淺談權益結合法和購置法在企業(yè)合并中的運用〔作者:___________單位:___________:___________〕

企業(yè)合并，是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。按財政部2006年2月15日發(fā)布的?企業(yè)會計準那么第20號——企業(yè)合并?的規(guī)定，企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并兩大類，不同類型的企業(yè)合并應采用不同的會計處理方法。對同一控制下的企業(yè)合并應采用權益結合法，對非同一控制下的企業(yè)合并應采用購置法。本文通過實例的方式說明權益結合法和購置法在企業(yè)合并中的運用。

一、同一控制下企業(yè)合并的會計處理方法——權益結合法

所謂權益結合是指參與企業(yè)合并的股東聯(lián)合控制其全部或實際上全部資產和經營，以便繼續(xù)對聯(lián)合實體分享利潤和分擔風險的合并。權益結合法就是在處理企業(yè)合并時按照股權結合的方式來進行企業(yè)合并會計處理。其根本要點如下：

1．對企業(yè)合并實質的認識：在權益結合法下，將企業(yè)合并看成是一種企業(yè)股權結合而不是購置交易。參與合并的各方均按其凈資產的賬面價值合并，合并后，各合并主體的權益不能因企業(yè)合并而增加或減少。

2．控股合并情況下股權投資的入賬價值：在控股合并的情況下，合并方以支付現(xiàn)金、轉讓非現(xiàn)金資產或承當債務方式支付對價的，應在合并日以支付的現(xiàn)金、轉讓非現(xiàn)金資產或承當債務的賬面價值作為取得被合并方長期股權投資的本錢。合并方以發(fā)行權益性證券支付對價的，應在合并日按取得被合并方賬面凈資產份額作為長期股權投資本錢，按發(fā)行股份面值總額作為股本或實收資本，確認的長期股權投資本錢與發(fā)行股份的面值金額的差額，調整資本公積；資本公積缺乏沖減的，調整留存收益。3．吸收合并和新設合并情況下凈資產的入賬價值：在吸收合并和新設合并的情況下，合并方在企業(yè)合并中取得資產和負債，應當按照合并日被合并方的賬面價值計量。合并方對相關資產和負債所采用的會計政策與被合并方不同的，應當對取得資產和負債進行調整，按調整后的賬面價值進行確認。合并方取得的凈資產賬面價值與支付的合并對價賬面價值的差額，以及以發(fā)行權益性證券方式確認的凈資產賬面價值與發(fā)行股份面值之間差額，調整資本公積；資本公積缺乏沖減的，調整留存收益。4．合并費用的處理：合并方為進行合并所發(fā)生的各項相關費用，包括為進行企業(yè)合并而支付審計費用、評估費用、法律效勞費用等，應當于發(fā)生時計入當期損益；為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承當其他債務支付的手續(xù)費、傭金等，應當計入所發(fā)行債券及其他債務的初始計量金額；企業(yè)合并中發(fā)行權益性證券發(fā)生的手續(xù)費、傭金等費用，應當?shù)譁p權益性證券溢價收入，溢價收入缺乏沖減的，沖減留存收益。5．合并方合并財務報表的合并中形成母子公司關系的，母公司應當編制合并日的合并資產負債表、合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表。合并資產負債表中被合并方的資產、負債，應按其賬面價值進行計量。合并利潤表應當包括參與合并各方自合并當期期初至合并日，所發(fā)生的收入、費用和利潤。被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤應單獨列工程反映。合并的現(xiàn)金流量表應當包括參與合并各方自合并當期期初至合并日的現(xiàn)金流量。對于合并日及以前期間存在的合并各方的內部交易以及其他事項，應按照?企業(yè)會計準那么第33號——合并財務報表?的有關規(guī)定處理。

【例1】A公司與B公司是受C公司控制的兩家子公司。2007年6月30日，A公司與B公司達成合并協(xié)議，由A公司以2股面值為1元的普通股換取B公司1股面值為1元的普通股。換股后，B公司作為A公司的業(yè)務分部繼續(xù)進行經營活動。合并日A公司和B公司的資產負債表和合并前后全年的利潤表如表1和表2所示。

表1資產負債表單位：元

A公司資產負債表〔簡化〕B公司資產負債表〔簡化〕

資產

貨幣資金120000

應收賬款180000

存貨250000

固定資產920000

累計折舊-200000

無形資產550000

資產合計1820000負債

應付賬款210000

長期借款0

所有者權益

股本780000

資本公積350000

盈余公積480000

負債和所有

者權益合計1820000資產

貨幣資金105000

應收賬款95000

存貨100000

固定資產750000

累計折舊-120000

無形資產90000

資產合計1020000負債

應付賬款160000

長期借款380000

所有者權益

股本305000

資本公積120000

盈余公積55000

負債和所有

者權益合計1020000

表2利潤表單位：萬元

A公司利潤表〔簡化〕B公司利潤表〔簡化〕

工程1至6月7至12月工程1至6月7至12月

收入

費用

利潤2700

2100

600900

660

240收入

費用

利潤1200

840

360600

420

180

要求：按權益結合法進行合并日的有關會計處理，編制企業(yè)合并日的資產負債表和合并后A公司全年的利潤表。根據權益結合法的要求，合并企業(yè)應按被合并企業(yè)凈資產的賬面價值記錄所取得的資產和負債，發(fā)行權益性證券方式確認的凈資產賬面價值與發(fā)行股份面值之間的差額，調整資本公積和留存收益。在本例中，A公司發(fā)行普通股的面值610000元〔305000×2〕；確認的凈資產賬面價值為480000元〔305000+120000+55000〕；確認的凈資產賬面價值與發(fā)行股份面值之間的差額為130000元〔610000－480000〕。該差額應首先沖減B公司的資本公積120000元，再沖減A公司的資本公積10000元。有關會計處理如下：

借：現(xiàn)金、銀行存款105000

應收賬款95000

存貨100000

固定資產750000

無形資產90000

資本公積10000

貸：累計折舊120000

應付賬款160000

長期借款380000

股本610000

盈余公積55000

合并日合并的資產負債表如表3所示：

表3資產負債表單位：元

A公司資產負債表〔簡化〕

資產

貨幣資金225000

應收賬款275000

存貨350000

固定資產1670000

累計折舊-320000

無形資產640000

資產合計2840000負債

應付賬款370000

長期借款380000

所有者權益

股本1390000

資本公積340000

盈余公積535000

負債和所有

者權益合計2840000

A公司全年利潤表如表4所示：

表4利潤表

編制單位：A公司2007年度單位：萬元

工程金額

收入

費用

凈利潤5400

4020

1380〔含合并前的凈利潤960〕

二、非同一控制下企業(yè)合并的會計處理方法——購置法

所謂購置法是指將企業(yè)合并看成一個企業(yè)購置另一個企業(yè)的交易行為，并以此為依據進行企業(yè)合并會計處理的方法。其根本要點如下：

1．對企業(yè)合并本質的認識：在購置法下，企業(yè)合并被看成是一個企業(yè)購置另一個企業(yè)的交易行為。這種購置行為與購置單項資產是類似的。因此，應按照公允價值確認所取得的資產和負債。

2．購置本錢確實定：應以購置方所放棄的資產、發(fā)生或承當?shù)呢搨鞍l(fā)行的權益性證券的公允價值計量。具體計量規(guī)定如下：〔1〕通過一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并本錢為購置方在購置日為取得對被購置方的控制權而付出的資產、發(fā)生或承當?shù)呢搨约鞍l(fā)行的權益性證券的公允價值?！?〕通過屢次交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并本錢為購置方已經持有的被購置方股本在購置日〔或交易日〕的公允價值以及購置日支付其他對價的公允價值之和。在合并合同或協(xié)議中對可能影響合并本錢的未來事項作出約定的，購置日如果估計未來事項很可能發(fā)生并且對合并本錢的影響可靠計量的，購置方應當將其計入合并本錢。

3．控股合并下股權投資本錢確實定：企業(yè)合并本錢，應當分別以下情況進行計量。在控股合并的情況下，購置方應按確定的企業(yè)合并本錢作為對被購置方的長期股權投資本錢。

4．吸收合并和新設合并下合并資產和負債入賬價值確實定：在吸收合并和新設合并的情況下，購置方在購置日取得被購置方的各項資產〔不限于已被確認的資產〕，如果其所帶來的未來經濟利益預計能夠流入企業(yè)且公允價值能夠可靠計量，應按其公允價值確認資產。購置方在合并日取得被購置方的各項負債，如果履行有關義務預期會導致經濟利益流出企業(yè)且公允價值能夠可靠計量，應按其公允價值確認負債。合并中取得的被購置方的或有負債，符合?企業(yè)會計準那么第13號——或有事項?規(guī)定的，購置方在企業(yè)合并合同或協(xié)議中承諾因對被購置方進行重組等原因，于合并后將支付給被購置方的職工或其他方面的補償，在預計很可能發(fā)生且金額能夠可靠計量的情況下，應單獨確認為負債。

5．差額的處理：〔1〕購置方原已持有的對被購置方的投資，在購置日的公允價值與其賬面價值的差額，以及因企業(yè)合并所放棄的資產、發(fā)生或承當?shù)呢搨鞍l(fā)行的權益性證券的公允價值與其賬面價值的差額，計入當期損益。作為對價的非現(xiàn)金資產公允價值與其賬面價值的差額，確認為合并當期的損益。〔2〕在購置日，購置方對合并本錢大于合并中取得的被購置方可識別凈資產公允價值份額的差額，確認為商譽。會計期末，企業(yè)應對商譽按照?企業(yè)會計準那么第8號——資產減值?進行減值測試，計算確定期減值金額?！?〕在購置日，購置方對合并本錢小于合并中取得的被購置方可識別凈資產公允價值份額的差額，應先對取得的被購置方的各項可識別資產、負債及或有負債的公允價值以及合并本錢的計量進行復核，經復核后合并本錢仍小于合并中取得的被購置方可識別凈資產公允價值份額，其差額應當計入當期損益。

6．合并費用處理：購置方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接費用，應當計入企業(yè)合并本錢。發(fā)行權益性證券的發(fā)行費用應當沖減所發(fā)行的權益性證券的溢價收入，權益性證券發(fā)行無溢價或溢價缺乏以沖減的局部，沖減留存收益。

7．購置方合并財務報表的企業(yè)合并中形成母子公司關系的，母公司應當編制購置日的合并資產負債表，其中包括的因企業(yè)合并取得的被購置方各項可識別資產、負債及或有負債應當以公允價值列示。母公司的合并本錢與取得的子公司可識別凈資產公允價值份額的差額，可確認為商譽或者作為當期損益列示。

【例2】甲公司和乙公司是不具有關聯(lián)關系的兩個獨立公司。2007年1月27日，這兩家公司達成合并協(xié)議，由甲公司將乙公司合并。2007年7月1日甲公司以公允價值為1400萬元，賬面價值為1200萬元的資產作為對價合并了乙公司。2007年7月1日乙公司持有資產情況如表5所示：

表5乙公司持有資產情況單位：萬元

工程賬面價值公允價值

固定資產

長期投資

長期借款600

400

300800

600

300

凈資產7001100

要求：按購置法對企業(yè)合并進行會計處理。運用購置法對企業(yè)合并的會計處理，應按以下步驟進行：

〔1〕確定購置方。購置方是指在企業(yè)合并中取得對被購置方控制權或凈資產的一方。在本例中，甲公司為購置方。

〔2〕確定購置日。購置日是指購置方實際獲得被購置方控制權或凈資產的日期。通過一次交換交易實現(xiàn)合并的，購置日即為交易完成日；通過屢次交換交易實現(xiàn)合并的，購置日為購置方最終確認被購置方的投資或者取得凈資產的日期。本例中，購置日為2007年7月1日。

〔3〕確定購置本錢。根據企業(yè)合并準那么規(guī)定，甲公司的合并本錢為1400萬元，公允價值與賬面價值之間差額200萬元。該差額應計入當期損益，作為資產處置收益。

〔4〕將購置本錢按公允價值在取得的可識別資產和負債之間分配。分配結