注冊會計師民事責(zé)任——理論與爭議主要內(nèi)容民事責(zé)任根本要素會計師民事責(zé)任的主要爭議第三人范圍會計師過錯認(rèn)定的標(biāo)準(zhǔn)責(zé)任承擔(dān)與分配方式其他法律風(fēng)險防范機(jī)制總結(jié)一、民事責(zé)任根本要素1.1注冊會計師法律責(zé)任的形式我國驗資訴訟中責(zé)任類型分布概況〔2005〕1.2民事責(zé)任的根本要素1.3會計師民事責(zé)任的主要爭議共同性的爭議-第三人責(zé)任范圍-過失認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)-責(zé)任分配我國驗資訴訟中特有的爭議-“虛假〞驗資報告的表達(dá)：虛假v真實(shí)-歸責(zé)原那么-因果關(guān)系1.4民事責(zé)任的法律依據(jù)附錄：驗資責(zé)任的司法解釋1996年6月，?關(guān)于會計師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗資證明應(yīng)如何處理的復(fù)函?〔法函[1996]56號〕1997年12月，?關(guān)于驗資單位對多個案件債權(quán)人損失應(yīng)如何承擔(dān)責(zé)任的批復(fù)?〔法釋[1997]10號〕1998年6月，?關(guān)于會計師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗資證明應(yīng)如何承擔(dān)責(zé)任問題的批復(fù)?〔法釋[1998]13號〕2002年2月，?關(guān)于金融機(jī)構(gòu)為企業(yè)出具不實(shí)或者虛假驗資報告資金證明如何承擔(dān)民事責(zé)任問題的通知?〔法[2002]21號〕續(xù)1：驗資責(zé)任的補(bǔ)充性解釋1996年3月，?關(guān)于金融機(jī)構(gòu)為行政機(jī)關(guān)批準(zhǔn)開辦的公司提供注冊資金驗資報告不實(shí)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)責(zé)任問題的批復(fù)?〔法復(fù)［１９９６］３號〕1999年，最高人民法院?關(guān)于會計師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗資證明應(yīng)如何承擔(dān)責(zé)任問題的批復(fù)?的解釋說明〔1999年?說明?〕2001年7月，?關(guān)于會計師事務(wù)所審計師事務(wù)所脫鉤改制前民事責(zé)任承擔(dān)問題的通知?〔法[2001]100號〕二、會計師應(yīng)對多大范圍內(nèi)的第三人承擔(dān)責(zé)任？為什么關(guān)注第三人范圍問題？例示：引發(fā)驗資訴訟的民事糾紛類型〔2005〕誰是原告？2.1我國法律上對“第三人〞的界定2.2普通法國家的三種標(biāo)準(zhǔn)傳統(tǒng)上：合同相對人〔privityofcontract〕受益第三人〔primarybeneficiary)第三人/已經(jīng)預(yù)見第三人〔knownorforeseenthirdparty〕可以預(yù)見的第三人〔foreseeablethirdparty〕2.3第三人范圍的變化Ultramaresv.Touche〔厄特馬斯公司案或弗雷德·斯特公司案〕1924年3月，S公司向厄特馬斯公司申請一筆10萬美元的貸款。厄特馬斯公司要求S公司出具經(jīng)過審計的資產(chǎn)負(fù)債表。幾個月前，S公司聘請了著名的道奇&尼文會計師行對該公司1923年度財務(wù)報表進(jìn)行了審計，會計師出具了無保存意見的審計報告，并應(yīng)S公司的要求，向它提供了32份聯(lián)號的審計報告副本。經(jīng)審計的財務(wù)報表顯示，S公司的總資產(chǎn)已經(jīng)超過了250萬美元，凈資產(chǎn)近100萬美元。實(shí)際上，S公司在1923年底已經(jīng)處于資不抵債的狀態(tài)，但是在審計過程中，S公司通過在審計行將結(jié)束時假裝遺漏了一些業(yè)務(wù)而補(bǔ)計大額虛構(gòu)銷售收入的手法，蒙混過審計人員，造成資產(chǎn)與收入高估。S公司如愿獲得了貸款，但是幾個月后，該公司宣告破產(chǎn)，厄特馬斯公司貸款均未能收回，遂起訴道奇會計師行，指控其在審計中有過失及欺詐行為。一審法院駁回了對道奇會計師行欺詐的指控，認(rèn)定會計師有過失，但無須承擔(dān)責(zé)任。二審法院維持了一審關(guān)于欺詐的判決，但要求會計師就過失而承擔(dān)責(zé)任。著名的卡多佐法官對案件進(jìn)行再審。

判決：〔1〕成心或重大過失，會計師對任何第三方受害人承擔(dān)責(zé)任；〔2〕如果只是過失，會計師不對未知的第三人承擔(dān)責(zé)任。HedleyByrne案與RuschFactors案Rosenblumv.Adler〔羅森布拉姆訴阿德勒，1983年，新澤西州〕Caparo案〔開普勒公司案，1990〕中間立場：/已預(yù)見的第三人2.4為什么要限制第三人范圍？2.5走出困境：從兩方博弈到三方關(guān)系2.6我國現(xiàn)行司法解釋的選擇三、歸責(zé)原那么與過錯認(rèn)定3.1歸責(zé)原那么的選擇3.2認(rèn)定過錯的標(biāo)準(zhǔn)成心v.過失通謀作弊或者明知虛假、違法而出具無保存意見報告?注冊會計師法?第21條：……注冊會計師按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)那么、規(guī)那么應(yīng)當(dāng)知道的

過失：違反注意義務(wù)(dutyofcare)3.3“注意義務(wù)〞的不同語境3.3.1理性的人——A.P.赫伯特3.3.2?證券法?：勤勉盡責(zé)2005?證券法?的規(guī)定第一百七十三條證券效勞機(jī)構(gòu)為證券的發(fā)行、上市、交易等證券業(yè)務(wù)活動制作、出具審計報告、資產(chǎn)評估報告、財務(wù)參謀報告、資信評級報告或者法律意見書等文件，應(yīng)當(dāng)勤勉盡責(zé)，對所制作、出具的文件內(nèi)容的真實(shí)性、準(zhǔn)確性、完整性進(jìn)行核查和驗證。其制作、出具的文件有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏，給他人造成損失的，應(yīng)當(dāng)與發(fā)行人、上市公司承擔(dān)連帶賠償責(zé)任，但是能夠證明自己沒有過錯的除外。

遵守程序和業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)參考：我國證券監(jiān)管實(shí)踐中的“勤勉盡責(zé)〞“勤勉盡責(zé)〞的解釋——參考美國證券法

DueDiligence抗辯

——美國1933年?證券法?第11節(jié)〔b〕〔3〕在登記文件生效時通過合理的調(diào)查后有理由相信，并且也確實(shí)相信這種登記文件的內(nèi)容是真實(shí)的，沒有重大遺漏……——非發(fā)行人且非專業(yè)人士之被告如果經(jīng)過合理的調(diào)查后有理由確實(shí)相信登記文件中沒有誤述或遺漏——在登記文件上作為專家署名的專業(yè)人士一個合理的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)是一個謹(jǐn)慎的人在管理自己的財產(chǎn)時所采取的標(biāo)準(zhǔn)Escottv.BarChrisConstructionCo.〔1968〕:盡責(zé)調(diào)查3.4專業(yè)人士的注意義務(wù)標(biāo)準(zhǔn)“高度注意義務(wù)〞的誤區(qū)高度注意義務(wù)v.合理的注意義務(wù)專家責(zé)任v.專業(yè)人士責(zé)任

每一個以學(xué)有所長的專業(yè)人士身份進(jìn)行活動的人，都有義務(wù)在其專業(yè)活動中運(yùn)用合理水平的注意和專業(yè)技能〔reasonabledegreeofcareandskill〕。但是，一個律師不能擔(dān)保打贏所有的官司，一個外科醫(yī)生也不能保證手到病除。法律上也不要求專業(yè)人士具有最高水平的技能?！⒋鳡柗ü伲琇anphierv.Phipos〔1838〕有關(guān)專業(yè)人士責(zé)任的法律并沒有隱含一個保證條款，要求專業(yè)人士取得最理想的結(jié)果，它至多只是要求專業(yè)人士運(yùn)用合理的注意和技能?！巹拙?，Greave&Co.Ltdv.BaynhamMeikle&Partners〔1979〕3.5注冊會計師的“reasonablecare〞

——職業(yè)關(guān)注與職業(yè)謹(jǐn)慎獵犬v.看家狗會計師有義務(wù)在其審計活動中采取一個有能力,細(xì)心而且警覺的審計人員所應(yīng)采取的注意、關(guān)注或者警惕。何謂合理的技能、注意和警惕？這需要結(jié)合具體案件來分析。會計師不是偵探,他沒有必要象人們說的那樣帶著疑心的態(tài)度,或者‘肯定有問題’之類先入為主的成見。他是一個看家狗,但不是獵犬。他有理由相信公司的管理人,因為股東就是相信管理人才把公司交給其經(jīng)營。會計師也完全可以推定管理人是老實(shí)的,并依賴他們的陳述，只要他保持了合理的注意。如果有什么跡象令他覺得可疑，會計師有義務(wù)追查到底；但是如果他沒有發(fā)現(xiàn)任何疑點(diǎn),他只需要保持合理的警惕性和注意即可。——ReKingstonCottonMillCo.Ltd(No.2)[1896]2Ch.279.“未能保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎〞疏于調(diào)查疏于判斷如審計證據(jù)的充分性，是否需要追加審計程序困難的問題：〔１〕對被審計單位有爭議的會計處理的判斷；〔２〕非常規(guī)的舞弊，如低估存貨。疏于表達(dá)如倫敦通用銀行案〔“銀行抵押品的價值有待變現(xiàn)而定〞〕法律標(biāo)準(zhǔn)隨時代而變在審查帳戶時保持‘合理的關(guān)注和技能’作為一種法律責(zé)任一直沒變，但是審計中的合理性和技能必須考慮變化的環(huán)境，并應(yīng)隨環(huán)境的變化而變化?！侠淼年P(guān)注和技能’要求不斷修訂審計準(zhǔn)那么，以滿足和適應(yīng)變化了的環(huán)境以及對新的財務(wù)風(fēng)險的理解……并不是因為會計職業(yè)提高了他們的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，法官就適用更高的注意義務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)。法官只是適用法律，而法律所要求的不過是與當(dāng)下社會的實(shí)際，包括商業(yè)環(huán)境以及人們對其的知識相適應(yīng)的一種“合理性〞標(biāo)準(zhǔn)。——PacificAcceptanceCorporationLtd.v.Forsyth,(1970)90W.N.(N.S.W.)29.at74.3.6注意義務(wù)v審計準(zhǔn)那么司法確定“職業(yè)關(guān)注〞標(biāo)準(zhǔn)階段一般公認(rèn)審計準(zhǔn)那么的提出Robinson案〔1939〕法院對審計準(zhǔn)那么的批判性采納英聯(lián)邦會計師應(yīng)保持的注意的標(biāo)準(zhǔn)不應(yīng)低于其為完成與審計有關(guān)的法定職責(zé)及合同義務(wù)所必需的程度，即他們在審計中所保持的注意、所運(yùn)用的技能足以使他們對公司財務(wù)報表是否真實(shí)而公允地反映了公司的財務(wù)報表發(fā)表意見。

專家證詞可以提供所應(yīng)適用的標(biāo)準(zhǔn)，但法官并不必然要接受專家證詞所設(shè)定的標(biāo)準(zhǔn)。相反，法官將各方面的證詞進(jìn)行匯總、歸納、提煉，產(chǎn)生最終適用的標(biāo)準(zhǔn)。

會計師協(xié)會的專業(yè)準(zhǔn)那么。這些準(zhǔn)那么構(gòu)成了會計師與客戶之間合同之一局部，同時也對人們?nèi)绾纹诖粋€合格的會計師履行職責(zé)提供了具體指南。特定會計師事務(wù)所內(nèi)部的審計守那么或工作程序。其所設(shè)定的注意標(biāo)準(zhǔn)也應(yīng)該是在具體進(jìn)行從事審計活動的會計師認(rèn)為合理并接受了的標(biāo)準(zhǔn)。美國會計師不應(yīng)當(dāng)被要求遵循比其專業(yè)準(zhǔn)那么更高的標(biāo)準(zhǔn)?！狤scottv.BarChris〔1968〕遵守一般公認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)可以作為證據(jù)，它們也可能非常有說服力；但它們并不是結(jié)論性的，不能從‘遵守一般公認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)’直接推論被告是善意行事，所驗證的事實(shí)沒有重大虛假或引人誤解?！髅砂浮?970〕會計師遵循獨(dú)立審計準(zhǔn)那么就到達(dá)了“勤勉盡責(zé)〞——SECv.ArthurYoung〔1979〕?薩班斯法案?的改革

標(biāo)準(zhǔn)之爭的實(shí)質(zhì)獨(dú)立審計準(zhǔn)那么的法律地位審計的最終話語權(quán)會計職業(yè)的知識權(quán)威3.7我國現(xiàn)行司法解釋的立場關(guān)注：執(zhí)業(yè)準(zhǔn)那么的為難過高的審計準(zhǔn)那么？商業(yè)習(xí)慣的匱乏：應(yīng)收帳款函證普遍的信用缺失〔審計的前提：對被審計者的信賴〕過低的審計準(zhǔn)那么？遵循程序保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎案例：A會計師事務(wù)所訴證監(jiān)會中國證監(jiān)會證監(jiān)罰字〔2002〕xx號行政處分決定書，認(rèn)定Y公司通過使用編制虛假憑證、虛假銀行對賬單及科目匯總表、修改局部明細(xì)賬等方式，在19xx年年報中虛減資產(chǎn)、負(fù)債共13500萬。A會計師事務(wù)所在對Y公司19xx年年報審計時，未勤勉盡責(zé)，據(jù)此作出行政處分決定———沒收A事務(wù)所30萬元違法所得。A事務(wù)所不服，依法申請行政復(fù)議。證監(jiān)會做出復(fù)議決定，維持原處分決定。A事務(wù)所提起行政訴訟，請求法院判決撤銷證監(jiān)會原行政處分決定。會計師起訴的理由承辦審計的注冊會計師依據(jù)了?獨(dú)立審計根本準(zhǔn)那么?的規(guī)定，履行了必要的審計程序，糾正了被審計單位的諸多錯誤和不實(shí)會計紀(jì)錄，如作了多項金額高達(dá)3000多萬元的調(diào)整，盡到了自己的職責(zé)；導(dǎo)致審計報告局部內(nèi)容失實(shí)的原因完全在于被審計單位，Y公司和銀行串通一起，對提供給會計師事務(wù)所的會計報表進(jìn)行修改，正如處分決定所述的，“Y公司提供了虛假的銀行對賬單、銀行函證、各科目明細(xì)賬、總賬等原始資料〞；……證監(jiān)會的認(rèn)定A事務(wù)所對Ｙ公司存在的諸多明顯有疑點(diǎn)的問題，如銀行進(jìn)賬單是在原有進(jìn)賬單根底上修補(bǔ)粘貼的復(fù)印件，銀行已經(jīng)在存款詢征函中的“金額不符〞處蓋了章，均未給予合理關(guān)注，未按照獨(dú)立審計準(zhǔn)那么的要求，充分考慮審計風(fēng)險，實(shí)施適當(dāng)審計程序，導(dǎo)致其最終出具了含有虛假事項的文件；?獨(dú)立審計具體準(zhǔn)那么——審計證據(jù)?第五條第二款“注冊會計師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用專業(yè)判斷，確定審計證據(jù)是否充分、適當(dāng)〞?獨(dú)立審計具體準(zhǔn)那么——審計意見?第五條第一款“注冊會計師應(yīng)當(dāng)對所獲取的審計證據(jù)進(jìn)行分析和評價，以形成相應(yīng)的審計結(jié)論〞被辯論人未勤勉盡責(zé)與其所出具的含有虛假內(nèi)容文件之間有著直接的因果關(guān)系。保證審計責(zé)任的真實(shí)性、合法性是注冊會計師的責(zé)任，中介責(zé)任和企業(yè)責(zé)任是兩種不同性質(zhì)的法律責(zé)任，互相不能代替，也不能減免。一審判決原告對于Ｙ公司19信息年年報中的審計違反了有關(guān)審計準(zhǔn)那么的規(guī)定。如果注冊會計師及其事務(wù)所嚴(yán)格按照有關(guān)規(guī)定進(jìn)行審計，完全能夠發(fā)現(xiàn)年報中虛減負(fù)債及資產(chǎn)共13500萬元的內(nèi)容。本案原告及注冊會計師沒有按照上述規(guī)定進(jìn)行審計與其沒有發(fā)現(xiàn)年報中的作假內(nèi)容有直接的因果關(guān)系。因此，證監(jiān)會認(rèn)定注冊會計師未勤勉盡責(zé)并予以處分，具有事實(shí)及法律依據(jù)?！瑼事務(wù)所為什么感到冤枉依循行業(yè)慣例：在原件缺失時，接受復(fù)印件；無法合理預(yù)見：虛減資產(chǎn)與負(fù)債非常規(guī)的財務(wù)造假；會計責(zé)任輕：Y公司與銀行合謀，罰款僅30萬；會計師的勞動：審計收費(fèi)中有勞動所得，并非非法所得。完善準(zhǔn)那么與提高專業(yè)技能四、會計師承擔(dān)民事責(zé)任的方式責(zé)任承擔(dān)與分配會計師事務(wù)所外部的責(zé)任承擔(dān)與分配-事務(wù)所與客戶之間-事務(wù)所與客戶的出資人之間會計師事務(wù)所內(nèi)部的責(zé)任承擔(dān)分配-簽字合伙人與其他合伙人之間-有過錯的合伙人與無過錯的合伙人之間4.1會計師與客戶承擔(dān)責(zé)任的方式連帶責(zé)任〔證券〕補(bǔ)充責(zé)任〔驗資〕比例責(zé)任/按份責(zé)任深口袋理論促成過失抗辯4.2折中的責(zé)任分配美國?證券私人訴訟改革法案?1995

第一，成心做出不實(shí)陳述或成心進(jìn)行了其他違反證券法規(guī)定行為的被告，適用連帶責(zé)任。第二，對于因過失而違反證券法規(guī)的被告，適用按份責(zé)任，彼此之間不存在連帶責(zé)任關(guān)系。第三，在以下兩種情形下，有清償能力之被告應(yīng)對無清償能力之被告的責(zé)任份額承擔(dān)連帶責(zé)任：〔1〕原告屬于小額索賠者。小額索賠者是指個人凈財富缺乏20萬美元，且判決確認(rèn)的損害賠償超過了其凈財富的10%的原告。在這種情形下，各被告就原告的全部損失承擔(dān)連帶責(zé)任?！?〕在非小額索賠者的情形下，有清償能力之被告也應(yīng)當(dāng)對無清償能力之被告應(yīng)償付的份額承擔(dān)連帶責(zé)任，但其連帶責(zé)任總額不超過自身按過錯比例應(yīng)承擔(dān)的賠償責(zé)任的50%。4.3現(xiàn)行司法解釋的損失分配思路與過錯相當(dāng)?shù)呢?zé)任比例責(zé)任、補(bǔ)充責(zé)任為主，連帶責(zé)任為輔利害關(guān)系人損失的直接動因是使用或信賴了不實(shí)報告而進(jìn)行了經(jīng)濟(jì)交易或商業(yè)決策，但損失的真正原因卻是被審計單位內(nèi)部存在的欺詐或經(jīng)營失敗，會計師的過錯僅僅在于沒有及時發(fā)現(xiàn)或披露錯弊。

在利害關(guān)系人無過錯的前提下，根據(jù)民法公平原那么，應(yīng)當(dāng)由被審計單位和會計師事務(wù)所根據(jù)各自的過錯程度分別對利害關(guān)系人的損失承擔(dān)責(zé)任，而非連帶責(zé)任。除非會計師事務(wù)所與被審計單位惡意串通、共同作弊，否那么會計師事務(wù)所僅應(yīng)為自己的執(zhí)業(yè)過失而向利害關(guān)系人承擔(dān)賠償責(zé)任。4.4事務(wù)所內(nèi)部的責(zé)任分配事務(wù)所的責(zé)任v會計師的責(zé)任?注冊會計師法?：事務(wù)所為民事責(zé)任主體?證券法?：事務(wù)所＋負(fù)有責(zé)任的會計師?合伙企業(yè)法?：事務(wù)所+合伙人4.5特殊普通合伙〔LLP〕下的合伙人責(zé)任

第五十七條一個合伙人或者數(shù)個合伙人在執(zhí)業(yè)活動中因成心或者重大過失造成合伙企業(yè)債務(wù)的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)無限責(zé)任或者無限連帶責(zé)任，其他合伙人以其在合伙企業(yè)中的財產(chǎn)份額為限承擔(dān)責(zé)任。合伙人在執(zhí)業(yè)活動中非因成心或者重大過失造成的合伙企業(yè)債務(wù)以及合伙企業(yè)的其他債務(wù)，由全體合伙人