固定資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理及納稅調(diào)

整

2006年2月15日，財(cái)政部制定了《企

業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)一資產(chǎn)減值》及《企業(yè)會(huì)

計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)一固定資產(chǎn)》等一系列準(zhǔn)則，

自2007年1月1日起在上市公司施行，鼓

勵(lì)其他企'也執(zhí)行。新準(zhǔn)則的實(shí)施，將對(duì)提高

我國(guó)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量具有重大影響。

《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則規(guī)定，可收回金額的

計(jì)量結(jié)果表明，資產(chǎn)的可收回金額低于其賬

面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可

收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失,

計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)

備。其中，可收回金額指資產(chǎn)的公允價(jià)值減

去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金

流量的現(xiàn)值兩者之間較高者。資產(chǎn)減值損失

一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。國(guó)稅

[2003]45號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)所得稅前允許扣

除的項(xiàng)目，原則上必須遵循真實(shí)發(fā)生的據(jù)實(shí)

扣除原則，除國(guó)家稅收規(guī)定外，企業(yè)根據(jù)財(cái)

務(wù)會(huì)計(jì)制度等規(guī)定提取的任何形式的準(zhǔn)備

金不得在企業(yè)所得稅前扣除。企業(yè)已提取減

值、跌價(jià)或壞賬準(zhǔn)備的資產(chǎn)，如果申報(bào)納稅

時(shí)已調(diào)增應(yīng)納稅所得，因價(jià)值恢復(fù)或轉(zhuǎn)讓處

置有關(guān)資產(chǎn)而沖銷的準(zhǔn)備應(yīng)允許企業(yè)做相

反的納稅調(diào)整。因此，企業(yè)在申報(bào)企業(yè)所得

稅時(shí)，應(yīng)當(dāng)將減值準(zhǔn)備作為可抵扣暫時(shí)性差

異，在提取時(shí)調(diào)增應(yīng)納稅所得額，在因處置

資產(chǎn)而轉(zhuǎn)銷減值準(zhǔn)備時(shí)，相應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所

得額。下面筆者以固定資產(chǎn)為例說(shuō)明其減值

準(zhǔn)備提取及處置該資產(chǎn)時(shí)的會(huì)計(jì)處理及納

稅調(diào)整。

一、固定資產(chǎn)提取減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理及納

稅調(diào)整

《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資

產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減

值的跡象；資產(chǎn)存在減值跡象的應(yīng)當(dāng)估計(jì)其

可收回金額；如果可收回金額的計(jì)量結(jié)果表

明，資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，

應(yīng)當(dāng)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

例1：甲公司2001年12月20日購(gòu)置了一臺(tái)

設(shè)備，價(jià)值為52萬(wàn)元，在考慮相關(guān)因素的

基礎(chǔ)上，公司預(yù)計(jì)該設(shè)備使用壽命為5年,

預(yù)計(jì)凈殘值為2萬(wàn)元，采用年限平均法計(jì)提

折舊。該公司2002年至2006年每年稅前利

潤(rùn)為100萬(wàn)元，所得稅率為33%,該項(xiàng)會(huì)計(jì)

政策與稅法要求相符。2004年12月31日，

公司在進(jìn)行檢查時(shí)發(fā)現(xiàn)該設(shè)備發(fā)生減值，可

收回金額為10萬(wàn)元。假設(shè)該設(shè)備在2004年

12月31日以前沒(méi)有計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,

重新預(yù)計(jì)凈殘值仍為2萬(wàn)元，預(yù)計(jì)使用壽命

沒(méi)有發(fā)生變更；并且無(wú)其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。

2004年12月31日未提取減值準(zhǔn)備之前該項(xiàng)

固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為22萬(wàn)元，而其可收

回金額為10萬(wàn)元，賬面價(jià)值高于其可回收

金額12萬(wàn)元，因此，該項(xiàng)固定資產(chǎn)需提取

12萬(wàn)元的減值準(zhǔn)備。提取該項(xiàng)固定資產(chǎn)減值

準(zhǔn)備賬務(wù)處理

借：資產(chǎn)減值損失一計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)

備120000

貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備120000

應(yīng)注意的是，2004年12月31日，固定資產(chǎn)

發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)先對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，然

后才能進(jìn)行計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)

處理。

國(guó)稅發(fā)[2003]45號(hào)文件規(guī)定，對(duì)于已經(jīng)提取

減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，可按提取準(zhǔn)備前的賬

面價(jià)值確定可扣除的折舊金額。因此，計(jì)提

的折舊可以在稅前列支，但計(jì)提的減值準(zhǔn)備

12萬(wàn)元不得在稅前列支，應(yīng)作為暫時(shí)性差異

調(diào)增應(yīng)納稅所得額。該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)

值為10萬(wàn)元（52—10X3—12）,而計(jì)稅基礎(chǔ)

為22萬(wàn)元，出現(xiàn)賬面價(jià)值比資產(chǎn)的計(jì)稅基

礎(chǔ)低，產(chǎn)生暫時(shí)性差異12萬(wàn)元。應(yīng)確認(rèn)遞

延所得稅資產(chǎn)萬(wàn)元（12X33%）,即遞延所得

稅資產(chǎn)應(yīng)記借方。

借:所得稅330000

遞延所得稅資產(chǎn)（12萬(wàn)X33%）39600

貸：應(yīng)交稅金一應(yīng)交所得稅369600

二、提取減值準(zhǔn)備固定資產(chǎn)處置時(shí)的會(huì)計(jì)處

理及納稅調(diào)整

《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)減值損失

一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回?！豆?/p>

定資產(chǎn)》準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢

固定資產(chǎn)或發(fā)生固定資產(chǎn)毀損，應(yīng)當(dāng)將處置

收入扣除賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)

入當(dāng)期損益。固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值是固定資

產(chǎn)成本扣減累計(jì)折舊和累計(jì)減值準(zhǔn)備后的

金額。下面筆者僅以固定資產(chǎn)的出售和到期

報(bào)廢為例說(shuō)明其相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理及納稅調(diào)

整。

1.減值固定資產(chǎn)出售的會(huì)計(jì)處理及納稅調(diào)

整

例2：接上例1,假定上例中甲公司于

2005年6月25日以6萬(wàn)元將該資產(chǎn)出售，

款項(xiàng)已收到，清理過(guò)程中發(fā)生清理費(fèi)用5000

元，用銀行存款支付，營(yíng)業(yè)稅稅率為5%。其

會(huì)計(jì)處理

該資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理

借：固定資產(chǎn)清理80000

累計(jì)折舊320000

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備120000

貸：固定資產(chǎn)520000

發(fā)生清理費(fèi)用

借：固定資產(chǎn)清理5000

貸：銀行存款5000

收到出售的價(jià)款

借：銀行存款60000

貸：固定資產(chǎn)清理60000

計(jì)算應(yīng)交的營(yíng)業(yè)稅

借：固定資產(chǎn)清理3000

貸：應(yīng)交稅金一應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅3000

計(jì)算出售固定資產(chǎn)的損益

借：營(yíng)業(yè)外支出28000

貸：固定資產(chǎn)清理28000

國(guó)稅[2003]45號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)已提取

減值、跌價(jià)或壞賬準(zhǔn)備的資產(chǎn)，如果申報(bào)納

稅時(shí)已調(diào)增應(yīng)納稅所得，因價(jià)值恢復(fù)或轉(zhuǎn)讓

處置有關(guān)資產(chǎn)而沖銷的準(zhǔn)備應(yīng)允許企業(yè)做

相反的納稅調(diào)整。因此，會(huì)計(jì)與稅法的會(huì)計(jì)

處理是相同的，即在處置資產(chǎn)時(shí)，將該資產(chǎn)

計(jì)提的減值準(zhǔn)備一并進(jìn)行轉(zhuǎn)銷。

但由于2004年該資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，

導(dǎo)致2005年6月處置該資產(chǎn)時(shí)產(chǎn)生會(huì)計(jì)折

舊與稅法折舊差異3萬(wàn)元，該差異為可抵扣

暫時(shí)性差異，其對(duì)所得稅的影響為萬(wàn)元，則

本期的遞延所得稅資產(chǎn)為一萬(wàn)元，鑒于該資

產(chǎn)已處置，故應(yīng)將未轉(zhuǎn)回的萬(wàn)元的遞延所得

稅資產(chǎn)一并轉(zhuǎn)銷。因此，應(yīng)作出如下處理:

借：所得稅369600

貸：應(yīng)交稅金一應(yīng)交所得稅330000

遞延所得稅資產(chǎn)39600

2.減值固定資產(chǎn)報(bào)廢的會(huì)計(jì)處理及納稅調(diào)

整

例3：接上例1,假設(shè)到2006年，設(shè)備

按時(shí)報(bào)廢，收到殘值2萬(wàn)元。

2005年至2006年每年計(jì)提折舊時(shí)，應(yīng)按該

設(shè)備2004年12月31日計(jì)提減值準(zhǔn)備后的

固定資產(chǎn)賬面價(jià)值10萬(wàn)元和尚可使用壽命2

年，預(yù)計(jì)凈殘值2萬(wàn)元，重新計(jì)算確定折舊

率和折舊額，即每年計(jì)提折舊金額4萬(wàn)元。

因此，報(bào)廢處置時(shí)的會(huì)計(jì)處理

該資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理

借：固定資產(chǎn)清理20000

累計(jì)折舊380000

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備120000

貸:固定資產(chǎn)520000

收到報(bào)廢殘值

借：銀行存款20000

貸：固定資產(chǎn)清理20000

國(guó)稅[2003]45號(hào)文件規(guī)定，計(jì)提減值準(zhǔn)

備的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)，可按提取準(zhǔn)備前

的賬面價(jià)值確定可扣除的折舊或攤銷金額。

因此，2005年年末，該資產(chǎn)由于會(huì)計(jì)與稅法

計(jì)提折舊的不同導(dǎo)致產(chǎn)生暫時(shí)性差異6萬(wàn)元,

且該固定資產(chǎn)賬面價(jià)值低于計(jì)稅基礎(chǔ)，其對(duì)

所得稅的影響為萬(wàn)元，而期初遞延所得稅資

產(chǎn)為萬(wàn)元，故本期應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)萬(wàn)

元。2006年年末，設(shè)備到期報(bào)廢，遞延所得

稅資產(chǎn)余額萬(wàn)元應(yīng)全部轉(zhuǎn)銷。其賬務(wù)處理為:

借：所得稅330000

貸：遞延所得稅資產(chǎn)19800

應(yīng)交稅金一應(yīng)交所得稅[X33%]310200

參考文獻(xiàn)：

[1]中華人民