第3章講義第三章金融資產(chǎn)第一節(jié)金融資產(chǎn)的定義和分類

金融資產(chǎn)屬于企業(yè)資產(chǎn)的重要組成局部，主要包括：庫(kù)存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、其他應(yīng)收款項(xiàng)、股權(quán)投資、債權(quán)投資、衍生工具形成的資產(chǎn)等。

本章不涉及以下金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理：

（1）貨幣資金，其會(huì)計(jì)處理見第二章“貨幣資金〞；

（2）對(duì)子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)投資以及在活潑市場(chǎng)上沒有報(bào)價(jià)的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其會(huì)計(jì)處理見第五章“長(zhǎng)期股權(quán)投資〞。

本章所講金融資產(chǎn)的范疇包括應(yīng)收款項(xiàng)、債券投資、股權(quán)投資、衍生金融工具。

金融資產(chǎn)包括以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售金融資產(chǎn)。

提示：按照管理者的意圖設(shè)置不同的會(huì)計(jì)處理的標(biāo)準(zhǔn)是當(dāng)今國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則開展的一個(gè)重要趨勢(shì)，也是我國(guó)準(zhǔn)則體系在制定時(shí)考慮的一個(gè)重要理念。

金融資產(chǎn)分類與金融資產(chǎn)計(jì)量密切相關(guān)。不同類別的金融資產(chǎn)，其初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量采用的基礎(chǔ)也不完全相同。因此，上述分類一經(jīng)確定，不應(yīng)隨意變更。（掌握）第二節(jié)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

一、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)概念

某項(xiàng)金融資產(chǎn)劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)后，不能再重分類為其他金融資產(chǎn)；其他金融資產(chǎn)也不能再重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。（掌握，注意，僅限于金融資產(chǎn)之間，不影響向長(zhǎng)期股權(quán)投資的轉(zhuǎn)換）

（一）交易性金融資產(chǎn)

滿足以下條件之一的金融資產(chǎn)，應(yīng)劃分為交易性金融資產(chǎn)：

（1）取得金融資產(chǎn)的目的主要是為了近期內(nèi)出售或回購(gòu)。

（2）屬于進(jìn)行集中管理的可識(shí)別金融工具組合的一局部，且有客觀證據(jù)說明企業(yè)近期采用短期獲利方式對(duì)該組合進(jìn)行管理。

（3）屬于衍生工具，如國(guó)債期貨、遠(yuǎn)期合同、股指期貨等，其公允價(jià)值變動(dòng)大于零時(shí)，應(yīng)將相關(guān)變動(dòng)金額確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)，同時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。

但是，如果衍生工具被企業(yè)指定為有效套期關(guān)系中的套期工具，則該衍生工具初始確認(rèn)后的公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)根據(jù)其對(duì)應(yīng)的套期關(guān)系（即公允價(jià)值套期、現(xiàn)金流量套期或境外經(jīng)營(yíng)凈投資套期）不同，采用相應(yīng)的方法進(jìn)行處理。

（二）指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

通常情況下，只有符合以下條件之一的金融資產(chǎn)，才可以在初始確認(rèn)時(shí)指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)：

1.該指定可以消除或明顯減少由于該金融資產(chǎn)的計(jì)量基礎(chǔ)不同所導(dǎo)致的相關(guān)利得或損失在確認(rèn)或計(jì)量方面不一致的情況。

2.企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理或投資策略的正式書面文件已載明，該金融資產(chǎn)組合或該金融資產(chǎn)和金融負(fù)債組合，以公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行管理、評(píng)價(jià)并向關(guān)鍵管理人員報(bào)告。

提示：在活潑的市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)，公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資，不得指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。（掌握，一般劃分為“長(zhǎng)期股權(quán)投資〞）

二、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的計(jì)量

（一）初始計(jì)量

以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)初始確認(rèn)時(shí)，按公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。（投資收益）

交易費(fèi)用——是指可直接歸屬于購(gòu)置、發(fā)行或處置金融工具新增的外部費(fèi)用。

新增的外部費(fèi)用——是指企業(yè)不購(gòu)置、發(fā)行或處置金融工具就不會(huì)發(fā)生的費(fèi)用。

交易費(fèi)用包括支付給代理機(jī)構(gòu)、咨詢公司、券商等的手續(xù)費(fèi)和傭金及其他必要支出，不包括債券溢價(jià)、折價(jià)、融資費(fèi)用、內(nèi)部管理本錢及其他與交易不直接相關(guān)的費(fèi)用。

企業(yè)取得以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)所支付的價(jià)款中包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息——應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收工程（應(yīng)收股利或應(yīng)收利息）。

在持有期間取得的利息或現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資收益。

（二）后續(xù)計(jì)量

資產(chǎn)負(fù)債表日，以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)——按公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。

處置金融資產(chǎn)時(shí)，其公允價(jià)值與初始入賬金額之間的差額應(yīng)確認(rèn)為投資收益，同時(shí)調(diào)整公允價(jià)值變動(dòng)損益。

三、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

【例3-1】20×7年5月13日，甲公司支付價(jià)款1060000元從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入乙公司發(fā)行的股票100000股，每股價(jià)格10.60元（含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利0.60元），另支付交易費(fèi)用1000元。甲公司將持有的乙公司股權(quán)劃分為交易性金融資產(chǎn)，且持有乙公司股權(quán)后對(duì)其無重大影響。

甲公司其他相關(guān)資料如下：

（1）5月23日，收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利；

（2）6月30日，乙公司股票價(jià)格漲到每股13元；

（3）8月15日，將持有的乙公司股票全部售出，每股售價(jià)15元。

假定不考慮其他因素，甲公司的賬務(wù)處理如下：

（1）5月13日，購(gòu)入乙公司股票：

借：交易性金融資產(chǎn)——本錢1000000

應(yīng)收股利60000

投資收益1000

貸：銀行存款1061000

（2）5月23日，收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利：

借：銀行存款60000

貸：應(yīng)收股利60000

（3）6月30日，確認(rèn)股票價(jià)格變動(dòng)：

借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)300000

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益300000

思考：這個(gè)時(shí)候，該金融資產(chǎn)賬面價(jià)值是什么情況？？

（4）8月15日，乙公司股票全部售出：

借：銀行存款1500000

公允價(jià)值變動(dòng)損益300000

貸：交易性金融資產(chǎn)——本錢1000000

——公允價(jià)值變動(dòng)300000皮之不存，毛將焉附？

投資收益500000

思考：假設(shè)問，該項(xiàng)投資處置時(shí)，對(duì)損益的影響金額是多少？？？對(duì)投資收益科目的影響是多少？？

思考：該項(xiàng)投資從購(gòu)入至出售，對(duì)當(dāng)年的損益影響金額是多少？？對(duì)投資收益科目影響金額是多少？？

仍沿用上題，假定5月22日，將該項(xiàng)投資以每股12元的價(jià)格出售，如何進(jìn)行賬務(wù)處理？？

借：銀行存款1200000

貸：應(yīng)收股利60000

交易性金融資產(chǎn)－本錢1000000

投資收益140000

接上題，20×7年5月13日，甲公司支付價(jià)款1060000元從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入乙公司發(fā)行的股票100000股，每股已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利為0.60元，交易費(fèi)用10000元。假設(shè)其他條件都不變，則

（1）5月13日，購(gòu)入乙公司股票：

借：交易性金融資產(chǎn)——本錢990000

應(yīng)收股利60000

投資收益10000

貸：銀行存款1060000

（2）5月23日，收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利：

借：銀行存款60000

貸：應(yīng)收股利60000

（3）6月30日，確認(rèn)股票價(jià)格變動(dòng)：

借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)310000

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益310000

【例3-2】20×7年1月1日，ABC企業(yè)從二級(jí)市場(chǎng)支付價(jià)款1020000元（含已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息20000元）購(gòu)入某公司發(fā)行的債券，“另〞發(fā)生交易費(fèi)用20000元。該債券面值1000000元，剩余期限為2年，票面年利率為4%，每半年付息一次，ABC企業(yè)將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。

ABC企業(yè)的其他資料如下：

（1）20×7年1月5日，收到該債券20×6年下半年利息20000元；

（2）20×7年6月30日，該債券的公允價(jià)值為1150000元（不含利息）；

（3）20×7年7月5日，收到該債券半年利息；

（4）20×7年12月31日，該債券的公允價(jià)值為1100000元（不含利息）；

（5）20×8年1月5日，收到該債券20×7年下半年利息；

（6）20×8年3月31日，ABC企業(yè)將該債券出售，取得價(jià)款1180000元（含1季度利息10000元）。

假定不考慮其他因素，則ABC企業(yè)的賬務(wù)處理如下：

（1）20×7年1月1日，購(gòu)入債券：

借：交易性金融資產(chǎn)——本錢1000000

應(yīng)收利息20000

投資收益20000

貸：銀行存款1040000

（2）20×7年1月5日，收到該債券20×6年下半年利息：

借：銀行存款20000

貸：應(yīng)收利息20000

（3）20×7年6月30日，確認(rèn)債券公允價(jià)值變動(dòng)和投資收益：

借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)150000

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益150000

借：應(yīng)收利息20000

貸：投資收益20000

思考：這個(gè)時(shí)候，該金融資產(chǎn)賬面價(jià)值是什么情況？？

（4）20×7年7月5日，收到該債券半年利息：

借：銀行存款20000

貸：應(yīng)收利息20000

（5）20×7年12月31日，確認(rèn)債券公允價(jià)值變動(dòng)和投資收益：

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益50000

貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)50000

借：應(yīng)收利息20000

貸：投資收益20000

思考，此時(shí)該項(xiàng)金融資產(chǎn)賬面價(jià)值情況是什么？？

（6）20×8年1月5日，收到該債券20×7年下半年利息：

借：銀行存款20000

貸：應(yīng)收利息20000

（7）20×8年3月31日，將該債券予以出售：

借：應(yīng)收利息10000

貸：投資收益10000

借：銀行存款1170000

公允價(jià)值變動(dòng)損益100000

貸：交易性金融資產(chǎn)——本錢1000000

——公允價(jià)值變動(dòng)100000

投資收益170000

借：銀行存款10000

貸：應(yīng)收利息10000

接上例，假設(shè)（4）20×7年12月31日，該債券的公允價(jià)值為950000元（不含利息）；

（5）20×7年12月31日，確認(rèn)債券公允價(jià)值變動(dòng)和投資收益：

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益200000

貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)200000

借：應(yīng)收利息20000

貸：投資收益20000

再次思考，此時(shí)該項(xiàng)金融資產(chǎn)賬面價(jià)值情況是什么？？

接上例，假設(shè)（2）20×7年6月30日，該債券的公允價(jià)值為1150000元（含利息）；

（3）20×7年6月30日，確認(rèn)債券公允價(jià)值變動(dòng)和投資收益：

借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)130000

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益130000

借：應(yīng)收利息20000

貸：投資收益20000

接上例，20×7年1月1日，ABC企業(yè)從二級(jí)市場(chǎng)支付價(jià)款1020000元（含已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息20000元，交易費(fèi)用20000元）購(gòu)入某公司發(fā)行的債券。該債券面值1000000元，剩余期限為2年，票面年利率為4%，每半年付息一次，ABC企業(yè)將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。假定其他條件不變。

（1）20×7年1月1日，購(gòu)入債券：

借：交易性金融資產(chǎn)——本錢980000

應(yīng)收利息20000

投資收益20000

貸：銀行存款1020000

（2）20×7年1月5日，收到該債券20×6年下半年利息：

借：銀行存款20000

貸：應(yīng)收利息20000

（3）20×7年6月30日，確認(rèn)債券公允價(jià)值變動(dòng)和投資收益：

借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)170000

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益170000

借：應(yīng)收利息20000

貸：投資收益20000

歷年試題：2007年單項(xiàng)選擇

2、甲公司20×7年10月10日自證券市場(chǎng)購(gòu)入乙公司發(fā)行的股票100萬(wàn)股，共支付價(jià)款860萬(wàn)元，其中包括交易費(fèi)用4萬(wàn)元。購(gòu)入時(shí)，乙公司已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利為每股O.16元。甲公司將購(gòu)入的乙公司股票作為交易性金融資產(chǎn)核算。20×7年12月2日，甲公司出售該交易性金融資產(chǎn)，收到價(jià)款960萬(wàn)元。甲公司20×7年利潤(rùn)表中因該交易性金融資產(chǎn)應(yīng)確認(rèn)的投資收益為（）。

A、100萬(wàn)元B、116萬(wàn)元C、120萬(wàn)元D、132萬(wàn)元

【參考答案】：B

解析：應(yīng)確認(rèn)的投資收益＝－4＋[960－（860－4－100×0.16）]＝116（萬(wàn)元）。

購(gòu)入時(shí)：

借：交易性金融資產(chǎn)－本錢840

應(yīng)收股利16

投資收益4

貸：銀行存款860

出售時(shí)，

借：銀行存款960

貸：交易性金融資產(chǎn)－本錢840

投資收益120第三節(jié)持有至到期投資

一、持有至到期投資概述

持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。通常情況下，能夠劃分為持有至到期投資的金融資產(chǎn)，主要是債權(quán)性投資，比方從二級(jí)市場(chǎng)上購(gòu)入的固定利率國(guó)債、浮動(dòng)利率金融債券。

股權(quán)投資因其沒有固定的到期日，因而不能劃分為持有至到期投資。

持有至到期投資通常具有長(zhǎng)期性質(zhì)，但期限較短（1年以內(nèi)）的債券投資，符合持有至到期投資條件的，也可將其劃分為持有至到期投資。

持有至到期投資特征：

（一）該金融資產(chǎn)到期日固定、回收金額固定或可確定。

從投資者角度看，如果不考慮其他條件，在將某項(xiàng)投資劃分為持有至到期投資時(shí)，可以不考慮可能存在的發(fā)行方重大支付風(fēng)險(xiǎn)。（掌握）

（二）企業(yè)有明確意圖將該金融資產(chǎn)持有至到期

投資者在取得投資時(shí)意圖就是明確的，除非遇到一些企業(yè)所不能控制、預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事項(xiàng)，否則將持有至到期。

存在以下情況之一的，說明企業(yè)沒有明確意圖將金融資產(chǎn)投資持有至到期：

1.持有該金融資產(chǎn)的期限不確定。

2.發(fā)生市場(chǎng)利率變化、流動(dòng)性需要變化、替代投資時(shí)機(jī)及其投資收益率變化、融資來源和條件變化、外匯風(fēng)險(xiǎn)變化等情況時(shí)，將出售該金融資產(chǎn)。但是，無法控制、預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事項(xiàng)引起的金融資產(chǎn)出售除外。

3.該金融資產(chǎn)的發(fā)行方可以按照明顯低于其攤余本錢的金額清償。

4.其他說明企業(yè)沒有明確意圖將該金融資產(chǎn)持有至到期的情況。

據(jù)此，對(duì)于發(fā)行方可以贖回的債務(wù)工具，如發(fā)行方行使贖回權(quán)，投資者仍可收回其幾乎所有初始凈投資(含支付的溢價(jià)和交易費(fèi)用)，那么投資者可以將此類投資劃分為持有至到期投資。但是，對(duì)于投資者有權(quán)要求發(fā)行方贖回的債務(wù)工具投資，投資者不能將其劃分為持有至到期投資。

（三）企業(yè)有能力將該金融資產(chǎn)持有至到期

“有能力持有至到期〞，是指企業(yè)有足夠的財(cái)務(wù)資源，并不受外部因素影響將投資持有至到期。

存在以下情況之一的，說明企業(yè)沒有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期：

1.沒有可利用的財(cái)務(wù)資源持續(xù)地為該金融資產(chǎn)投資提供資金支持，以使該金融資產(chǎn)投資持有至到期。

2.受法律、行政法規(guī)的限制，使企業(yè)難以將該金融資產(chǎn)投資持有至到期。

3.其他說明企業(yè)沒有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期的情況。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)于每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)持有至到期投資的意圖和能力進(jìn)行評(píng)價(jià)。發(fā)生變化的，應(yīng)當(dāng)將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行處理。

注：唯一明確可在金融資產(chǎn)中進(jìn)行重分類的情況。

企業(yè)將某金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資后，可能會(huì)發(fā)生到期前將該金融資產(chǎn)予以處置或重分類的情況。這種情況的發(fā)生，通常說明企業(yè)違背了將投資持有至到期的最初意圖。

企業(yè)將尚未到期的某項(xiàng)持有至到期投資在本會(huì)計(jì)年度內(nèi)出售或重分類為可供出售金融資產(chǎn)的金額，相對(duì)于該類投資（即企業(yè)全部持有至到期投資）在出售或重分類前的總額較大時(shí)，則企業(yè)在處置或重分類后應(yīng)立即將其剩余的持有至到期投資（即全部持有至到期投資扣除已處置或重分類的局部）重分類為可供出售金融資產(chǎn)，且在本會(huì)計(jì)年度及以后兩個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度內(nèi)不得再將該金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資。但是，以下情況除外：

1.出售日或重分類日距離該項(xiàng)投資到期日或贖回日較近（如到期前三個(gè)月內(nèi)），市場(chǎng)利率變化對(duì)該項(xiàng)投資的公允價(jià)值沒有顯著影響。

2.根據(jù)合同約定的定期償付或提前還款方式收回該投資幾乎所有初始本金后，將剩余局部予以出售或重分類。（不重要了，回憶總論中，重要性的要求）

3.出售或重分類是由于企業(yè)無法控制、預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事項(xiàng)所引起。

（1）因被投資單位信用狀況嚴(yán)重惡化，將持有至到期投資予以出售；（理性投資）

（2）因相關(guān)稅收法規(guī)取消了持有至到期投資的利息稅前可抵扣政策或顯著減少了稅前可抵扣金額，將持有至到期投資予以出售；（理性投資）

（3）因發(fā)生重大企業(yè)合并或重大處置，為保持現(xiàn)行利率風(fēng)險(xiǎn)頭寸或維持現(xiàn)行信用風(fēng)險(xiǎn)政策。將持有至到期投資予以出售；（企業(yè)合并，管理權(quán)變化）

（4）因法律、行政法規(guī)對(duì)允許投資的范圍或特定投資品種的投資限額作出重大調(diào)整，將持有至到期投資予以出售；（外界壓力，被動(dòng)撤離）

（5）因監(jiān)管部門要求大幅度提高資產(chǎn)流動(dòng)性，或大幅度提高持有至到期投資在計(jì)算資本充足率時(shí)的風(fēng)險(xiǎn)權(quán)重，將持有至到期投資予以出售。（外界壓力，被動(dòng)撤離）

【例3-3】20×5年7月，某銀行支付0美元從市場(chǎng)上以折價(jià)方式購(gòu)入一批美國(guó)甲汽車金融公司發(fā)行的三年期固定利率債券，票面利率4.5%，債券面值為0美元。該銀行將其劃分為持有至到期投資。

20×7年初，美國(guó)汽車行業(yè)受燃油價(jià)格上漲、勞資糾紛、本錢攀升等諸多因素影響，盈利能力明顯減弱，甲汽車金融公司所發(fā)行債券的二級(jí)市場(chǎng)價(jià)格嚴(yán)重下滑。為此，國(guó)際公認(rèn)的評(píng)級(jí)公司將甲汽車金融公司的長(zhǎng)期信貸等級(jí)從Baa2下調(diào)至Baa3，認(rèn)為甲汽車金融公司的清償能力較弱，風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)越來越大，對(duì)經(jīng)營(yíng)環(huán)境和其他內(nèi)外部條件變化較為敏感，容易受到?jīng)_擊，具有較大的不確定性。

綜合考慮上述因素，該銀行認(rèn)為，盡管所持有的甲汽車金融公司債券剩余期限較短，但由于其未來表現(xiàn)存有相當(dāng)大的不確定性，繼續(xù)持有這些債券會(huì)有較大的信用風(fēng)險(xiǎn)。為此，該銀行于20×7年8月將該持有至到期債券按低于面值的價(jià)格出售。

本例中，該銀行出售所持有的甲汽車金融公司債券主要是由于其本身無法控制、預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事項(xiàng)所引起，因而不會(huì)影響到其對(duì)其他持有至到期投資的分類。

【例3-4】20×6年11月，甲公司采用控股合并方式合并了乙公司，甲公司的管理層為此也作了調(diào)整。甲公司的新管理層認(rèn)為，乙公司的某些持有至到期債券期限過長(zhǎng)，合并完成后再將其劃分為持有至到期投資不合理。為此，在購(gòu)置日編制的合并資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)，甲公司決定將這局部持有至到期債券重分類為可供出售金融資產(chǎn)。在這種情況下，甲公司在合并日資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)進(jìn)行這種重分類沒有違背劃分為持有至到期投資所要求的“有明確意圖和能力〞。

值得說明的是，甲公司如果因?yàn)橐喜⒁夜径鴮⑵渥陨淼某钟兄恋狡谕顿Y的較大局部予以出售，則違背了劃分為持有至到期投資的所要求的“有明確意圖和能力〞。

強(qiáng)調(diào)，目的性?；貞洠喊凑展芾碚叩囊鈭D設(shè)置不同的會(huì)計(jì)處理的標(biāo)準(zhǔn)是當(dāng)今國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則開展的一個(gè)重要趨勢(shì)，也是我國(guó)準(zhǔn)則體系在制定時(shí)考慮的一個(gè)重要理念。

二、持有至到期投資的會(huì)計(jì)處理

企業(yè)對(duì)持有至到期投資的會(huì)計(jì)處理，應(yīng)著重于該金融資產(chǎn)的持有者打算“持有至到期〞，未到期前通常不會(huì)出售或重分類，主要應(yīng)解決該金融資產(chǎn)實(shí)際利率的計(jì)算、攤余本錢確實(shí)定、持有期間的收益確認(rèn)以及將其處置時(shí)損益的處理。

（一）持有至到期投資的初始計(jì)量

持有至到期投資初始確認(rèn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始入賬金額。實(shí)際支付的價(jià)款中包括的已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收工程。（無論金融資產(chǎn)還是長(zhǎng)期股權(quán)投資，所有的已宣告尚未發(fā)放的股利及已到付息期尚未領(lǐng)取的利息，都單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收工程，而不計(jì)入初始入賬本錢。）

持有至到期投資初始確認(rèn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)算確定其實(shí)際利率，并在該持有至到期投資預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。

實(shí)際利率，是指將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債當(dāng)前賬面價(jià)值所使用的利率。

（二）持有至到期投資的后續(xù)計(jì)量

持有至到期的投資以及貸款和應(yīng)收款項(xiàng)應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法，按攤余本錢計(jì)量。

攤余本錢，是指該金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)金額經(jīng)以下調(diào)整后的結(jié)果：（1）扣除已歸還的本金；（2）加上或減去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額；（3）扣除已發(fā)生的減值損失。（注意，如果是金融負(fù)債的攤余本錢，則無需考慮（3）減值準(zhǔn)備的情況。）

企業(yè)應(yīng)在持有至到期投資持有期間，采用實(shí)際利率法，按照攤余本錢和實(shí)際利率計(jì)算確認(rèn)利息收入，計(jì)入投資收益。實(shí)際利率應(yīng)當(dāng)在取得持有至到期投資時(shí)確定，實(shí)際利率與票面利率差異較小的，也可按票面利率計(jì)算利息收入。

處置持有至到期投資時(shí)，應(yīng)將所取得價(jià)款與持有至到期投資賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。

【例3—5】20×0年1月1日，XYZ公司支付價(jià)款l000元（含交易費(fèi)用）從活潑市場(chǎng)上購(gòu)入某公司5年期債券，面值1250元，票面利率4.72%，按年支付利息（即每年59元），本金最后一次支付。合同約定，該債券的發(fā)行方在遇到特定情況時(shí)可以將債券贖回，且不需要為提前贖回支付額外款項(xiàng)。XYZ公司在購(gòu)置該債券時(shí)，預(yù)計(jì)發(fā)行方不會(huì)提前贖回。

XYZ公司將購(gòu)入的該公司債券劃分為持有至到期投資，且不考慮所得稅、減值損失等因素。為此，XYZ公司在初始確認(rèn)時(shí)先計(jì)算確定該債券的實(shí)際利率：

設(shè)該債券的實(shí)際利率為r，則可列出如下等式：

59×（1+r）-1+59×（1+r）-2+59×（1+r）-3+59×（1+r）-4+（59+1250）×（1+r）-5=1000（元）

采用插值法，可以計(jì)算得出r=10%，由此可編制表3—1：

*數(shù)字四舍五入取整；

**數(shù)字考慮了計(jì)算過程中出現(xiàn)的尾差。

根據(jù)上述數(shù)據(jù)，XYZ公司的有關(guān)賬務(wù)處理如下：

（1）20×0年1月1日，購(gòu)入債券：

借：持有至到期投資——本錢1250

貸：銀行存款l000

持有至到期投資——利息調(diào)整250

（2）20×0年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入、收到票面利息等：

借：應(yīng)收利息59

持有至到期投資——利息調(diào)整41

貸：投資收益l00

借：銀行存款59

貸：應(yīng)收利息59

（3）20×1年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入、收到票面利息等：

借：應(yīng)收利息59

持有至到期投資——利息調(diào)整45

貸：投資收益l04

借：銀行存款59

貸：應(yīng)收利息59

（4）20×2年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入、收到票面利息等：

借：應(yīng)收利息59

持有至到期投資——利息調(diào)整50

貸：投資收益l09

借：銀行存款59

貸：應(yīng)收利息59

（5）20×3年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息、收到票面利息等：

借：應(yīng)收利息59

持有至到期投資——利息調(diào)整55

貸：投資收益ll4

借：銀行存款59

貸：應(yīng)收利息59

（6）20×4年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息、收到票面利息和本金等：

借：應(yīng)收利息59

持有至到期投資——利息調(diào)整59

貸：投資收益ll8

借：銀行存款59

貸：應(yīng)收利息59

借：銀行存款等1250

貸：持有至到期投資——本錢1250

假定在20×2年1月1日，XYZ公司預(yù)計(jì)本金的一半（即625元）將會(huì)在該年末收回，而其余的一半本金將于20×4年末付清。遇到這種情況時(shí)，XYZ公司應(yīng)當(dāng)調(diào)整20×2年初的攤余本錢，計(jì)入當(dāng)期損益。調(diào)整時(shí)采用最初確定的實(shí)際利率。

據(jù)此，調(diào)整上述表中相關(guān)數(shù)據(jù)后如表3—2所示：

*1138=684×（1+10%）-1+30×（1+10%）-2+655×（1+10%）-3（四舍五入）

**114=1138×10%（四舍五入）

***30=625×4.72%（四舍五入）

根據(jù)上述調(diào)整，XYZ公司的賬務(wù)處理如下：

（1）20×2年1月1日，調(diào)整期初攤余本錢：

借：持有至到期投資——利息調(diào)整52

貸：投資收益52

（2）20×2年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息、收回本金等：

借：應(yīng)收利息59

持有至到期投資——利息調(diào)整55

貸：投資收益ll4

借：銀行存款59

貸：應(yīng)收利息59

借：銀行存款625

貸：持有至到期投資——本錢625

（3）20×3年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息等：

借：應(yīng)收利息30

持有至到期投資——利息調(diào)整27

貸：投資收益57

借：銀行存款30

貸：應(yīng)收利息30

（4）20×4年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息、收回本金等：

借：應(yīng)收利息30

持有至到期投資——利息調(diào)整30

貸：投資收益60

借：銀行存款30

貸：應(yīng)收利息30

借：銀行存款625

貸：持有至到期投資——本錢625

假定XYZ公司購(gòu)置的債券不是分次付息，而是到期一次還本付息，且利息不是以復(fù)利計(jì)算。此時(shí)，XYZ公司所購(gòu)置債券的實(shí)際利率r，可以計(jì)算如下：

（59+59+59+59+59+1250）×（1+r）-5=1000（元），由此得出r≈9.05%

據(jù)此，調(diào)整上述表中相關(guān)數(shù)據(jù)后如表3—3所示：

*考慮了計(jì)算過程中出現(xiàn)的尾差2.85元。

根據(jù)上述數(shù)據(jù)，XYZ公司的有關(guān)賬務(wù)處理如下：

（1）20×0年1月1日，購(gòu)入債券：

借：持有至到期投資——本錢1250

貸：銀行存款l000

持有至到期投資——利息調(diào)整250

（2）20×0年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入：

借：持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息59

——利息調(diào)整31.5

貸：投資收益90.5

（3）20×1年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入：

借：持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息59

——利息調(diào)整39.69

貸：投資收益98.69

（4）20×2年12月31日：

借：持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息59

——利息調(diào)整48.62

貸：投資收益l07.62

（5）20×3年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息：

借：持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息59

——利息調(diào)整58.36

貸：投資收益117.36

（6）20×4年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息、收到本金和名義利息等：

借：持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息59

——利息調(diào)整71.83

貸：投資收益130.83

借：銀行存款l545

貸：持有至到期投資——本錢1250

——應(yīng)計(jì)利息295

（三）持有至到期投資轉(zhuǎn)換（講可供出售金融資產(chǎn)時(shí)再進(jìn)行講解）

歷年試題：2007年單項(xiàng)選擇

20×7年1月1日，甲公司自證券市場(chǎng)購(gòu)入面值總額為2000萬(wàn)元的債券。購(gòu)入時(shí)實(shí)際支付價(jià)款2078.98萬(wàn)元，另外支付交易費(fèi)用10萬(wàn)元。該債券發(fā)行日為20×7年1月1日，系分期付息、到期還本債券，期限為5年，票面年利率為5%，年實(shí)際利率為4%，每年12月31日支付當(dāng)年利息。甲公司將該債券作為持有至到期投資核算。假定不考慮其他因素，該持有至到期投資20×7年12月31日的賬面價(jià)值為（）。

A、2062.14萬(wàn)元B、2068.98萬(wàn)元C、2072.54萬(wàn)元D、2083.43萬(wàn)元

【參考答案】：C

【解析】：20×7年溢價(jià)攤銷額＝2000×5%－2088.98×4%＝16.44（萬(wàn)元），20×7年12月31日賬面價(jià)值＝2088.98－16.44＝2072.54（萬(wàn)元）。

購(gòu)入時(shí)：

借：持有至到期投資－本錢2000

持有至到期投資—利息調(diào)整88.98

貸：銀行存款2088.98

期末時(shí)

借：應(yīng)收利息100（2000×5%）

貸：持有至到期投資－利息調(diào)整16.44

投資收益83.56

借：銀行存款100

貸：應(yīng)收利息100第四節(jié)貸款和應(yīng)收款項(xiàng)

一、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)概述

貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，是指在活潑市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。比方，金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權(quán)，但又不限于金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權(quán)。非金融企業(yè)持有的現(xiàn)金和銀行存款、銷售商品或提供勞務(wù)形成的應(yīng)收款項(xiàng)、企業(yè)持有的其他企業(yè)的債權(quán)（不包括在活潑市場(chǎng)上有報(bào)價(jià)的債務(wù)工具）等，只要符合貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的定義，可以劃分為這一類。

企業(yè)不應(yīng)當(dāng)將以下非衍生金融資產(chǎn)劃分為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)：（1）準(zhǔn)備立即出售或在近期出售的非衍生金融資產(chǎn)，這類非衍生金融資產(chǎn)應(yīng)劃分為交易性金融資產(chǎn)；（2）初始確認(rèn)時(shí)被指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的非衍生金融資產(chǎn)；（3）初始確認(rèn)時(shí)被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)；（4）因債務(wù)人信用惡化以外的原因，使持有方可能難以收回幾乎所有初始投資的非衍生金融資產(chǎn)，如企業(yè)所持有的證券投資基金或類似的基金等。

劃分為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)類的金融資產(chǎn)，與劃分為持有至到期投資的金融資產(chǎn)，其主要差異在于前者不是在活潑市場(chǎng)上有報(bào)價(jià)的金融資產(chǎn)，并且不像持有至到期投資那樣在出售或重分類方面受到較多限制。

如果某債務(wù)工具投資在活潑市場(chǎng)上沒有報(bào)價(jià)，則企業(yè)不能將其劃分為持有至到期投資。（重點(diǎn)掌握）

補(bǔ)充：在活潑市場(chǎng)上有報(bào)價(jià)的債務(wù)工具，可以劃分為交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)等。

二、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理

貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理原則，與持有至到期投資大體相同。

1.金融企業(yè)按當(dāng)前市場(chǎng)條件發(fā)放的貸款，應(yīng)按發(fā)放貸款的本金和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額。一般企業(yè)對(duì)外銷售商品或提供勞務(wù)形成的應(yīng)收債權(quán)，通常應(yīng)按從購(gòu)貨方應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款作為初始確認(rèn)金額。

2.貸款持有期間所確認(rèn)的利息收入，應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際利率計(jì)算。實(shí)際利率應(yīng)在取得貸款時(shí)確定，在該貸款預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。

實(shí)際利率與合同利率差異較小的，也可按合同利率計(jì)算利息收入。

3.企業(yè)收回或處置貸款和應(yīng)收款項(xiàng)時(shí)，應(yīng)將取得的價(jià)款與該貸款和應(yīng)收款項(xiàng)賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

【例3-7】20×6年1月1日，EFG銀行向某客戶發(fā)放一筆貸款100000000元，期限2年，合同利率10%，按季計(jì)、結(jié)息。假定該貸款發(fā)放無交易費(fèi)用，實(shí)際利率與合同利率相同，每半年對(duì)貸款進(jìn)行減值測(cè)試一次。其他資料如下：

（1）20×6年3月31日、6月30日、9月30日和12月31日，分別確認(rèn)貸款利息2500000元。

（2）20×6年12月31日，綜合分析與該貸款有關(guān)的因素，發(fā)現(xiàn)該貸款存在減值跡象，采用單項(xiàng)計(jì)提減值準(zhǔn)備的方式確認(rèn)減值損失10000000元。

（3）20×7年3月31日，從客戶收到利息1000000元，且預(yù)期20×7年度第二季度末和第三季度末很可能收不到利息。

（4）20×7年4月1日，經(jīng)協(xié)商，EFG銀行從客戶取得一項(xiàng)房地產(chǎn)（固定資產(chǎn)）充作抵債資產(chǎn)，該房地產(chǎn)的公允價(jià)值為85000000元，自此EFG銀行與客戶的債權(quán)債務(wù)關(guān)系了結(jié)；相關(guān)手續(xù)辦理過程中發(fā)生稅費(fèi)200000元。EFG銀行擬將其處置，不轉(zhuǎn)作自用固定資產(chǎn)；在實(shí)際處置前暫時(shí)對(duì)外出租。

（5）20×7年6月30日，從租戶處收到上述房地產(chǎn)的租金800000元。當(dāng)日，該房地產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值為84000000元。

（6）20×7年12月31日，從租戶處收到上述房地產(chǎn)租金1600000元。EFG銀行當(dāng)年為該房地產(chǎn)發(fā)生維修費(fèi)用200000元，并不打算再出租。

（7）20×7年12月31日，該房地產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值為83000000元。

（8）20×8年1月1日，EFG銀行將該房地產(chǎn)處置，取得價(jià)款83000000元，發(fā)生相關(guān)稅費(fèi)1500000元：

假定不考慮其他因素，EFG銀行的賬務(wù)處理如下：

（1）發(fā)放貸款：

借：貸款——本金100000000

貸：吸收存款100000000

（2）20×6年3月31日、6月30日、9月30日和12月31日，分別確認(rèn)貸款利息：

借：應(yīng)收利息2500000

貸：利息收入2500000

借：存放中央銀行款項(xiàng)（或吸收存款）2500000

貸：應(yīng)收利息2500000

（3）20×6年12月31日，確認(rèn)減值損失10000000元：

借：資產(chǎn)減值損失10000000

貸：貸款損失準(zhǔn)備10000000

借：貸款——已減值100000000

貸：貸款——本金100000000

此時(shí)，貸款的攤余本錢=100000000-10000000=90000000（元）

（4）20×7年3月31日，確認(rèn)從客戶收到利息1000000元：

借：存放中央銀行款項(xiàng)（或吸收存款）1000000

貸：貸款——已減值1000000

按實(shí)際利率法以攤余本錢為基礎(chǔ)應(yīng)確認(rèn)的利息收入=90000000×10%/4=2250000（元）

借：貸款損失準(zhǔn)備2250000

貸：利息收入2250000

此時(shí)，貸款的攤余本錢=90000000-1000000+2250000=91250000（元）

（5）20×7年4月1日，收到抵債資產(chǎn)：

借：抵債資產(chǎn)85000000

營(yíng)業(yè)外支出6450000

貸款損失準(zhǔn)備7750000

貸：貸款——已減值99000000

應(yīng)交稅費(fèi)200000

（6）20×7年6月30日，從租戶處收到上述房地產(chǎn)的租金800000元：

借：存放中央銀行款項(xiàng)800000

貸：其他業(yè)務(wù)收入800000

確認(rèn)抵債資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備=85000000-84000000=1000000（元）

借：資產(chǎn)減值損失1000000

貸：抵債資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備1000000

（7）20×7年12月31日，確認(rèn)抵債資產(chǎn)租金等：

借：存放中央銀行款項(xiàng)1600000

貸：其他業(yè)務(wù)收入1600000

確認(rèn)發(fā)生的維修費(fèi)用200000元：

借：其他業(yè)務(wù)本錢200000

貸：存放中央銀行款項(xiàng)等200000

確認(rèn)抵債資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備=84000000-83000000=1000000（元）

借：資產(chǎn)減值損失1000000

貸：抵債資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備1000000

（8）20×8年1月1日，確認(rèn)抵債資產(chǎn)處理：

借：存放中央銀行款項(xiàng)83000000

抵債資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備2000000

營(yíng)業(yè)外支出1500000

貸：抵債資產(chǎn)85000000

應(yīng)交稅費(fèi)1500000第五節(jié)可供出售金融資產(chǎn)

一、可供出售金融資產(chǎn)概述

可供出售金融資產(chǎn)，是指初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除以下各類資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)：（1）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；（2）持有至到期投資；（3）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。例如，企業(yè)購(gòu)入的在活潑市場(chǎng)上有報(bào)價(jià)的股票、債券和基金等，沒有劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或持有至到期投資等金融資產(chǎn)的，可歸為此類。

對(duì)于在活潑市場(chǎng)上有報(bào)價(jià)的金融資產(chǎn)，既可能劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，也可能劃分為可供出售金融資產(chǎn)；如果該金融資產(chǎn)屬于有固定到期日、回收金額固定或可確定的金融資產(chǎn)，則該金融資產(chǎn)還可能劃分為持有至到期投資。某項(xiàng)金融資產(chǎn)具體應(yīng)分為哪一類，主要取決于企業(yè)管理層的風(fēng)險(xiǎn)管理、投資決策等因素。金融資產(chǎn)的分類應(yīng)是管理層意圖的如實(shí)表達(dá)。（上述這段話，按照選擇題目掌握）

二、可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理，與以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理有類似之處，但也有不同。具體而言：（1）初始確認(rèn)時(shí)，都應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)量，但對(duì)于可供出售金融資產(chǎn)，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)計(jì)入初始入賬金額；（2）資產(chǎn)負(fù)債表日，都應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)量，但對(duì)于可供出售金融資產(chǎn)，公允價(jià)值變動(dòng)不是計(jì)入當(dāng)期損益，而通常應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益。

企業(yè)在對(duì)可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，還應(yīng)注意以下方面：

1.企業(yè)取得可供出售金融資產(chǎn)支付的價(jià)款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息或已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收工程。

可供出售金融資產(chǎn)持有期間取得的利息或現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)計(jì)入投資收益。資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值計(jì)量，且公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入資本公積（其他資本公積）。

2.可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益；如果可供出售金融資產(chǎn)是外幣貨幣性金融資產(chǎn)，則其形成的匯兌差額也應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。采用實(shí)際利率法計(jì)算的可供出售金融資產(chǎn)的利息，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益；可供出售權(quán)益工具投資的現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)在被投資單位宣揭發(fā)放股利時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。

3.處置可供出售金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)將取得的價(jià)款與該金融資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入投資損益；同時(shí)，將原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)額對(duì)應(yīng)處置局部的金額轉(zhuǎn)出，計(jì)入投資損益。

【例3—8】乙公司于20×6年7月13日從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入股票1000000股，每股市價(jià)l5元，手續(xù)費(fèi)30000元；初始確認(rèn)時(shí)，該股票劃分為可供出售金融資產(chǎn)。

乙公司至20×6年12月31日仍持有該股票，該股票當(dāng)時(shí)的市價(jià)為l6元。20×7年2月1日，乙公司將該股票售出，售價(jià)為每股13元，另支付交易費(fèi)用30000元。假定不考慮其他因素，乙公司的賬務(wù)處理如下：

（1）20×6年7月13日，購(gòu)入股票：

借：可供出售金融資產(chǎn)——本錢l5030000

貸：銀行存款l5030000

（2）20×6年12月31日，確認(rèn)股票價(jià)格變動(dòng)：

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)970000

貸：資本公積——其他資本公積970000

（3）20×7年2月1日，出售股票：

借：銀行存款l2970000

資本公積——其他資本公積970000

投資收益2060000

貸：可供出售金融資產(chǎn)——本錢l5030000

——公允價(jià)值變動(dòng)970000

【例3-9】20×7年1月1日甲保險(xiǎn)公司支付價(jià)款1028.244元購(gòu)入某公司發(fā)行的3年期公司債券，該公司債券的票面總金額為1000元，票面利率4%，實(shí)際利率為3%，利息每年末支付，本金到期支付。甲保險(xiǎn)公司將該公司債券劃分為可供出售金融資產(chǎn)。20×7年12月31日，該債券的市場(chǎng)價(jià)格為1000.094元。假定無交易費(fèi)用和其他因素的影響，甲保險(xiǎn)公司的賬務(wù)處理如下：

（1）20×7年1月1日，購(gòu)入債券：

借：可供出售金融資產(chǎn)——本錢1000

——利息調(diào)整28.244

貸：銀行存款1028.244

（2）20×7年12月31日，收到債券利息、確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)：

實(shí)際利息=1028.244×3%=30.84732-30.85（元）

年末攤余本錢=1028.244+30.85-40=1019.094（元）

借：應(yīng)收利息40

貸：投資收益30.85

可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整9.15

借：銀行存款40

貸：應(yīng)收利息40

借：資本公積——其他資本公積19

貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)19

【例3-10】20×1年5月6日，甲公司支付價(jià)款10160000元（含交易費(fèi)用10000元和已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利150000元），購(gòu)入乙公司發(fā)行的股票2000000股，占乙公司有表決權(quán)股份的0.5%。甲公司將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)。其他資料如下：

（1）20×1年5月10日，甲公司收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利150000元。

（2）20×1年6月30日，該股票市價(jià)為每股5.2元。

（3）20×1年12月31日，甲公司仍持有該股票；當(dāng)日，該股票市價(jià)為每股5元。

（4）20×2年5月9日，乙公司宣揭發(fā)放股利40000000元。

（5）20×2年5月13日，甲公司收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利。

（6）20×2年5月20日，甲公司以每股4.9元的價(jià)格將該股票全部轉(zhuǎn)讓。

假定不考慮其他因素的影響，甲公司的賬務(wù)處理如下：

（1）20×1年5月6日，購(gòu)入股票：

借：應(yīng)收股利150000

可供出售金融資產(chǎn)——本錢10010000

貸：銀行存款10160000

（2）20×1年5月10日，收到現(xiàn)金股利：

借：銀行存款150000

貸：應(yīng)收股利150000

（3）20×1年6月30日，確認(rèn)股票的價(jià)格變動(dòng)：

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)390000

貸：資本公積——其他資本公積390000

（4）20×1年12月31日，確認(rèn)股票價(jià)格變動(dòng)：

借：資本公積——其他資本公積400000

貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)400000

（5）20×2年5月9日，確認(rèn)應(yīng)收現(xiàn)金股利：

借：應(yīng)收股利200000

貸：投資收益200000

（6）20×2年5月13日，收到現(xiàn)金股利：

借：銀行存款200000

貸：應(yīng)收股利200000

（7）20×2年5月20日，出售股票：

借：銀行存款9800000

投資收益210000

可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)10000

貸：可供出售金融資產(chǎn)——本錢10010000

資本公積——其他資本公積10000鏈接：（三）持有至到期投資轉(zhuǎn)換

企業(yè)因持有至到期投資局部出售或重分類的金額較大，且不屬于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所允許的例外情況，使該投資的剩余局部不再適合劃分為持有至到期投資的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該投資的剩余局部重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。重分類日，該投資剩余局部的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值之間的差額計(jì)入所有者權(quán)益，在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。

【例3—6】20×7年3月，由于貸款基準(zhǔn)利率的變動(dòng)和其他市場(chǎng)因素的影響，乙公司持有的、原劃分為持有至到期投資的某公司債券價(jià)格持續(xù)下跌。為此，乙公司于4月1日對(duì)外出售該持有至到期債券投資10%，收取價(jià)款1200000元（即所出售債券的公允價(jià)值）。

假定4月1日該債券出售前的賬面余額（本錢）為0元，不考慮債券出售等其他相關(guān)因素的影響，則乙公司相關(guān)的賬務(wù)處理如下：

借：銀行存款l200000

貸：持有至到期投資——本錢

投資收益200000

借：可供出售金融資產(chǎn)——本錢l0800000

貸：持有至到期投資——本錢

資本公積——其他資本公積l800000

假定4月23日，乙公司將該債券全部出售，收取價(jià)款0元，則乙公司相關(guān)賬務(wù)處理如下：

借：銀行存款ll800000

貸：可供出售金融資產(chǎn)——本錢l0800000

投資收益l000000

借：資本公積——其他資本公積l800000

貸：投資收益l800000

補(bǔ)充：金融工具準(zhǔn)則中關(guān)于重分類的規(guī)定：

第三十四條企業(yè)因持有意圖或能力發(fā)生改變，使某項(xiàng)投資不再適合劃分為持有至到期投資的，應(yīng)當(dāng)將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。重分類日，該投資的賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額計(jì)入所有者權(quán)益，在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。

第三十五條持有至到期投資局部出售或重分類的金額較大，且不屬于第十六條所指的例外情況，使該投資的剩余局部不再適合劃分為持有至到期投資的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該投資的剩余局部重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。重分類日，該投資剩余局部的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值之間的差額計(jì)入所有者權(quán)益，在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。

第三十七條因持有意圖或能力發(fā)生改變，或公允價(jià)值不再能夠可靠計(jì)量，或持有期限已超過本準(zhǔn)則第十六條所指“兩個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度〞，使金融資產(chǎn)或金融負(fù)債不再適合按照公允價(jià)值計(jì)量時(shí)，企業(yè)可以將該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債改按本錢或攤余本錢計(jì)量，該本錢或攤余本錢為重分類日該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的公允價(jià)值或賬面價(jià)值。與該金融資產(chǎn)相關(guān)、原直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得或損失，應(yīng)當(dāng)按照以下規(guī)定處理：

（一）該金融資產(chǎn)有固定到期日的，應(yīng)當(dāng)在該金融資產(chǎn)的剩余期限內(nèi)，采用實(shí)際利率法攤銷，計(jì)入當(dāng)期損益。該金融資產(chǎn)的攤余本錢與到期日金額之間的差額，也應(yīng)當(dāng)在該金融資產(chǎn)的剩余期限內(nèi)，采用實(shí)際利率法攤銷，計(jì)入當(dāng)期損益。該金融資產(chǎn)在隨后的會(huì)計(jì)期間發(fā)生減值的，原直接計(jì)入所有者權(quán)益的相關(guān)利得或損失，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)出計(jì)入當(dāng)期損益。

（二）該金融資產(chǎn)沒有固定到期日的，仍應(yīng)保存在所有者權(quán)益中，在該金融資產(chǎn)被處置時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。該金融資產(chǎn)在隨后的會(huì)計(jì)期間發(fā)生減值的，原直接計(jì)入所有者權(quán)益的相關(guān)利得或損失，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)出計(jì)入當(dāng)期損益。

歷年試題：2007年多項(xiàng)選擇：

以下有關(guān)可供出售金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的表述中，正確的有（）。

A.可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益

B.取得可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生的交易費(fèi)用應(yīng)計(jì)入資產(chǎn)本錢

C.可供出售金融資產(chǎn)期末應(yīng)采用攤余本錢計(jì)量

D.可供出售金融資產(chǎn)持有期間取得的現(xiàn)金股利應(yīng)沖減資產(chǎn)本錢

E.以外幣計(jì)價(jià)的可供出售貨幣性金融資產(chǎn)發(fā)生的匯兌差額應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益

【參考答案】：ABE

【解析】：選項(xiàng)C，可供出售金額資產(chǎn)期末采用公允價(jià)值計(jì)量；選項(xiàng)D，可供出售金融資產(chǎn)持有期間取得的現(xiàn)金股利應(yīng)確認(rèn)為投資收益。第六節(jié)金融資產(chǎn)減值

一、金融資產(chǎn)減值測(cè)試

（一）范圍

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)說明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。

（二）金融資產(chǎn)發(fā)生減值的跡象

說明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)，包括以下各項(xiàng)：1-9。沒有一件好事

①發(fā)行方或債務(wù)人發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難；

②債務(wù)人違反了合同條款，如償付利息或本金發(fā)生違約或逾期等；

③債權(quán)人出于經(jīng)濟(jì)或法律等方面因素的考慮，對(duì)發(fā)生財(cái)務(wù)困難的債務(wù)人作出讓步

④債務(wù)人很可能倒閉或進(jìn)行其他財(cái)務(wù)重組；

⑤因發(fā)行方發(fā)生重大財(cái)務(wù)困難，該金融資產(chǎn)無法在活潑市場(chǎng)繼續(xù)交易；

⑥無法識(shí)別一組金融資產(chǎn)中的某項(xiàng)資產(chǎn)的現(xiàn)金流量是否已經(jīng)減少，但根據(jù)公開的數(shù)據(jù)對(duì)其進(jìn)行總體評(píng)價(jià)后發(fā)現(xiàn)，該組金融資產(chǎn)自初始確認(rèn)以來的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量確已減少且可計(jì)量，如該組金融資產(chǎn)的債務(wù)人支付能力逐步惡化，或債務(wù)人所在國(guó)家或地區(qū)失業(yè)率提高、擔(dān)保物在其所在地區(qū)的價(jià)格明顯下降、所處行業(yè)不景氣等；（注意“如……〞的內(nèi)容）

⑦債務(wù)人經(jīng)營(yíng)所處的技術(shù)、市場(chǎng)、經(jīng)濟(jì)或法律環(huán)境等發(fā)生重大不利變化，使權(quán)益工具投資人可能無法收回投資本錢；（針對(duì)可供出售金融資產(chǎn)）

⑧權(quán)益工具投資的公允價(jià)值發(fā)生嚴(yán)重或非暫時(shí)性下跌；（針對(duì)可供出售金融資產(chǎn)）

⑨其他說明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)。

企業(yè)在根據(jù)以上客觀證據(jù)判斷金融資產(chǎn)是否發(fā)生減值損失時(shí)，應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：

1、這些客觀證據(jù)相關(guān)的事項(xiàng)必須影響金融資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量，并且能可靠的計(jì)量；

2、企業(yè)通常難以找到某項(xiàng)單獨(dú)的證據(jù)來認(rèn)定金融資產(chǎn)是否已經(jīng)發(fā)生減值。

3、債務(wù)方或金融資產(chǎn)發(fā)行方信用等級(jí)下降本身缺乏以說明企業(yè)所持的金融資產(chǎn)發(fā)生了減值。

4、對(duì)于可供出售權(quán)益性工具投資，其公允價(jià)值低于其本錢本身并缺乏以說明可供出售權(quán)益工具投資已經(jīng)發(fā)生減值。而應(yīng)當(dāng)綜合相關(guān)因素判斷該投資公允價(jià)值下降是否為嚴(yán)重或者非暫時(shí)性下跌的。

補(bǔ)充：嚴(yán)重，通常指下降幅度超過20％；非暫時(shí)性，通常指公允價(jià)值持續(xù)低于其本錢超過6個(gè)月。注意，這是中級(jí)教材中的觀點(diǎn)。

二、金融資產(chǎn)減值損失的計(jì)量及會(huì)計(jì)處理

（一）持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)

1、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)以攤余本錢進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，其發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。

以攤余本錢計(jì)量的金融資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照該金融資產(chǎn)的原實(shí)際利率折現(xiàn)確定，并考慮相關(guān)擔(dān)保物的價(jià)值（取得和出售該擔(dān)保物發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)當(dāng)予以扣除）。原實(shí)際利率是初始確認(rèn)該金融資產(chǎn)時(shí)計(jì)算確定的實(shí)際利率。

對(duì)于浮動(dòng)利率貸款、應(yīng)收款項(xiàng)或持有至到期投資，在計(jì)算未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時(shí)可采用合同規(guī)定的現(xiàn)行實(shí)際利率作為折現(xiàn)率。

即使合同條款因債務(wù)方或者金融資產(chǎn)發(fā)行方由于發(fā)生財(cái)務(wù)困難而重新商定或修改，在確認(rèn)減值損失時(shí)，仍用條款修改前所計(jì)算的該金融資產(chǎn)的原實(shí)際利率計(jì)算。

結(jié)論：持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)等金融資產(chǎn)確認(rèn)減值損失后，利息收入應(yīng)當(dāng)按照確定減值損失時(shí)對(duì)未來現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)采用的折現(xiàn)率作為利率計(jì)算確認(rèn)。

短期應(yīng)收款項(xiàng)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量與其現(xiàn)值相差很小的，在確定相關(guān)減值損失時(shí)，可不對(duì)其預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)。

2、對(duì)于存在大量性質(zhì)類似且以攤余本錢后續(xù)計(jì)量金融資產(chǎn)的企業(yè)，在考慮金融資產(chǎn)減值測(cè)試時(shí)，應(yīng)領(lǐng)先將單項(xiàng)金額重大的金融資產(chǎn)區(qū)分開來，單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試。有客觀證據(jù)說明其發(fā)生了減值的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值低于其賬面價(jià)值的差額，確認(rèn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)于單項(xiàng)金額不重大的金融資產(chǎn)，可以單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試，或包括在具有類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的金融資產(chǎn)組合中進(jìn)行減值測(cè)試。（如一般企業(yè)的應(yīng)收款項(xiàng)壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提）。

單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試未發(fā)生減值的金融資產(chǎn)（包括單項(xiàng)金額重大和不重大的金融資產(chǎn)），應(yīng)當(dāng)包括在具有類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的金融資產(chǎn)組合中再進(jìn)行減值測(cè)試。已單項(xiàng)確認(rèn)減值損失的金融資產(chǎn)，不應(yīng)當(dāng)包括在具有類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的金融資產(chǎn)組合中進(jìn)行減值測(cè)試。

3、對(duì)于持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)等以攤余本錢計(jì)量的金融資產(chǎn)確認(rèn)減值損失后，如有客觀證據(jù)說明該金融資產(chǎn)價(jià)值已恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)減值損失后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)，原已確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。但是，該轉(zhuǎn)回后的賬面價(jià)值不應(yīng)當(dāng)超過假定不計(jì)提減值準(zhǔn)備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余本錢。

4、外幣金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值應(yīng)先按外幣確定，在計(jì)量減值時(shí)再按資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率折算為記賬本位幣反映的金額。該項(xiàng)金額小于相關(guān)外幣金融資產(chǎn)以記賬本位幣反映的賬面價(jià)值的局部，確認(rèn)為減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。

【例3－11】GHI銀行1年前向客戶A發(fā)放了一筆3年期貸款，劃分為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，且屬金額重大者。今年，由于外部新技術(shù)沖擊，客戶A的產(chǎn)品市場(chǎng)銷路不暢，存在嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難，故不能按期及時(shí)歸還GHI銀行的貸款本金和利息。為此，提出與GHI銀行調(diào)整貸款條款，以便順利渡過財(cái)務(wù)難關(guān)。GHI銀行同意客戶A提出的要求。以下是五種可供選擇的貸款條款調(diào)整方案：

（1）客戶A在貸款原到期日后5年內(nèi)歸還貸款的全部本金，但不包括按原條款應(yīng)計(jì)的利息；

（2）在原到期日，客戶A歸還貸款的全部本金，但不包括按原條款應(yīng)計(jì)的利息；

（3）在原到期日，客戶A歸還貸款的全部本金，以及以低于原貸款應(yīng)計(jì)的利息；

（4）客戶A在原到期日后5年內(nèi)歸還貸款的全部本金，以及原貸款期間應(yīng)計(jì)的利息，但貸款展期期間不支付任何利息；

（5）客戶A在原到期日后5年內(nèi)歸還貸款的全部本金、原貸款期間和展期期間應(yīng)計(jì)的利息。

在上述五種可供選擇的貸款條款調(diào)整方案下，哪一種需要在今年末確認(rèn)減值損失？

不難看出，在上述方案（1）至（4）下，貸款未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值一定小于當(dāng)前賬面價(jià)值，因此，GHI銀行采用方案（1）至（4）中的任何一種，都需要在調(diào)整貸款日確認(rèn)和計(jì)量貸款減值損失。

對(duì)于方案（5），雖然客戶A償付貸款本金和利息的時(shí)間發(fā)生變化，但GHI銀行仍能收到延遲支付的利息所形成的利息。在這種情況下，如果按貸款發(fā)放時(shí)確定的實(shí)際利率計(jì)算，貸款未來現(xiàn)金流入（本金和利息）現(xiàn)值將與當(dāng)前賬面價(jià)值相等。因此，不需要確認(rèn)和計(jì)量貸款減值損失。

【例3－12】20×5年1月1日，丙銀行以“折價(jià)〞方式向B企業(yè)發(fā)放一筆5年期貸款0元（實(shí)際發(fā)放給B企業(yè)的款項(xiàng)為0元），合同年利率為10%。丙銀行將其劃分為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，初始確認(rèn)該貸款時(shí)確定的實(shí)際利率為10.53%。20×7年12月31日，有客觀證據(jù)說明B企業(yè)發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難，丙銀行據(jù)此認(rèn)定對(duì)B企業(yè)的貸款發(fā)生了減值，并預(yù)期20×8年12月31日將收到利息5000000元，但20×9年12月31日僅收到本金25000000元。20×7年12月31日丙銀行對(duì)B企業(yè)應(yīng)確認(rèn)的減值損失按該日確認(rèn)減值損失前的攤余本錢與未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額確定（小數(shù)點(diǎn)后數(shù)據(jù)四舍五入）。

(1)20×7年12月31日未確認(rèn)減值損失前，丙銀行對(duì)B企業(yè)貸款的攤余本錢計(jì)算如下：

20×5年1月1日，對(duì)B企業(yè)貸款的攤余本錢＝4900(萬(wàn)元)

20×5年12月31日，對(duì)B企業(yè)貸款的攤余本錢

＝4900＋4900×10.53％－500＝4915.97(萬(wàn)元)

20×6年12月31日，對(duì)B企業(yè)貸款的攤余本錢

＝4915.97×(1+10.53％)－500＝4933.62(萬(wàn)元)

20×7年12月31日，對(duì)B企業(yè)貸款(確認(rèn)減值損失前)的攤余本錢

＝4933.62×(1+10.53％)－500＝4953.13(萬(wàn)元)

(2)20×7年12月31日，丙銀行預(yù)計(jì)從對(duì)B企業(yè)貸款將收到現(xiàn)金流量的現(xiàn)值計(jì)算如下：

500×(1+10.53％)＋2500×(1+10.53％)＝2498.71(萬(wàn)元)

(3)20×7年12月31日，丙銀行應(yīng)確認(rèn)的貸款減值損失

＝4953.13-2498.71＝2454.42(萬(wàn)元)

【例3－13】20×5年1月1日，XYZ銀行向A客戶發(fā)放了一筆貸款0元。貸款合同年利率為10%，期限6年，借款人到期一次歸還本金。假定該貸款的實(shí)際利率為10%，利息按年收取。其他有關(guān)資料及賬務(wù)處理如下（小數(shù)點(diǎn)后數(shù)據(jù)四舍五入）：

（1）20×5年，XYZ銀行及時(shí)從A公司收到貸款利息：

20×5年1月1日，發(fā)放貸款：

借：貸款——本金

貸：吸收存款

20×5年12月31日，確認(rèn)并收到貸款利息：

借：應(yīng)收利息1500000

貸：利息收入1500000

借：存放同業(yè)

貸：應(yīng)收利息1500000

（2）20×6年12月31日，因A公司經(jīng)營(yíng)出現(xiàn)異常，XYZ銀行預(yù)計(jì)難以及時(shí)收到利息。其次，XYZ銀行根據(jù)當(dāng)前掌握的資料，對(duì)貸款合同現(xiàn)金流量重新作了估計(jì)。具體如表3－4、表3－5所示：

20×6年12月31日，確認(rèn)貸款利息：

借：應(yīng)收利息

貸：利息收入

20×6年12月31日，XYZ銀行應(yīng)確認(rèn)的貸款減值損失

=未確認(rèn)減值損失前的攤余本錢一新預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值

=（貸款本金+應(yīng)收未收利息）一新預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值

=1650=6733400（元）

相關(guān)的賬務(wù)處理如下：

借：資產(chǎn)減值損失

貸：貸款損失準(zhǔn)備

借：貸款——已減值－A公司

貸：貸款——本金

應(yīng)收利息1500000

（3）20×7年12月31日，XYZ銀行預(yù)期原先的現(xiàn)金流量估計(jì)不會(huì)改變：

確認(rèn)減值損失的回轉(zhuǎn)=9766600×10%=976660（元）

相關(guān)的賬務(wù)處理如下：

借：貸款損失準(zhǔn)備976660

貸：利息收入976660

據(jù)此，20×7年12月31日貸款的攤余本錢=9766600+976660=10743260（元）

＝0－（6733400－976660）＝0（元）

（4）20×8年12月31日，XYZ銀行預(yù)期原先的現(xiàn)金流量估計(jì)不會(huì)改變，但20×8年當(dāng)年實(shí)際收到的現(xiàn)金卻為9000000元。

相關(guān)的賬務(wù)處理如下：

借：貸款損失準(zhǔn)備

貸：利息收入1074326

借：存放同業(yè)

貸：貸款——已減值－A公司9000000

注：20×8年12月31日計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備前，

貸款的攤余本錢=10743260+107=2817586（元）。（注：此時(shí)，貸款－已減值－A公司科目余額為借方7500000元，貸款損失準(zhǔn)備科目余額為貸方4682414元。）由于XYZ銀行對(duì)20×9年及2×10年的現(xiàn)金流入預(yù)期不變，因此，應(yīng)調(diào)整的貸款損失準(zhǔn)備=2817586—1818200=999386（元）。相關(guān)計(jì)算如表3－6所示。

借：資產(chǎn)減值損失999386

貸：貸款損失準(zhǔn)備999386

（5）20×9年12月31日，XYZ銀行預(yù)期原先的現(xiàn)金流量估計(jì)發(fā)生改變，預(yù)計(jì)2×10年將收回現(xiàn)金1500000元；當(dāng)年實(shí)際收到的現(xiàn)金為1000000元。

相關(guān)賬務(wù)處理如下：

借：貸款損失準(zhǔn)備181820

貸：利息收入181820

借：存放同業(yè)

貸：貸款——已減值

注：20×9年12月31日計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備前，貸款的攤余本錢

=1818200+18=1000020（元）。因此，應(yīng)調(diào)整的貸款損失準(zhǔn)備

=100=-363630（元）。其中，1363650元系2×10年將收回現(xiàn)金1500000元按折現(xiàn)系數(shù)0.9091進(jìn)行折現(xiàn)后的結(jié)果。

借：貸款損失準(zhǔn)備363630

貸：資產(chǎn)減值損失363630

（6）2×10年12月31日，XYZ銀行將貸款結(jié)算，實(shí)際收到現(xiàn)金2000000元。

相關(guān)賬務(wù)處理如下：

借：貸款損失準(zhǔn)備136365

貸：利息收入136365

借：存放同業(yè)

貸款損失準(zhǔn)備

貸：貸款——已減值

資產(chǎn)減值損失499985

（二）可供出售金融資產(chǎn)

1.可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)

可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認(rèn)，原直接計(jì)入所有者權(quán)益的因公允價(jià)值下降形成的累計(jì)損失，應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。該轉(zhuǎn)出的累計(jì)損失，為可供出售金融資產(chǎn)的初始取得本錢扣除已收回本金和已攤銷金額、當(dāng)前公允價(jià)值和原已計(jì)入損益的減值損失后的余額。

在活潑市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資，發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該項(xiàng)權(quán)益工具投資或衍生金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值，與按類似金融資產(chǎn)當(dāng)時(shí)市場(chǎng)收益率對(duì)未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值之間的差額，確認(rèn)為減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。與該權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)發(fā)生的減值的，也應(yīng)當(dāng)采用類似的方法確認(rèn)減值損失。

已確認(rèn)減值損失可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值上升時(shí)

（1）可供出售債務(wù)工具

對(duì)于已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后的會(huì)計(jì)期間公允價(jià)值已上升且客觀上與原減值損失確認(rèn)后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)的，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。會(huì)計(jì)分錄如下：

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)

貸：資產(chǎn)減值損失

（2）可供出售權(quán)益工具

可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回。分錄如下：

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)

貸：資本公積——其他資本公積

但是，在活潑市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資，或與該權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生