會計分錄如下： 借：累計折舊 20000萬元 貸：固定資產(chǎn) 20000萬元 三、抵押借款的會計界定 抵押借款認(rèn)為借款人只是以自有資產(chǎn)作為抵押，向資金出借人借入款項，并按期向借款人支付利息和本金的融資

8、行為。只不過在我國目前現(xiàn)行的法律規(guī)定中，不允許企業(yè)之間直接借款，企業(yè)之間借款往往通過銀行等金融機構(gòu)作為中介向資金需求方定向融資。而上述融資行為中，以固定資產(chǎn)出售后再租回方式向資金出借方融入資金，并定期支付融資租賃款，上述交易并沒有涉及資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移，實質(zhì)上是一種借款行為，只不過抵押物是資金借入方自有固定資產(chǎn)而已。因此，如果將上述交易看成是一種普通抵押借款，按照普通借款對其進(jìn)行會計核算，不僅符合會計核算的實質(zhì)重于形式的原則，同樣在會計信息放映上也符合業(yè)務(wù)實際，真實放映企業(yè)的財務(wù)會計信息，對提高企業(yè)會計信息質(zhì)量也是有所幫組的。相關(guān)抵押借款的會計處理如下。 1.收到借款時，會計分錄如下： 借：銀行存款

9、20000萬元 貸：長期借款 20000萬元 2.按期支付每期的款項與利息時，會計分錄如下： 借：長期借款 4000萬元 財務(wù)費用 1276萬元 貸：銀行存款 5276萬元 四、對兩種不同會計處理方法的思考 一是上述售后租回交易被確認(rèn)為融資租賃，在交易中，已經(jīng)實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了出租人與該項資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的全部風(fēng)險和報酬，出租人提供了資金，并以該項固定資產(chǎn)作為擔(dān)保。無論該項固定資產(chǎn)售價高于或低于其公允價值，均是未實現(xiàn)的遞延收益或遞延損失，并按該項固定資產(chǎn)折舊相同的比例按年度分?jǐn)偂３凶馊双@得了所需的資金，出租人獲得了穩(wěn)定的投資報酬，承租人根據(jù)租賃準(zhǔn)則獲取融入資金和租金支付看作是兩項交易行為分別進(jìn)行會計確

10、認(rèn)與計量。而按照抵押借款進(jìn)行會計處理時，由于基本能確定在租賃期滿回購上述固定資產(chǎn)，在上述固定資產(chǎn)出售及租賃交易相互關(guān)聯(lián)的情況下，在考慮交易行為對承租人的經(jīng)濟影響時，將上述交易作為一個整體進(jìn)行考量，與上述交易的實質(zhì)更為吻合。在會計確認(rèn)與計量時也更能體現(xiàn)實質(zhì)重于形式的基本會計原則。 二是兩種會計處理方法在賬務(wù)處理上的繁瑣程度完全不同。因售后租回將獲取融入資金和支付租金當(dāng)作兩項交易行為分別進(jìn)行會計確認(rèn)與計量，并且通過運用實際利率來確認(rèn)各期的融資費用，因此會計處理過程較為繁瑣。而以資產(chǎn)抵押會計處理時，僅將上述交易實質(zhì)上看成抵押借款，會計處理相對簡單得多，僅需將融資利息通過當(dāng)期的財務(wù)費用處理即可。對財務(wù)報表使用者而言，財務(wù)報表的可讀性、可理解性明顯提高，會計信息對決策也更加有用。 三是兩種處理方法對企業(yè)會計期間的利潤影響不同，在資產(chǎn)負(fù)債表和損益表上體現(xiàn)也會有所差異。按照融資租賃進(jìn)行會計處理，對未確認(rèn)融資費用運用實際利率法在租賃期內(nèi)逐年分?jǐn)?，增加?dāng)年的制造費用，最終進(jìn)入產(chǎn)品的制造成本，對其成本的補償需要等到相應(yīng)的商品銷售確認(rèn)以后方可實現(xiàn)。如果生產(chǎn)出的商品，當(dāng)期未實現(xiàn)銷售，則