注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)函證實(shí)務(wù)操作指南（二）函證的發(fā)出：控制與記錄函證必須由CPA親自發(fā)出，不得由被審計(jì)單位代為操作，避免“偽造函證”風(fēng)險(xiǎn)。1.發(fā)出流程：郵寄：使用掛號(hào)信/特快專遞（保留快遞單號(hào)），收件人填寫被詢證者的官方地址（如銀行網(wǎng)點(diǎn)地址、客戶注冊(cè)地址）；現(xiàn)場(chǎng)函證：對(duì)重要客戶（如大額應(yīng)收賬款），CPA可親自前往被詢證者辦公地點(diǎn)，當(dāng)場(chǎng)獲取回函（需記錄現(xiàn)場(chǎng)情況，如拍照留存）。2.記錄要求：填寫《函證發(fā)出記錄表》，內(nèi)容包括：函證編號(hào)、被詢證者名稱、地址、發(fā)出日期、快遞單號(hào)、CPA簽字。（三）回函的接收：程序與驗(yàn)證回函必須直接寄至審計(jì)機(jī)構(gòu)，不得由被審計(jì)單位轉(zhuǎn)交，否則需重新函證。1.接收流程：CPA親自簽收回函（或由審計(jì)機(jī)構(gòu)前臺(tái)登記后轉(zhuǎn)交）；檢查回函信封/快遞單：確認(rèn)寄件人地址與被詢證者官方地址一致，未被篡改；核對(duì)回函內(nèi)容：確認(rèn)被詢證者名稱、函證編號(hào)、余額等信息與詢證函一致。2.回函驗(yàn)證：紙質(zhì)回函：檢查簽字/蓋章的真實(shí)性（如銀行公章、客戶財(cái)務(wù)專用章），避免“蘿卜章”；電子回函：驗(yàn)證發(fā)件人郵箱的真實(shí)性（如通過官網(wǎng)查詢銀行郵箱），或要求被詢證者提供書面確認(rèn)；異?；睾喝艋睾嬖凇白舟E模糊、蓋章不清、內(nèi)容矛盾”等情況，需再次函證或?qū)嵤┨娲绦?。四、函證結(jié)果處理：差異調(diào)查與替代程序回函結(jié)果分為“無差異”“有差異”“未回函”三類，需分別處理，確保獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。（一）回函差異的分析：原因與應(yīng)對(duì)回函差異是指回函金額與被審計(jì)單位賬面金額不一致，需逐項(xiàng)調(diào)查，常見原因及應(yīng)對(duì)：**差異原因****應(yīng)對(duì)措施**記賬時(shí)間差異如客戶已付款但被審計(jì)單位未收到（銀行未達(dá)賬項(xiàng)），核對(duì)銀行對(duì)賬單、收款憑證金額計(jì)算錯(cuò)誤如被審計(jì)單位多記應(yīng)收賬款，核對(duì)銷售發(fā)票、出庫(kù)單的數(shù)量/單價(jià)交易條款爭(zhēng)議如客戶對(duì)商品質(zhì)量有異議，核對(duì)銷售合同、驗(yàn)收?qǐng)?bào)告舞弊風(fēng)險(xiǎn)如被審計(jì)單位虛構(gòu)應(yīng)收賬款，檢查運(yùn)輸憑證、客戶簽收記錄，必要時(shí)走訪客戶提示：差異金額超過可容忍錯(cuò)報(bào)時(shí)，需擴(kuò)大函證范圍或?qū)嵤└鼑?yán)格的替代程序。（二）未回函或回函不可靠的替代程序若未收到回函（如超過15天未回復(fù)）或回函不可靠（如被詢證者否認(rèn)交易），需實(shí)施替代程序，驗(yàn)證余額的真實(shí)性。1.應(yīng)收賬款替代程序（最常見）：檢查銷售合同：確認(rèn)交易雙方、標(biāo)的、金額、付款方式；檢查銷售發(fā)票：核對(duì)發(fā)票號(hào)碼、日期、金額與賬面一致；檢查出庫(kù)單/運(yùn)輸憑證：確認(rèn)貨物已發(fā)出（如物流單號(hào)、客戶簽收記錄）；檢查銀行收款憑證：確認(rèn)款項(xiàng)已到賬（如銀行進(jìn)賬單、客戶付款回單）；分析賬齡：確認(rèn)應(yīng)收賬款是否逾期，評(píng)估壞賬準(zhǔn)備的充分性。2.銀行存款替代程序：核對(duì)銀行對(duì)賬單：確認(rèn)期末余額與賬面一致；檢查銀行存款余額調(diào)節(jié)表：確認(rèn)未達(dá)賬項(xiàng)的真實(shí)性（如未兌現(xiàn)支票、未入賬利息）；檢查銀行開戶許可證：確認(rèn)賬戶的合法性。提示：替代程序不能完全替代函證（如無法驗(yàn)證客戶是否存在），因此需優(yōu)先爭(zhēng)取回函；若替代程序無法提供充分證據(jù)，需考慮出具保留意見或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。五、特殊情況應(yīng)對(duì)：關(guān)聯(lián)方、境外單位與拒絕提供信息實(shí)務(wù)中常遇到特殊場(chǎng)景，需針對(duì)性調(diào)整函證策略。（一）關(guān)聯(lián)方函證：風(fēng)險(xiǎn)關(guān)注與程序強(qiáng)化關(guān)聯(lián)方交易（如母公司與子公司之間的應(yīng)收賬款）易發(fā)生舞弊（如虛構(gòu)交易、轉(zhuǎn)移利潤(rùn)），需擴(kuò)大函證范圍：1.函證所有關(guān)聯(lián)方交易（無論金額大?。?；2.采用積極式函證，并要求關(guān)聯(lián)方提供交易明細(xì)（如數(shù)量、單價(jià)、金額）；3.核對(duì)關(guān)聯(lián)方的財(cái)務(wù)報(bào)表（如母公司的合并報(bào)表），確認(rèn)余額一致；4.實(shí)施額外程序（如檢查關(guān)聯(lián)方的銀行流水、交易合同），驗(yàn)證交易真實(shí)性。（二）境外單位函證：挑戰(zhàn)與解決路徑境外單位函證面臨時(shí)間長(zhǎng)、語言障礙、法律差異等問題，需提前規(guī)劃：1.時(shí)間安排：提前2-3個(gè)月發(fā)出函證（考慮國(guó)際快遞時(shí)間）；2.語言處理：使用被詢證者所在國(guó)的官方語言（如對(duì)美國(guó)客戶用英語，對(duì)日本客戶用日語），或要求提供中英文對(duì)照回函；3.委托協(xié)助：對(duì)無法直接聯(lián)系的境外單位，可委托當(dāng)?shù)貢?huì)計(jì)師事務(wù)所（如通過國(guó)際會(huì)計(jì)網(wǎng)絡(luò)）代為函證（需簽訂業(yè)務(wù)約定書，明確責(zé)任）；4.替代程序：若無法獲取回函，實(shí)施更嚴(yán)格的替代程序（如檢查海關(guān)報(bào)關(guān)單、國(guó)際運(yùn)輸憑證、外匯核銷單）。（三）被審計(jì)單位拒絕提供信息：風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與應(yīng)對(duì)若被審計(jì)單位拒絕提供函證對(duì)象的信息（如客戶聯(lián)系方式），CPA需：1.評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)：分析拒絕的原因（如是否存在舞弊），判斷對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響；2.溝通協(xié)商：與被審計(jì)單位管理層、治理層（如董事會(huì)）溝通，說明函證的必要性；3.調(diào)整程序：若仍拒絕，實(shí)施替代程序（如檢查所有與該客戶的交易記錄），并在審計(jì)工作底稿中記錄拒絕情況；4.意見影響：若替代程序無法提供充分證據(jù)，需出具保留意見或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。六、記錄與歸檔：審計(jì)工作底稿的規(guī)范函證程序的記錄需符合《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1131號(hào)——審計(jì)工作底稿》要求，確?？勺匪菪耘c責(zé)任明確。（一）記錄的內(nèi)容：全過程追蹤審計(jì)工作底稿需包含：1.函證計(jì)劃：《函證對(duì)象清單》《樣本量計(jì)算表》《函證時(shí)間安排表》；2.實(shí)施過程：《函證發(fā)出記錄表》《回函接收記錄表》《現(xiàn)場(chǎng)函證情況說明》；3.結(jié)果處理：《回函差異分析表》《替代程序執(zhí)行表》《未回函情況說明》；4.結(jié)論：《函證程序總結(jié)表》（說明函證是否有效，是否需要進(jìn)一步程序）。（二）歸檔的要求：完整性與可追溯性1.歸檔時(shí)間：審計(jì)報(bào)告出具后60天內(nèi)；2.歸檔方式：將紙質(zhì)函證（如詢證函、回函）與電子記錄（如《函證發(fā)出記錄表》《回函差異分析表》）一并歸檔；3.保存期限：至少10年（根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1131號(hào)》）。七、總結(jié)與提示函證程序的核心是“獨(dú)立第三方驗(yàn)證”，其有效性取決于CPA的職業(yè)謹(jǐn)慎與程序控制。實(shí)務(wù)中需注意：1.始終保持風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向：聚焦高風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目，避免“走過場(chǎng)”；2.嚴(yán)格控制流程節(jié)點(diǎn)：編制、發(fā)出、接收環(huán)節(jié)均需CPA親自參與，避免被審計(jì)單位干預(yù)；3.重視替代程序：未回函或回函不可靠時(shí)，需實(shí)施