成本會計前沿

成本會計前沿作業(yè)成本會計

質量成本會計

環(huán)境成本會計

人力資源成本會計

產生與發(fā)展概念體系和基本原理一般程序賬務處理優(yōu)點和局限性產生與發(fā)展主要內容及其分類核算報告

定義和特點分類核算管理

目的主體對象作用賬戶的設置計量報告

一、作業(yè)成本會計的產生與發(fā)展（一）作業(yè)成本會計的產生在傳統(tǒng)的成本核算方法下，一般都將發(fā)生在水、電、運輸、質量檢測等環(huán)節(jié)的制造費用用生產工時比例或者機器工時比例等標準進行分配，這在一定的歷史條件和經(jīng)濟環(huán)境下是合理的。因為在早期，構成產品成本最重要的因素是直接人工和直接材料，這兩種成本占產品成本的比重很大，與此同時，制造費用的比重較小，且明細簡單。因此，少量的制造費用以構成產品成本主體的生產工時去分配，所導致的成本扭曲是非常小的，產品成本信息也是比較準確的。但是，近幾十年來，隨著科學技術的發(fā)展，產生了高度自動化的制造業(yè)企業(yè)，這些企業(yè)采用了先進的生產方法和管理方法。這些先進的方法直接造成了人工成本比例的大幅度下降和制造費用的大幅度上升。第一節(jié)作業(yè)成本會計數(shù)據(jù)顯示，在70年前大多數(shù)公司的間接費用僅為直接人工成本的50%~60%，而今天卻為直接人工成本的400%~500%；以往直接人工成本通常占產品成本的40%~50%，而今天不到10%，有的甚至僅占產品成本的3%~5%。顯然，間接費用在產品成本中占了很大的比重。

（一）、作業(yè)成本會計的產生

知識鏈接

在這樣的環(huán)境下，傳統(tǒng)成本分攤方法會掩蓋成本發(fā)生的實質，造成不同產品之間的成本發(fā)生轉移。

【例9-1】某企業(yè)的車間里有A、B兩臺設備，其中A設備生產黑板，月產量

10000塊，機器工時為100小時；B設備生產白板，月產2000塊，機器工時為25小時。A設備和B設備每個月都需要檢測調試，其中A設備每個月檢測調試2次，B設備每個月檢測調試1次，A設備和B設備的檢測調試費均為100元/次。如果用傳統(tǒng)的成本分攤方法，計算過程如下：（一）、作業(yè)成本會計的產生例題

檢測調試成本的分配率為：（100×2＋100×1）/（100＋25）＝

2.4（元/小時）黑板分配的檢測調試成本總額＝100×2.4＝240（元）每塊黑板分配的檢測調試成本＝240/10000＝0.024（元）白板分配的檢測調試成本總額＝25×2.4＝60（元）每塊黑板分配的檢測調試成本＝60/2000＝0.03（元）但是，真實的情況應該是每塊黑板分配的檢測調試成本＝100×2/10000＝0.02（元）每塊白板分配的檢測調試成本＝100×1/2000＝0.05（元）（一）、作業(yè)成本會計的產生例題解析顯然，傳統(tǒng)成本核算方法高估了大批量產品黑板的成本，低估了小批量產品白板的成本，造成了成本轉移。因此，以工時、機時為基礎的傳統(tǒng)成本分攤方法不能正確反映產品的消耗，從而不能正確核算企業(yè)生產運營的效益，不能為企業(yè)的決策和控制提供正確有用的會計信息。在此背景下，作業(yè)成本法（activity-basedcosting，ABC）應運而生。作業(yè)成本法作為西方國家20世紀80年代末開始研究的一種全新的企業(yè)管理理論和方法，90年代末以來在先進制造業(yè)企業(yè)首先得到應用。與傳統(tǒng)成本核算方法所不同的是，作業(yè)成本法采用了多元化的分配基礎，并在多元化分配的基礎上特別強調產品的零部件數(shù)量、調試次數(shù)、運輸距離、質量檢測時間等非財務變量。作業(yè)成本法的理念提高了分配基礎與產品實際消耗費用的相關性，能使作業(yè)成本會計提供“相對準確”的產品成本信息。（一）、作業(yè)成本會計的產生

作業(yè)成本法是為了改進成本核算信息的準確性而產生的，它改變了成本管理方法的信息基礎，突破了“成本會計與生產相連”的傳統(tǒng)觀點，使得成本會計在更為廣闊的范圍內得到運用。（二）、作業(yè)成本會計的發(fā)展

作業(yè)成本法是將間接成本和輔助費用更準確地分配到產品或服務的一種成本計算方法。依據(jù)作業(yè)成本法的理念，企業(yè)的全部經(jīng)營活動是由一系列相互聯(lián)系的作業(yè)組成的，企業(yè)每進行一項作業(yè)都要耗用一定的資源；與此同時，產品或服務被一系列的作業(yè)生產出來。產品成本是全部作業(yè)所消耗資源的總和，產品是消耗全部作業(yè)的成果。作業(yè)成本法的基本思路如圖9-1所示：二、作業(yè)成本法的概念體系和基本原理

注：“”代表成本計算及形成過程；“”代表資源消耗過程

圖9-1作業(yè)成本法的基本思路因此，作業(yè)成本法涉及的概念比較多，各概念構成了一個完整的概念體系。二、作業(yè)成本法的概念體系和基本原理作業(yè)2作業(yè)3作業(yè)n……B作業(yè)中心……X作業(yè)中心資源A作業(yè)中心作業(yè)1產品作業(yè)動因作業(yè)動因資源動因資源動因資源動因資源動因作業(yè)動因

作業(yè)成本法涉及的概念有：資源、作業(yè)、作業(yè)鏈、價值鏈、作業(yè)中心、成本動因、資源動因、作業(yè)動因等。其中，資源、作業(yè)以及動因是作業(yè)成本法的核心概念。1．資源作業(yè)成本法下，資源是指支持作業(yè)的成本、費用來源。它是一定期間內為了生產產品或提供服務而發(fā)生的各類成本、費用項目，或者是作業(yè)執(zhí)行過程中所需要花費的代價。制造業(yè)中典型的資源項目一般有：原材料、輔助材料、動力費用、工資、折舊費、辦公費、修理費、運輸費等。與某項作業(yè)直接相關的資源應該直接計入該作業(yè)。（一）、作業(yè)成本法的概念體系

2．作業(yè)作業(yè)是指企業(yè)中特定組織（如部門或生產線）重復執(zhí)行的任務或操作。例如，簽訂材料采購合同、將材料運達倉庫、對材料進行質量檢驗、辦理入庫手續(xù)、登記材料明細賬等都是不同的作業(yè)。由若干相互關聯(lián)的具體作業(yè)組成的作業(yè)集合，稱為作業(yè)中心。執(zhí)行任何一項作業(yè)都需要耗費一定的資源，任何一項產品的形成都要消耗一定的作業(yè)。因此，作業(yè)是連接資源和產品的紐帶，它在消耗資源的同時生產出產品。作業(yè)認定后，接下來的工作是將作業(yè)組織劃分為互相排斥的作業(yè)類別，包括單位作業(yè)、批次作業(yè)、產品作業(yè)和生產維持作業(yè)四類。

作業(yè)

（1）單位作業(yè)。單位作業(yè)是指每一單位產品至少要執(zhí)行一次的作業(yè)。單位作業(yè)成本是直接成本，可以追溯到每個單位產品上。這類作業(yè)的成本包括直接材料、直接人工工時、機器成本和直接能源消耗等。（2）批次作業(yè)。批次作業(yè)指同時服務于每批產品或許多產品的作業(yè)。批次作業(yè)成本需要單獨進行歸集，計算每一批產品的成本，然后分配給不同批次（如某訂單），最后根據(jù)產品的數(shù)量在單個產品之間進行分配。（3）產品作業(yè)。產品作業(yè)是指服務于某種型號或樣式產品的作業(yè)。產品作業(yè)成本僅僅因為某個特定的產品線的存在而發(fā)生，隨產品品種數(shù)而變化，不隨產量、批次數(shù)而變化。（4）生產維持作業(yè)。生產維持作業(yè)，是指服務于整個工廠的作業(yè)，概括地說，無法追溯到單位產品，并且和產品批次、產品品種無明顯關系的成本，都屬于生產維持級成本。這些成本首先被分派到不同產品品種，然后分派到成本計算對象（如某訂單），最后分派給單位產品。作業(yè)

作業(yè)鏈和價值鏈是與作業(yè)緊密相關的概念。作業(yè)鏈是一系列有序作業(yè)的集合，而價值鏈又是作業(yè)鏈的貨幣表現(xiàn)。（1）作業(yè)鏈?，F(xiàn)代企業(yè)實質是上是為了滿足顧客需要而建立的一系列有序作業(yè)的集合體，在產品設計、存貨收發(fā)、產品生產、市場營銷等作業(yè)之間，形成了一個起始于企業(yè)供應商，經(jīng)過企業(yè)內部，最后為顧客提供產品的作業(yè)鏈。（2）價值鏈。作業(yè)的轉移伴隨著價值的轉移，最終的產出既是全部作業(yè)集合而成作業(yè)鏈的最終結果，同時也是全部價值集合而成價值鏈的結果。價值鏈是從產品設計、存貨收發(fā)、產品生產、市場營銷等整個過程的一系列作業(yè)價值的集合。作業(yè)鏈和價值鏈

4.成本動因成本動因是指作業(yè)成本或產品成本的驅動因素。例如，直接材料成本會隨著產品產量的增加而增加，那么產量就是直接材料成本的驅動因素，即直接材料的成本動因；又如，檢測成本會隨著檢測次數(shù)的增加而增加，檢驗次數(shù)就是檢測成本的驅動因素，即檢測成本的成本動因。在作業(yè)成本法中，成本動因可以具體分為資源成本動因和作業(yè)成本動因兩類。

成本動因

（1）資源成本動因。資源成本動因是引起作業(yè)成本增加的驅動因素，主要用來衡量一項作業(yè)的資源消耗量。依據(jù)資源成本動因可以將資源成本分配給各有關作業(yè)。例如，產品質量檢驗工作需要有檢驗人員、專用設備和電力。在這里，檢驗工作可以作為一項作業(yè)，耗用的各項資源構成了檢驗作業(yè)的成本。其中，檢驗人員的工資、專用設備的折舊費等成本，一般可以直接歸屬于檢驗作業(yè)；而耗費的電力往往不直接計入，需要根據(jù)設備額定功率×設備開動時間，即能源成本的動因來分配，這樣可以將產品質量檢驗專用設備耗用的能源成本分配到檢驗作業(yè)中。成本動因

（2）作業(yè)成本動因。

作業(yè)成本動因衡量一個成本對象需要的作業(yè)量，是產品成本增加的驅動因素。作業(yè)成本動因計量各成本對象耗用作業(yè)的情況，并被用來作為作業(yè)成本的分配基礎。例如，如果在各種產品的每份訂單上耗用的費用基本相當，那么就可以將訂單的份數(shù)作為一項作業(yè)成本動因，并按照訂單份數(shù)來向各種產品分配訂單作業(yè)成本。

成本動因

在作業(yè)成本法下，直接成本可以直接計入有關產品，與傳統(tǒng)的成本計算方法并無差異，只是作業(yè)成本法下直接成本的范圍比傳統(tǒng)成本計算方法的范圍要廣。凡是可以方便地追溯到產品的材料、人工和其他成本都可以直接歸屬于特定產品，盡量減少不準確的分攤。不能追溯到產品的成本，則先追溯到有關作業(yè)或分配到有關作業(yè)，計算作業(yè)成本，然后將作業(yè)成本分配到有關產品。（二）、作業(yè)成本法的基本原理

1.作業(yè)成本計算分為兩個階段作業(yè)成本法的基本指導思想是“作業(yè)消耗資源，產品消耗作業(yè)”。根據(jù)這一指導思想，作業(yè)成本法把成本計算過程劃分為兩個階段。即先將資源分配到作業(yè)，再將作業(yè)分配到產品或服務。

作業(yè)成本法的基本原理2.成本分配強調因果關系雖然作業(yè)成本法和傳統(tǒng)成本法的分配程序都分為兩步，但是如何進行成本分配，兩者有很大區(qū)別。作業(yè)成本法強調的是直接追溯和動因分配。（1）直接追溯。直接追溯是指把成本直接分配給相關的成本計算對象。一項成本能否追溯到產品，可以通過實地觀察來判斷。例如，確認一臺電腦所耗用的主板、中央處理器、顯卡及其他零部件的數(shù)量是可以通過觀察來實現(xiàn)的。使用追溯方式可以得到最準確的成本資料。因此，在作業(yè)成本法下，要盡可能擴大追溯到個別產品的成本比例，從而最大限度地減少成本分配引起的信息失真。（2）動因分配。動因分配是指根據(jù)成本動因將成本分配到各成本對象的過程。需要說明的是，盡管強調直接追溯，但是生產活動中耗費的各項資源，其成本并不是都能追溯到成本計算對象的，或者如果將他們都追溯到成本計算對象，可能不符合“成本—效益”原則。因此，對于不能直接追溯的成本，作業(yè)成本法則強調使用動因分配方式，將成本分配到有關成本計算對象。作業(yè)成本法的基本原理

以上內容可以用圖9-2表示：圖9-2作業(yè)成本法的直接追溯與動因分配

作業(yè)成本法的基本原理直接材料成本直接人工成本A作業(yè)成本庫B作業(yè)成本庫直接追溯產品成本動因分配

如前所述，作業(yè)成本法計算產品成本的過程可以分為兩個階段。第一階段是計算作業(yè)成本和作業(yè)成本分配率，這一階段的工作包括作業(yè)的認定，建立作業(yè)“同質組”和“同質成本庫”以及作業(yè)成本分配率的計算。第二階段是將作業(yè)成本庫的成本追溯到各產品，計算產品成本。三、作業(yè)成本法的一般程序

這是建立作業(yè)成本系統(tǒng)的基礎，企業(yè)需要確認每一項作業(yè)完成的工作以及執(zhí)行該作業(yè)耗用的資源成本。作業(yè)認定有兩種形式：一種是根據(jù)企業(yè)總的生產流程，自上而下進行分解。另一種是與員工和經(jīng)理交談，自下而上地確定他們所做的工作，并逐一認定各項作業(yè)。（一）、作業(yè)的認定和分類

1.建立作業(yè)“同質組”和“作業(yè)成本庫”

企業(yè)的生產活動非常復雜，往往涉及幾十項甚至數(shù)百項作業(yè)。為了減少作業(yè)成本和分配率的計算，要在作業(yè)分類的基礎上建立“同質組”和“同質成本庫”。例如，調整設備和投放燃料都屬于批次作業(yè)，按照企業(yè)的生產流程，在每批產品投產前，都要進行一次設備的調整和燃料的投放。無論生產什么品種的產品，也無論是生產哪一個批次的產品，這兩項作業(yè)都消耗相同的比例。因此，可以把調整設備和投放燃料兩項作業(yè)納入一個同質組，并把這兩項作業(yè)相應的成本納入一個作業(yè)成本庫。接下來就可以用調整設備的次數(shù)或者投放燃料的次數(shù)作為分配基礎。對于同質組內的各項作業(yè)，只要求它們對不同產品有“大致相同”的消耗比例，而并不要求完全精確。建立作業(yè)同質組和成本庫的過程，也是作業(yè)動因的選擇過程。作業(yè)動因選擇的科學、合理與否，直接關系到作業(yè)成本分配的準確程度。（二）、將資源成本分配到作業(yè)2.計算作業(yè)成本分配率在確定了作業(yè)成本之后，企業(yè)需要根據(jù)作業(yè)成本動因計算單位作業(yè)成本，再根據(jù)作業(yè)量計算成本對象應負擔的作業(yè)成本。其計算公式如下：單位作業(yè)成本=本期作業(yè)成本庫歸集總成本/總作業(yè)量將資源成本分配到作業(yè)3.計算產品耗用的作業(yè)成本在實際工作中，執(zhí)行一次作業(yè)耗費的資源完全相等的情況幾乎沒有，差異普遍存在。因此，如何將單位作業(yè)成本以一種合理的方法歸集到產品成本中去就成了一個很大的問題。在實際工作中，核算人員根據(jù)一次作業(yè)耗費的時間以及單位時間耗費資源差異的大小，把作業(yè)動因分為三類：業(yè)務動因，持續(xù)動因和強度動因。將資源成本分配到作業(yè)（1）業(yè)務動因。

業(yè)務動因是以執(zhí)行的次數(shù)作為動因的。業(yè)務動因假設每次作業(yè)的成本（包括耗用的時間和單位時間耗用的資源）相等。計算如下：分配率=歸集期內作業(yè)成本總成本/歸集期內總作業(yè)次數(shù)某產品應分配的作業(yè)成本

=分配率×該產品耗用的作業(yè)次數(shù)將資源成本分配到作業(yè)（2）持續(xù)動因。

持續(xù)動因是以執(zhí)行一項作業(yè)所需的時間為標準進行計算的。持續(xù)動因假設執(zhí)行作業(yè)的單位時間內耗用的資源是相等的。計算如下：分配率=歸集期內作業(yè)成本總成本/歸集期內總作業(yè)時間某產品應分配的作業(yè)成本=分配率×該產品耗用的作業(yè)時間將資源成本分配到作業(yè)（3）強度動因。強度動因是指在某些特殊情況下，將作業(yè)執(zhí)行中實際耗用的全部資源單獨歸集，并將該項單獨歸集的作業(yè)成本直接計入某一特定的產品。強度動因一般適用于某一特殊訂單或某種新產品試制等，用產品訂單或工作單記錄每次執(zhí)行作業(yè)時耗用的所有資源及其成本，訂單或工作記錄的全部作業(yè)成本也就是應計入該訂單產品的成本。在上述三類作業(yè)動因中，業(yè)務動因的精確度最差，但其執(zhí)行成本最低；強度動因的精確度最高，但其執(zhí)行的成本最高；持續(xù)動因的精確度和成本則居中。將資源成本分配到作業(yè)作業(yè)成本法的第二階段的程序，首先是將作業(yè)成本追溯到產品，然后在完工產品與在產品之間進行分配，并計算完工產品和在產品的成本。對于可以直接追溯到產品原材料等直接成本，其計入產品成本的方法與傳統(tǒng)方法無異。完工產品與在產品之間的成本分配也與傳統(tǒng)方法沒有多大區(qū)別。作業(yè)成本法第二階段計算程序的主要特點是，應用第一階段計算得出的作業(yè)成本分配率和各產品所耗用的作業(yè)量，將作業(yè)成本追溯到各產品。（三）、將作業(yè)成本追溯到產品

作業(yè)成本會計以作業(yè)成本法為核心。在作業(yè)成本法下使用的會計科目，一級會計科目與傳統(tǒng)成本計算方法沒有差別，即“生產成本”、“制造費用”等科目，但二級科目及其他明細科目卻有明顯區(qū)別。作業(yè)成本會計的科目設置如表9-1所示：

表9-1作業(yè)成本會計的科目設置四、作業(yè)成本會計的賬務處理

傳統(tǒng)成本會計作業(yè)成本會計一級科目二級科目一級科目二級科目生產成本基本生產成本生產成本直接材料輔助生產成本直接人工制造費用水電費作業(yè)成本A作業(yè)成本庫修理費B作業(yè)成本庫保險費等C作業(yè)成本庫等在作業(yè)成本會計下，“生產成本”科目可以不再分為“基本生產成本”和“輔助生產成本”。因為在作業(yè)成本法下，輔助生產可以視為一項作業(yè)，輔助生產成本可以通過設置一個或幾個成本庫進行核算。

【例9-2】如表9-2所示，車身公司生產兩種產品：左后立柱外蓋板和硬管固定支架，所屬會計期間為2014年3月1日至2014年3月31日，生產工序主要有下料、沖床、點焊、壓機、修整、綜合工段，制造費用合計50000.00元。四、作業(yè)成本會計的賬務處理例題

表9-2車身公司成本項目清單四、作業(yè)成本會計的賬務處理例題解析項目

產品名稱

左后立柱外蓋板

硬管固定支架月產量（件）30001000單位定額工時（小時）0.750.25直接工時（小時）2250250直接材料（元）60001000直接人工（元）10000500如果采用傳統(tǒng)的成本計算方法，制造費用按直接人工工時比例在左后立柱外蓋板和硬管固定支架兩種產品之間進行分配，則計算過程如下：制造費用分配率＝50000/（2250＋250）＝20（元/

小時）左后立柱外蓋板應分攤的制造費用＝2250×20＝45

000（元）硬管固定支架應分攤的制造費用＝250×20＝5000（元）四、作業(yè)成本會計的賬務處理例題解析

據(jù)此編制產品成本計算表，如表9-3所示：表9-3車身公司產品成本計算表(傳統(tǒng)的成本計算法）

2014年3月單位：元將資源成本分配到作業(yè)成本項目

左后立柱外蓋板硬管固定支架總成本單位成本總成本單位成本直接材料60001000直接人工10000500制造費用450005000合計6100020.3365006.50例題解析

從表9-3中我們可以看到，在傳統(tǒng)的成本計算方法下，左后立柱外蓋板和硬管固定支架的單位成本分別為20.33元和6.50元。在作業(yè)成本法下，我們將重新劃分產品的成本項目。其中，直接材料和直接人工不變，但是制造費用這一項將按照產品的生產工序細分為下料、沖床、點焊、壓機、修整、綜合工段六項，每道工序被看作是一個作業(yè)中心，分別統(tǒng)計出每個作業(yè)中心產生的制造費用。這種作法就是前面介紹作業(yè)成本法中作業(yè)消耗資源的思想的體現(xiàn)。如表9-4所示：將資源成本分配到作業(yè)例題解析

表9-4車身公司資源成本統(tǒng)計表

2014年3月單位：元四、作業(yè)成本會計的賬務處理例題解析項目

產品名稱合計左后立柱外蓋板

硬管固定支架直接材料600010007000直接人工1000050010500下料12000沖床10000點焊8000壓機10000修整6000綜合工段4000成本合計67500

在確定好作業(yè)之后，接下來的一個步驟是確定作業(yè)成本動因。確定成本動因是影響作業(yè)績效并導致資源、時間和品質被消耗的時間或導因。因此確定成本動因是正確核算產品成本的關鍵。各作業(yè)中心成本動因及其數(shù)量如表9-5所示：四、作業(yè)成本會計的賬務處理例題解析

表9-5車身公司各項作業(yè)資源耗費及成本動因統(tǒng)計表

2014年3月四、作業(yè)成本會計的賬務處理例題解析作業(yè)中心成本動因可追溯成本（單位：元）作業(yè)量左后立柱外蓋板硬管固定支架作業(yè)量合計下料機器小時1200020

525沖床沖壓次數(shù)10000401050點焊點焊次數(shù)800010025125壓機施壓次數(shù)1000020

525修整機器小時60007.52.510綜合工段機器小時40007

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根據(jù)上述資料，計算各作業(yè)中心的成本分配率，將作業(yè)中心的成本分配到各產品，并據(jù)以計算各產品的成本。各作業(yè)中心的成本分配率計算如下：下料作業(yè)中心作業(yè)成本分配率＝下料作業(yè)中心可追溯成本/下料作業(yè)中心作業(yè)量＝12000/25＝480（元/小時）

四、作業(yè)成本會計的賬務處理例題解析同理：沖床作業(yè)中心作業(yè)成本分配率＝10000/50＝200（元/次）點焊作業(yè)中心作業(yè)成本分配率＝8000/125＝64（元/次）壓機作業(yè)中心作業(yè)成本分配率＝10000/25＝400（元/次）修整作業(yè)中心作業(yè)成本分配率＝6000/10＝600（元/小時）綜合工段作業(yè)中心作業(yè)成本分配率＝4000/8＝500（元/小時）四、作業(yè)成本會計的賬務處理例題解析根據(jù)成本分配率和各產品的成本動因量，可將作業(yè)成本分配到各產品中，如表9-6所示：表9-6車身公司作業(yè)成本分配表

2014年3月四、作業(yè)成本會計的賬務處理例題解析作業(yè)中心作業(yè)成本分配率左后立柱外蓋板硬管固定支架作業(yè)成本合計（單位：元）成本動因量

作業(yè)成本（單位：元）成本動因量作業(yè)成本（單位：元）下料4802096005240012000沖床20040800010200010000點焊6410064002516008000壓機4002080005200010000修整6007.545002.515006000綜合工段5007350015004000合計400001000050000

根據(jù)上述結果，編制產品成本計算表如表9-7所示：表9-7車身公司產品成本計算表（作業(yè)成本法）

2014年3月單位：元四、作業(yè)成本會計的賬務處理例題解析作業(yè)中心左后立柱外蓋板硬管固定支架總成本單位成本總成本單位成本直接材料60001000直接人工10000500作業(yè)成本4000010000合計5600018.671150011.50

由以上計算分析可以看出，在傳統(tǒng)成本計算方法下，左后立柱外蓋板和硬管固定支架的單位成本分別為20.33元和6.50元，而在作業(yè)成本法下，左后立柱外蓋板和硬管固定支架的單位成本分別為18.67元和11.50元。通過以上兩種成本核算方法過程的對比,可以看到傳統(tǒng)的定額成本法不論是對成本項目還是對個別產品，成本核算都出現(xiàn)了不合理的結果，這必將會誤導經(jīng)營管理決策。出現(xiàn)這種差異的主要原因是制造費用的認定和分配，作業(yè)成本法對制造費用在不同產品的分配更加符合實際情況。四、作業(yè)成本會計的賬務處理例題解析我們可以從此看到，用作業(yè)成本法計算產品成本的過程是從資源到作業(yè)再到產品，體現(xiàn)出了“產品消耗作業(yè)、作業(yè)消耗資源”的產品制造過程。而傳統(tǒng)的定額法體現(xiàn)的是產品消耗資源，掩蓋了作業(yè)的消耗過程和作業(yè)是資源到產品的中間媒介的重要作用。另一方而，采用作業(yè)成本法進行產品成本核算能夠反映出每一個工序和作業(yè)中心成本消耗的信息，并可以倒推檢驗，使管理更加細致及改善的目標更加集中。四、作業(yè)成本會計的賬務處理例題解析

以上案例賬務處理如下：

1.發(fā)生直接材料成本時：借：生產成本——左后立柱外蓋板6000

——硬管固定支架1000貸：原材料7000

2.發(fā)生直接人工成本時：借：生產成本——左后立柱外蓋板10000

——硬管固定支架500貸：應付職工薪酬10500

3.將資源分配到“下料”作業(yè)中心時：借：作業(yè)成本——下料12000貸：其他科目12000四、作業(yè)成本會計的賬務處理例題解析

4.將資源分配到“沖床”作業(yè)中心時：借：作業(yè)成本——沖床10000

貸：其他科目10000

5.將資源分配到“點焊”作業(yè)中心時：借：作業(yè)成本——點焊8000

貸：其他科目8000

6.將資源分配到“壓機”作業(yè)中心時：借：作業(yè)成本——壓機10000貸：其他科目10000

7.將資源分配到“修整”作業(yè)中心時：借：作業(yè)成本——修整6000貸：其他科目6000四、作業(yè)成本會計的賬務處理例題解析

8.將資源分配到“綜合工段”作業(yè)中心時：借：作業(yè)成本——綜合工段4000

貸：其他科目4000

9.將下料成本庫的成本分配到產品時：借：生產成本——左后立柱外蓋板9600

——硬管固定支架2400貸：作業(yè)成本——下料12000

10.將沖床成本庫的成本分配到產品時：借：生產成本——左后立柱外蓋板8000

——硬管固定支架2000貸：作業(yè)成本——沖床10000四、作業(yè)成本會計的賬務處理例題解析

11.將點焊成本庫的成本分配到產品時：借：生產成本——左后立柱外蓋板6400

——硬管固定支架1600貸：作業(yè)成本——點焊8000

12.將壓機成本庫的成本分配到產品時：借：生產成本——左后立柱外蓋板8000

——硬管固定支架2000貸：作業(yè)成本——壓機10000

13.將修整成本庫的成本分配到產品時：借：生產成本——左后立柱外蓋板4500

——硬管固定支架1500貸：作業(yè)成本——修整6000四、作業(yè)成本會計的賬務處理例題解析

14.將綜合工段成本庫的成本分配到產品時：借：生產成本——左后立柱外蓋板3500

——硬管固定支架500貸：作業(yè)成本——綜合工段4000上述會計分錄中的“其他科目”主要是指原材料、應付職工薪酬、累計折舊、銀行存款等科目，以上過程可用T字型賬戶表示如下，如圖9-3所示：四、作業(yè)成本會計的賬務處理例題解析

圖9-3作業(yè)成本會計賬務流程將資源成本分配到作業(yè)例題解析原材料

作業(yè)成本生產成本應付職工薪酬

資源動因作業(yè)動因

累計折舊

銀行存款由上述分析可知，采用作業(yè)成本法雖然可以得出更精確的成本，但是其工作量要比使用傳統(tǒng)的方法要大得多。出于“成本—效益”原則，企業(yè)在什么情況下需要考慮采用作業(yè)成本法呢？一般來說，下列情形出現(xiàn)時企業(yè)需要考慮改變成本計算方法：（1）利潤總額在下降，而銷量卻在上升；（2）競爭對手的價格出人意料低，甚至低于本企業(yè)的生產成本；（3）通過核算認為是高額邊際利潤的產品，卻沒有競爭對手生產；（4）生產部門的經(jīng)理通過經(jīng)驗數(shù)據(jù)表示不相信會計部門計算的產品的成本；（5）銷售部門不愿意使用會計部門報告的產品成本進行銷售價格的決策；（6）生產部門的經(jīng)理建議降低獲利很高的產品的質量；（7）間接費用不斷地大幅增長，且金額較大；（8）按成本加成法制定產品價格的企業(yè)，制造工藝復雜的產品，其加成率與其他產品相同，客戶愿意放棄與本企業(yè)競爭對手簽訂的合同，轉而購買本企業(yè)的產品。將資源成本分配到作業(yè)知識鏈接（一）作業(yè)成本法的優(yōu)點1.有利于獲得更準確的產品成本和產品線成本2.有助于進行成本控制3.可以為戰(zhàn)略管理提供信息支持（二）作業(yè)成本法的局限性1.開發(fā)和維護費用較高2.作業(yè)成本法不符合對外財務報告的需要3.確定成本動因比較困難4.不利于管理控制

五、作業(yè)成本法的優(yōu)點和局限性一、質量成本會計的產生和發(fā)展二、質量成本的主要內容及其分類（一）質量成本的主要內容盡管很多著名質量管理專家和國際組織對質量成本內涵的表述在形式上有所差異，在內容上有所側重，但在本質上都是一致的。質量成本是指企業(yè)為確保規(guī)定的產品質量水平和實施全面質量管理而支出的費用，以及因為未達到規(guī)定的質量標準而發(fā)生的損失的總和。它一般由預防成本、鑒定成本、內部缺陷成本以及外部缺陷成本等幾個部分組成。

第二節(jié)質量成本會計

1.預防成本預防成本是為了防止產生不合格品與質量故障而發(fā)生的各項費用，主要包括質量工作費用、產品評審費用、質量培訓費用、質量改進措施費用和質量管理專職人工工資及福利費用。2.鑒定成本鑒定成本是為檢查何評定產品質量、工作質量、工序質量、管理質量是否滿足規(guī)定要求和標準所需的費用，主要包括進貨檢測試制費、現(xiàn)場產品制造和加工檢測及產品測試等費用。3.內部缺陷成本內部缺陷成本是指產品交用戶前由于自身的缺陷造成的損失及處理故障所支出的費用之和，主要包括廢品的損失，返工品的返修損失、返工后或矯正后的產品重復檢測和實驗的復驗費用，由于產品質量事故引起的停工損失及產品降級損失等。（一）、質量成本的主要內容4.外部缺陷成本外部缺陷成本是指在產品交用戶后，因產品質量缺陷引起的一切損失費用，主要包括由于質量缺陷而支付的訴訟費用、索賠費用、退換貨損失、保修費用和降價損失，以及由于產品質量缺陷而喪失的市場份額和銷售額等。在所有的質量成本中，這一類質量成本是最具有破壞性的，而且最難計量。對于質量缺陷所發(fā)生的機會成本，如由于低質量而導致的銷售的下降，低價降價而放棄的收益等，通常并不在會計系統(tǒng)中進行計量，因此，又稱隱性質量成本。但是，機會成本有可能是很大的，并且是重要的成本動因，因此，在分析時應加以考慮。（一）、質量成本的主要內容質量成本就其發(fā)生的性質可以劃分為三類：第一類是企業(yè)為確保產品質量而發(fā)生的預防成本和鑒定成本；第二類是由產品質量和生產工作質量造成企業(yè)實際支付的內部缺陷成本和外部缺陷成本；第三類是由產品質量和工作質量造成企業(yè)不必支付而應計算外部缺陷成本（如因不良質量而失去了銷售和市場份額等），也即機會成本。

（二）、質量成本的分類

質量成本按其表現(xiàn)形式可以劃分為顯性質量成本和隱性質量成本兩種。從價值補償?shù)慕嵌瓤紤]，顯性成本是企業(yè)在生產經(jīng)營過程中實際發(fā)生的有形損失，必須得到補償，它直接對企業(yè)造成損失，因而又稱直接質量不良成本。顯性成本可以從企業(yè)會計記錄中獲取數(shù)據(jù)的成本，包括預防成本、鑒定成本、內部缺陷成本、外部缺陷成本等。隱性成本是實際發(fā)生但并未支付的無形損失，主要是由不良質量而形成的機會成本，它間接地對企業(yè)造成損失，因而又稱間接質量不良成本，如由于顧客不滿意而喪失的市場份額和銷售份額等。隱性質量成本是不可計量的，為了滿足分析決策之需，只需估計而不必得到補償。（二）、質量成本的分類

上文中提到質量成本可以分為顯性質量成本和隱性質量成本，顯性質量成本的數(shù)據(jù)直接在會計分錄中得以反映，因此是可以直接獲取的，但是隱性質量成本通常不在會計系統(tǒng)中進行計量，需要按照適當方法加以估計。對于隱性質量成本的計量，常見的估計方法有乘數(shù)法、市場研究法和Taguchi質量損失函數(shù)法等。三、質量成本核算1.乘數(shù)法乘數(shù)法假定全部故障成本是已計量到的故障成本的若干倍，由于隱性質量成本與外部故障成本之間存在密切關系，因而，其計算公式為：故障成本總額＝k×可計量的外部故障成本式中，k代表乘數(shù)效應，需要根據(jù)經(jīng)驗估計確定假設根據(jù)經(jīng)驗估計某企業(yè)的k值維持在3-4之間。如果可計量的外部故障成本為100000元，則可估計的故障成本水平在300000-400000元之間。乘數(shù)法有助于管理層更準確地確定用于防止和評估質量作業(yè)所消耗資源的水平。一般而言，故障成本上升，可能促使企業(yè)管理層增加對可控質量成本的投入。三、質量成本核算2.市場研究法市場研究法常用于判斷不良質量產品對銷售和市場份額的影響。通過對顧客的調查和與公司銷售人員的談話，可以為對公司隱性質量成本的估計提供重要的參考依據(jù)。市場研究法的結果可用于預計不良質量所帶來的未來利潤的流失數(shù)。三、質量成本核算3.taguchi質量損失函數(shù)法

Taguchi質量損失函數(shù)法假設對任何一個質量目標值都將導致隱性成本。而且，如果實際值偏離目標值，隱性質量成本也以該偏差值的平方增加。其計算公式為：式中，L代表質量損失，y代表質量特征的實際值，t代表質量特征的目標值，k代表根據(jù)外部故障成本確定的比例常數(shù)。需要注意的是，運用taguchi質量損失函數(shù)法，一定要先估計算出k值，其可通過將某一規(guī)格界限外的估計成本除以該界限偏離目標值的方差計算得到，c為在規(guī)格上限或下限處的損失，d為界限與目標值得距離。這意味著我們仍然必須估計特定的偏離目標值得偏差所帶來的損失，乘數(shù)法和市場研究法都可以用來幫助進行估計，一旦求出k值，就可以估算出任何偏離目標水平的隱性質量成本。三、質量成本核算質量成本報告時衡量企業(yè)在某特定質量成本分布情況的報表，是用來反映一個企業(yè)在質量改進項目上的進展程度的書面文件。質量成本報告并沒有統(tǒng)一的格式，常隨著編制目的的不同而有所變化。不論企業(yè)采用何種方式編制質量成本報告，其內容不外乎強調各成本要素的比重關系（如預防成本與鑒定成本占質量成本之比率），以及其衡量基礎（如質量成本占銷售收入或銷售成本的比率）。衡量基礎的選擇，需視企業(yè)所處的競爭環(huán)境而定。當價格是主要的競爭因素時，為了幫助管理人員判斷質量相關支出的合理性，可列示質量成本占銷售收入的比例，或列示質量成本占銷售成本的比率。在以質量為競爭對手時，列示外部缺陷成本占銷售收入的比率更具有現(xiàn)實意義。四、質量成本報告質量成本報告一般有短期質量成本報告、多期趨勢質量成本報告和長期質量成本報告三種類型。（一）短期質量成本報告短期質量成本報告時用來反映當期標準或目標的進展情況的。每年，企業(yè)都必須制定短期質量標準，并據(jù)以制定計劃，以達到該質量目標水平。期末，短期業(yè)績報告通過將當期的實際質量成本和預算質量成本進行比較，可以反映實際質量成本與預算質量成本之間的差距，從而找出短期質量改進的目標。四、質量成本報告（二）多期趨勢質量成本報告多期趨勢質量成本報告時用來反映從質量改進項目實施起的進展情況的。多期趨勢質量成本報告可以反映質量成本的總體變化，從而可以對質量項目的總體趨勢進行評估。多期趨勢質量成本報告時將期內質量改進項目的進展程度以圖表的形勢加以表達的報告。一般以橫坐標表示期數(shù)，縱坐標表示相應時間內的銷售百分比，將多期質量成本占銷售百分比描述在坐標圖上，即可反映質量改進項目的執(zhí)行情況。四、質量成本報告（三）長期質量成本報告長期質量成本報告時用來反映長期標準或目標的進展情況的。在每期期末，長期質量成本報告通過將該期的實際質量成本與企業(yè)期望最終達到的目標質量成本進行比較，提醒管理者牢記最終的質量目標，反映質量改進的空間，便于編制下一期的計劃。由于現(xiàn)代質量成本管理的目標是追求零缺陷，因而不應該存在缺陷成本。長期質量成本報告對當期的實際質量成本與達到零缺陷時允許的目標質量成本進行比較。如果目標成本選擇恰當，則目標成本都是增值成本，而實際成本與目標成本的差異是非增值成本。因此，長期質量成本報告只是增值成本與非增值成本之間差異的報告。四、質量成本報告可持續(xù)發(fā)展概念的提出使得企業(yè)經(jīng)營環(huán)境發(fā)生了重大變化。為了滿足政府部門制定和頒布的各種環(huán)境政策、環(huán)境法律法規(guī)，企業(yè)不得不重視環(huán)境保護，不可避免地發(fā)生諸如環(huán)保設備購置、運行和折舊費用，環(huán)保技術引進和開發(fā)費用等環(huán)境成本。環(huán)境因素已經(jīng)影響到了企業(yè)整個生產和銷售流程，再考慮到環(huán)境成本的預期增長趨勢，環(huán)境成本已逐漸成為企業(yè)成本控制不可或缺的部分，客觀上需要對其進行核算和管理，一全面、客觀地評估企業(yè)經(jīng)營活動所面臨的環(huán)境風險。第三節(jié)環(huán)境成本會計（一）環(huán)境成本的定義盡管實務中不乏披露環(huán)境信息的企業(yè)，迄今為止還沒有制定對環(huán)境信息披露進行規(guī)范的會計準則，從而對于不同企業(yè)來說，環(huán)境成本的定義和內涵各不相同。聯(lián)合國國際會計和報告標準政府間專家工作組第15次會計的文件《環(huán)境會計和財務報告的立場公告》認為：環(huán)境成本是指本著對環(huán)境負責的原則，為管理企業(yè)活動對環(huán)境造成的影響而采取或被要求采取的措施的成本，以及企業(yè)因執(zhí)行環(huán)境目標和要求所付出的其他成本。一、環(huán)境成本的定義和特點

作為與環(huán)境問題相關的支出，環(huán)境成本有別于傳統(tǒng)會計成本，主要體現(xiàn)在以下特點：1.強制性2.突發(fā)性3.一體性4.增長性

（二）、環(huán)境成本的特點

現(xiàn)行會計核算體系并沒有單獨確認和計量環(huán)境成本，比如，國外常將有關環(huán)境支出計入“制造費用”賬戶，而國內則將有關環(huán)境支出計入“管理費用”賬戶。為了有效地管理環(huán)境成本，并提供決策有用的環(huán)境成本信息，企業(yè)需要將環(huán)境成本從現(xiàn)行會計核算體系中分離出來，并對環(huán)境成本予以正確的核算，從而有必要對環(huán)境成本進行適當分類。目前來看，環(huán)境成本分類方法眾多，遠未達成一致，下面對一些主要分類方法予以說明。

二、環(huán)境成本的分類

（一）環(huán)境保護成本環(huán)境保護成本是為了防止污染物的產生和對環(huán)境有破壞性的廢棄物的產生而執(zhí)行的作業(yè)所帶來的成本。環(huán)境保護作業(yè)包括：為了控制污染而評價和挑選供應商；為了控制污染而評價和挑選設備；為了降低或消除污染而設計流程和產品，為了降低或消除污染而培訓員工；開展環(huán)境研究；建立環(huán)境管理系統(tǒng)；審查環(huán)境風險；回收利用產品，等等。

二、環(huán)境成本的分類

（二）環(huán)境檢測成本環(huán)境檢測成本是為了檢測企業(yè)的產品、流程或其他作業(yè)是否恰當?shù)沫h(huán)境標準而發(fā)生的成本。環(huán)境標準包括如下三個方面：1．政府的監(jiān)管法規(guī)2.國際標準協(xié)會制定的非強制性標準（iso14000）3.企業(yè)管理層制定的環(huán)境政策。

二、環(huán)境成本的分類

（三）環(huán)境內部失敗成本環(huán)境內部失敗成本是由于已經(jīng)產生但尚未排放到環(huán)境中去的污染物和廢棄物所導致的成本，是為了消除和治理已經(jīng)產生污染物和廢棄物而發(fā)生的成本。環(huán)境內部失敗作業(yè)有以下目標：1.確保產生的污染物和廢棄物不會排放到環(huán)境中去2.降低產生的污染物和廢棄物的環(huán)境破壞水平，使其符合環(huán)境標準的要求。環(huán)境內部失敗作業(yè)包括：操作污染治理設備，維護污染治理設備，處置和處理有毒廢棄物，回收廢料等等。

二、環(huán)境成本的分類

（四）環(huán)境外部失敗成本環(huán)境外部失敗成本是由于污染物和廢棄物排放到環(huán)境中去以后而導致的成本。已支付的外部失敗成本又叫社會成本，是由于企業(yè)排放污染物和廢棄物給外部機構和人員造成的損失。涉及已支付外部失敗成本的作業(yè)有如下例子：清理被污染的河湖，清理石油泄漏，清理被污染的土壤，將土地恢復原來的自然狀態(tài)、處理環(huán)境破壞引起的人身和財產傷害賠償，由于惡劣的環(huán)境聲譽造成的銷售損失。社會成本有如下例子，由于空氣污染而接受醫(yī)療護理，由于污染而喪失職業(yè)，由于環(huán)境惡化使得湖泊不能再用作娛樂用途，由于處理固定廢棄物而損害生態(tài)系統(tǒng)。在四類環(huán)境成本中，環(huán)境外部失敗成本最具有破壞性。

二、環(huán)境成本的分類

（一）環(huán)境成本的核算形式與質量成本類似，環(huán)境成本的歸集也可以采用非獨立核算形式或獨立核算形式。所謂的非獨立核算形式就是在原有的會計科目中增設“環(huán)境成本”一級科目，并下設“預防成本”、“檢測成本”、“內部失敗成本”和“外部失敗成本”四個二級科目，在各二級科目下還可按具體內容設置明細科目，從而把環(huán)境成本的核算與正常的會計核算結合在一起。所謂獨立核算形式就是把環(huán)境成本的核算和正常的會計核算截然分開，單獨設置環(huán)境成本的帳外記錄，由各環(huán)境成本控制網(wǎng)點進行核算。

三、環(huán)境成本核算

（二）環(huán)境成本的分配1.環(huán)境產品成本流程和產品都是環(huán)境成本的來源。生產產品的流程可能產生排放到環(huán)境中去的固體、液體、氣體污染物與廢棄物，這些污染物和廢棄物可能破壞環(huán)境。產品本身也可能成為環(huán)境成本的來源。在產品銷售后，顧客對產品的使用和處置可能造成的環(huán)境破壞，這屬于環(huán)境購后成本。在大部分情況下，環(huán)境購后成本是由社會承擔的，屬于社會成本。有時環(huán)境購后成本也會轉變?yōu)橐阎Ц兜耐獠渴〕杀尽．a品的包裝物也是產生環(huán)境成本的原因。三、環(huán)境成本核算

生產、銷售和交付產品的流程所產生的環(huán)境成本以及使用和處置產品所產生的環(huán)境購后成本都屬于環(huán)境產品成本。完全環(huán)境成本法將包括內部和外部所有的環(huán)境成本都分配到產品中去。完全內部成本法只將企業(yè)內部的環(huán)境成本分配到產品中去。將環(huán)境成本分配到產品可以產生有價值的管理信息。例如，它可以揭示某種產品是否比其他產品更應該對有毒廢棄物負責。這個信息可以促使企業(yè)提出新的產品設計方案，或者將生產該產品的流程設計得更有效率，對環(huán)境更有利。又如，它可以揭示當環(huán)境成本被恰當分配后，產品是否還盈利。這個信息可以幫助企業(yè)判斷是否應該停止生產該產品，以顯著地改進其環(huán)境業(yè)績和經(jīng)濟效益。

（二）、環(huán)境成本的分配

2.職能基礎的環(huán)境成本分配在大部分會計系統(tǒng)中，環(huán)境成本是隱藏于間接費用中的。要分配環(huán)境成本，首先必須將環(huán)境成本分離出來，單獨放進一個環(huán)境成本庫中。職能基礎的成本系統(tǒng)將環(huán)境成本庫中的環(huán)境成本通過產量基礎動因（比如直接人工小時和機器小時）分配到各種產品中。這種分配方法在產品相似時非常有效，在產品種類繁多，對環(huán)境影響的差異較大時容易造成成本扭曲。

例：某企業(yè)生產甲、乙兩種玻璃，每種玻璃每年各生產50000塊。每塊甲玻璃耗費0.4機器小時，每塊乙玻璃耗費0.6機器小時。生產玻璃可能會排放出膈。為了獲得鎘的排放許可，企業(yè)每年支付100000元的排放許可費。該許可批準企業(yè)在規(guī)定限度內排放鎘。如果鎘排放超過了允許的標準，企業(yè)就會遭到罰款。該企業(yè)每年為超標排放鎘支付50000元的罰款。在職能基礎的環(huán)境成本方法下，與鎘排放有關的環(huán)境成本按照機器小時分配給甲、乙兩種玻璃。

（二）、環(huán)境成本的分配

例題3.作業(yè)基礎的環(huán)境成本分配將環(huán)境成本追溯到應為環(huán)境成本負責的產品是一個健全的環(huán)境會計系統(tǒng)的最基本的要求。作業(yè)基礎的成本系統(tǒng)將依據(jù)因果關系來分配環(huán)境成本。首先，將全部環(huán)境成本按照資源動因分配給所有與環(huán)境相關的作業(yè)。然后，用某項環(huán)境作業(yè)的成本除以該作業(yè)的作業(yè)動因總量，計算出環(huán)境作業(yè)的作業(yè)分配率。最后，根據(jù)作業(yè)分配率以及每種產品消耗的作業(yè)動因數(shù)量，將環(huán)境作業(yè)成本分配給每種產品。

（二）、環(huán)境成本的分配

環(huán)境產品成本可以揭示一個企業(yè)改進產品環(huán)境效應管理的必要性。產品環(huán)境效應管理是為了減少對環(huán)境的負面影響而對產品進行設計、制造、維護和回收利用的措施。生命周期評價是改進產品環(huán)境效應管理的一種方式。生命周期評價明確了一種產品在其整個生命周期所產生的環(huán)境后果，然后尋找可以獲得環(huán)境方面改進的機會。如圖9-7所示，產品生命周期的不同階段可以由不同的主體控制。生命周期結合了供應商、生產商和顧客的觀點，因此內部和外部環(huán)節(jié)都對評價不同產品和流程的環(huán)境后果具有重要意義。

四、環(huán)境成本管理

生命周期評價由三個階段組成：存貨分析、效應分析和改進分析。1.存貨分析存貨分析詳細說明所需的原材料和能源投入以及由此產生的固體、液體、氣體污染物和廢棄物的種類與數(shù)量。它貫穿整個生命周期。在生命周期的每一個階段都存在著一些特定的關鍵問題：每種產品都需要什么原材料？生產每種產品的能源需求是多少？生產每種產品會排放出什么污染物和廢棄物？廢棄物是否有回收利用的可能?最終處置產品需要什么資源？對這些問題的回答就構成了存貨分析。在存貨分析階段，確定相應的環(huán)境成本有助于后面的效應分析。

環(huán)境成本管理

2.效應分析效應分析在存貨分析所提供信息的基礎上，對不同產品的環(huán)境效應進行評價。效應分析應該具體到成本評價，即確定不同產品的環(huán)境影響的財務后果。原材料成本可以直接追溯。能源成本和環(huán)境排放物成本可通過動因追溯得到。對于現(xiàn)有產品，只需確認相關的環(huán)境作業(yè)和環(huán)境成本作業(yè)，計算作業(yè)分配率，并根據(jù)作業(yè)分配率將這些成本分配到相關產品上去。如果一些能源的消耗和環(huán)境污染物的排放與產品購買后的使用有關，在采用完全環(huán)境成本法時需要將其包含在內。計算出每種產品的生命周期單位環(huán)境成本，有助于進行后續(xù)的改進分析。

環(huán)境成本管理

3.改進分析改進分析的目標是減少由存貨分析和效應分析所揭示的環(huán)境影響。通過經(jīng)營和財務指標來評價環(huán)境影響，以便在降低環(huán)境影響的各種備選方案中進行選擇。這一階段與組織的控制系統(tǒng)聯(lián)系起來。改進現(xiàn)有產品和流程的環(huán)境業(yè)績是環(huán)境控制系統(tǒng)的總體目標。

四、環(huán)境成本管理

人力資源成本會計是人力資源會計的組成部分，而人力資源會計是以會計方法為主，對企業(yè)人力資源成本和價值進行計量和報告，為利益相關者和當事人提供信息的會計分支。因而，人力資源會計包括人力資源成本會計和人力資源價值會計兩部分，人力資源成本會計主要反映人力資源占用或消耗，表現(xiàn)為人力資源的投入值，即投資支出，亦稱人力資源投資會計。人力資源價值會計主要反映企業(yè)人力資源在整個效益期間所作出的貢獻值，即人力資源產出值，亦稱人力資源產出會計。

第四節(jié)人力資源成本會計

人力資源成本會計的一般目的是：提供人力資源成本變化的信息，以滿足人力資源成本會計信息使用者的需要。企業(yè)人力資源成本會計的具體目的體現(xiàn)在以下三個方面：滿足企業(yè)管理部門對人力資源信息的要求，幫助管理部門做出正確的決策；滿足企業(yè)外部各方對人力資源信息的需求；調動勞動者的積極性。一、人力資源成本會計的目的

人力資源成本會計是核算企業(yè)為了取得、開發(fā)和保全人力資產使用價值而付出代價的會計方法，包括確認、計量、記錄和報告四個方面。因此，凡是需要進行人力資源成本核算工作的組織都是人力資源成本會計的主體。人力資源成本會計的主體可以是國家、社會、企事業(yè)單位和家庭，本書研究的是企事業(yè)單位的人力資源成本會計。企事業(yè)單位人力資源成本會計對人力資源的取得成本、開發(fā)成本、使用成本、保障成本和離職成本進行核算，也就是從企業(yè)的角度出發(fā)，核算企業(yè)在人力資源方面的總投入，進行人力資源的微觀管理。二、人力資源成本會計的主體人力資源成本會計的對象是在一個會計期間內人力資源成本會計主體中人力資源總的投入。對企業(yè)來說，人力資源的投入主要包括：為了取得人力資源所發(fā)生的支出（取得成本），如招聘、選拔考試費、安置費等等；為了使企業(yè)的勞動者能夠掌握與其崗位相適應的技能和提高企業(yè)員工的素質從而提升企業(yè)所擁有的人力資源的使用權時所發(fā)生的補償費用（使用成本），如工資、獎金等；為了保障人力資源在暫時或長期喪失使用價值時的生存權而支付的費用（保障成本），如退休養(yǎng)老保障、失業(yè)保障等；由于職工離開企業(yè)而產生的成本（離職成本），如離職補償成本等。三、人力資源成本會計的對象人力資源成本會計主要有四個方面的作用1.正確反映企業(yè)各項收益。在企業(yè)會計核算中，如果忽視了人力資源數(shù)據(jù)的鑒別與核算，會導致企業(yè)財務報表中的收益數(shù)據(jù)失真，進而影響會計信息使用者決策的科學性。2.抑制管理人員的短期行為。現(xiàn)代企業(yè)所有權與經(jīng)營權分離，所有者職能通過會計部門提供的信息來監(jiān)督、控制經(jīng)營者。經(jīng)營者在其任期內為了達到提高經(jīng)營業(yè)績的目的，可能采取減少對員工的教育，培訓方面的開支等損害企業(yè)長期利益的短期行為來達到減少支出、增加利潤的目的。進行人力資源成本會計核算，能夠通過企業(yè)在人力資源投資方面的信息了解管理者是否有類似的損害企業(yè)長遠利益的短期行為。四、人力資源成本會計的作用3.提高企業(yè)經(jīng)營決策的科學性。進行人力資源成本會計核算，能夠促使經(jīng)營者從有利于企業(yè)長遠發(fā)展的角度來考慮問題，重視對人力資源的投資，實現(xiàn)人力資源的優(yōu)化配置，有利于企業(yè)優(yōu)化員工的組合以發(fā)揮人力資源的群體效益。4.有利于國家有關部門進行宏觀調控。企業(yè)人力資源成本會計核算所提供的信息，是社會人力資源成本會計核算所需信息的重要組成部分。社會人力資源成本會計提供的信息，能夠使政府有關部門全面了解社會的人力資源維護與開發(fā)運用情況，從而制定行之有效的措施，加強對人力資源的開發(fā)與管理工作，提高全社會的人力資源素質。四、人力資源成本會計的作用人力資源成本會計自產生以來，會計界許多學者對人力資源成本會計賬戶體系的設置進行了探討，初步確立了人力資源成本會計賬戶體系。在人力資源成本會計的賬戶設置方面，首先，應分別設置“人力資產”、“人力資源取得成本”、“人力資源開發(fā)成本”三個賬戶，分別核算人力資源的取得、開發(fā)等資本支出；其次，為了單獨分項目考核本期人力資產費用，可以設置多欄式的“人力資源費用”賬戶，按照不同類別人員分項核算各種人力資產的收益性支出，如工資、福利費等及由本期生產經(jīng)營成本負擔的應攤銷的資本性支出；再次，應設置“人力資產攤銷”賬戶，核算人力資產的累計攤銷額；最后，應設置“人力資產損益”賬戶，核算人力資產因變動和消失而產生的損益。五、人力資源成本會計賬戶的設置

1.“人力資產”賬戶?！叭肆Y產”賬戶總括反映人力資產的增減變動情況，其借方反映人力資產的增加，貸方反映人力資產的減少，余額一般在借方，反映現(xiàn)有人力資產的取得成本或重置成本。由于勞動有簡單勞動和復雜勞動、體力勞動和腦力勞動之分，為了反映人力資產的質量，該賬戶還應按勞動的“等級”設置明細分類賬。人力資源成本會計賬戶的核算內容

2.“人力資源取得成本”賬戶，該賬戶核算企業(yè)在人力資源的取得方面投資支出總額的增加、減少及其余額。賬戶借方發(fā)生額反映企業(yè)在取得人力資源時，對其人力資源投資的增加額，貸方發(fā)生額反映轉入“人力資產”賬戶的人力資源取得成本，期末該賬戶借方余額反映還未轉入“人力資產”賬戶的人力資源取得成本。“人力資源取得成本”賬戶一般使用多欄式賬簿，按人力資源招聘成本、選拔成本、錄用成本和安置成本，設置明細專欄。該賬戶可按人力資源的類別設置明細賬戶。因為人力資源取得成本業(yè)務大都在借方，所以設置的專欄只反映借方金額。結轉時登記的人力資源取得成本的貸方金額可用紅字在借方欄內登記。人力資源成本會計賬戶的核算內容

3.“人力資源開發(fā)成本”賬戶，該賬戶核算企業(yè)對人力資源的開發(fā)方面投資支出總額的增加、減少及其余額。該賬戶借方發(fā)生額反映企業(yè)在開發(fā)人力資源時，對其人力資源的增加額，貸方發(fā)生額反映轉入“人力資產”賬戶的人力資源開發(fā)成本，期末該賬戶借方余額反映還未轉入“人力資產”賬戶的人力資源開發(fā)利用成本?！叭肆Y源開發(fā)成本”賬戶也采用多欄式賬簿，分設上崗教育成本、崗位培訓成本、脫產培訓成本三個明細專欄。該賬戶按人力資源的類別設置了明細賬戶。因為人力資源開發(fā)成本業(yè)務大都在借方，所以設置的專欄只反映借方金額。結轉時登記的人力資源開發(fā)成本的貸方余額可用紅字在借方欄內登記。人力資源成本會計賬戶的核算內容

4.“人力資產費用”賬戶。該賬戶借方發(fā)生額反映企業(yè)當期應該計入生產經(jīng)營成本的人力資產費用，期末該賬戶無余額。該賬戶按照各類人力資產設置明細專欄，如開設總經(jīng)理、副總經(jīng)理、部門經(jīng)理、高級技術人員、中級技術人員、初級技術人員、徒工等專欄。人力資源成本會計賬戶的核算內容

5.“人力資產攤銷”賬戶。該賬戶時“人力資產”賬戶的備抵賬戶，其貸方反映企業(yè)當期應該計入生產經(jīng)營成本的人力資產費用，借方反映因退休、離職等原因退出企業(yè)的職工累計攤銷額的轉出數(shù)，余額表示現(xiàn)有人力資產的累計攤銷額，該賬戶應按照對應的人力資產賬戶設立相應的明細賬戶。人力資源成本會計賬戶的核算內容

6.“人力資產損益”賬戶。該賬戶的借方發(fā)生額反映當期人力資產退出企業(yè)或消失時，轉銷的人力資產成本的未攤銷額，賬戶貸方發(fā)生額反映當期人力資產退出企業(yè)或消失時，轉銷的人力資產成本的多攤銷額。如果期末該賬戶的借方發(fā)生額大于貸方發(fā)生額，將其差額從該賬戶的貸方轉入“本年利潤”賬戶的借方，沖減本年利潤，如果期末該賬