財務會計理論

安徽大學商學院會計系

謝樹志

緒論

（什么是會計理論）

一、理論與會計理論

（-）什么是理論？

《韋氏英文百科詞典》：“一組內在的一致的命題，用來解擇某類現(xiàn)象的基本原理”：是

“一種猜測性解釋，并未經(jīng)過廣泛證實的、報告實際情況的命題”。

《牛津英語詞典》：“用來解釋、敘述一組事實或現(xiàn)象的一系列概念體系或陳述方案”。

《麥夸里詞典》：“一組合乎邏輯的一般命題，作為解釋一系列現(xiàn)象的原則”。

美國著名會計學家亨德里克森在其《會計理論》（1980年第4版）中：“一組合乎邏輯,

具有假設性、概念化和務實性的原則，能夠形成為某個存在疑問的領域提供一般性參考的框

架”。

美國財務準則委員會“一個具有相關目標和基礎的合乎邏輯的系統(tǒng)，該系統(tǒng)可

以形成統(tǒng)?的標準”。

克雷格?迪根（澳洲）在其《財務會計理論》（第三版）中總結出：“從以上定義中可以

看出，“合乎邏輯”是最重要的關鍵詞之一。即：理論的成分（可能包括人類行為的假設）

應該依邏輯性結合在一起，為特定的現(xiàn)象提供解釋和指引。這些定義具有一致的觀點，都認

為理論本質上并不是特設的，而是應該建立在邏輯性（系統(tǒng)性和條理性）的推理之上”。

（二）什么是會計理論？

《韋氏新國際詞典》：“會計理論是一套緊密相聯(lián)的、假定性的、概念性的和實用性的原

理的整體”。

美國會計學會（AAA）在《基本會計理論說明書》（1966年）中：“會計理論是一套緊密

相連的、假定性的，概念性的和實用性的原理的整體，構成了對所有探索領域的、可供參考

的一般框架”。“作為會計理論，必須包括對會計從邏輯規(guī)劃到推理論斷均予聯(lián)結起來的說明

或建議；還應包括會計前提假設、原則等的說明和驗證，并且得出結論。但得出的結論并非

均能得到驗證，如預測新會計信息或新會計理論，預測時并未得到驗證，只有當對未來的預

測變現(xiàn)實，得出確切結論后，才會得到驗證，信息和結論一旦得到驗證，就是對原有會計理

論的修正”。

美國著名的會計學家佩頓和利特爾頓在其《公司會計準則導論中》：“會計理論應該是一

個內在一致、協(xié)調一貫的體系。它應該作為一個理論基礎，能夠幫助公司的會計人員對其實

務作出務實性的評價，同時，也能幫助注冊會計師審杳公司報告”。

美國著名會計學家莫斯特在其《會計理論》中：“理論是對描述或規(guī)定一系列的規(guī)則和

原則的系統(tǒng)描述，它可視為有助于組織、概念、解釋現(xiàn)象和預冽行為的框架。會計理論是會

計學的?個分支，它是由對來自實務的原則和方法程序的系統(tǒng)表述所組成的”。

美國著名會計學家亨德里克森：會計理論是“?套邏輯嚴密的原則，能夠使實務工作者、

投資者和債權人、經(jīng)理和學生更好地理解當前的會計實務、提供評估當前會計實務的概念框

架，指導新的實務和程序的建立”。

美國會計學家斯科特：“會計理論應該從兩方面來定義，其一是對會計熨務有解釋作用；

其二是能改進人們對會計環(huán)境的理解，如代理理論能夠解釋公司管理當局對會計政策的選擇

和會計信息的披露等”。

瓦茨和齊默爾曼（美國）在其《實證會計理論》（1986年）中：“會計理論的目標是預

測和解釋會計實務；解釋是指為觀察到的實務提供理由：預測是指會計理論應能夠預計為觀

察到的會計現(xiàn)象”。

杜興強在其《財務會計理論》（第二版）中：“大家普遍認為會計理論有一定的內在邏輯

體系，要么來自對會計實務的抽象、歸納和概括，要么是由抽象的基本概念演繹而來”。

二、會計理論的作用（從另一個角度來理解會計理論）

對會計理論作用的認識，主要有兩種觀點：?是實證研究的研究者認為，會計理論的作

用是解釋和預測會計實務（會計“是什么”）；二是規(guī)范研究的耐究者認為，會計理論的作用

在于規(guī)范和指導會計實務（會計“應當是什么"）。

（-）會計''是什么”一一實證會計理論

實證會計理論，又稱為描述性理論，是指通過對會計?實務中各種實例的描述，以期說明

會計“是什么”的理論；以及在說明會計“是什么”的基礎上通過各種實例來論證會計”為

什么”的理論。

實證會計理論是采用實證研究方法所建立起來的會計理論為系，其方法論所強調的歸納

法。歸納法是指對實例進行觀察，從中概括出一般性結論的一種研究方法。其基本步驟包括:

（1）觀察并記錄全部觀察結果；

（2）分析并將全部觀察結果進行分類；

（3）從觀察到的分類結果的相互聯(lián)系中推導出會計的,股性概念和原則；

（4）對推導出會計的?股性概念和原則進行驗證。

（二）會計“應該是什么"一一規(guī)范會計理論

規(guī)范會計理論，是指通過建立一系列的前提條件或假設來規(guī)范或指導所發(fā)生的會計實

務，以期說明會計“應該是什么”的理論。

規(guī)范會”?理論是采用規(guī)范研究方法所建立起來即強調演繹法所建立起來的會計理論體

系。傳統(tǒng)會計理論通常都是規(guī)范性的。演繹法是指從普遍性結論或一般性結論推導出個別性

結論的論證方法。其基本步驟如下:

（1）首先提出先決條件；

（2）對該先決條件進行推導，從中得出結論；

（3）對推導出的結論進行驗證，以確定是否合理；

（4）用得到驗證并確認為合理的結論去規(guī)范和指導會計實務。

演繹法與歸納法的區(qū)別：在演繹法中，普遍性結論是依據(jù)，而個別性結論是論點；而在

歸納法中，個別性結論是依據(jù)，個別性結論是論點。

作業(yè)題:你是否認可“會計是一種藝術,而不是一門科學”這一論斷?

第一章財務會計概念框架

（規(guī)范會計理論）

一、財務會計概念框架的概念

財務會計概念框架（ConceptualframeworkforFinancialAccounting,簡稱為CF）,

“是由一系列說明財務會計并為財務會計所應用的基本概念所組成的理論體系，是用來直

接指導、評估和完善會計準則的理論依據(jù)，是財務會計理論中最實用的部分。這個體系是

由財務會計和報告的目標以及與目標密切聯(lián)系的其他基本概念共同構成的。目標規(guī)定財務報

告的目的和宗旨，而其他財務會計基本概念則是財務報告在確認、計量、列報時所必須選擇

的工具”。（葛家湖，2006年）

財務會計概念框架，作為一個專門術語的提出，是FASB的首創(chuàng)（1978年）。國際會計

準則委員會（IASC）最初作為民間組織，并沒有頒布相關的概念框架，直到1989年，為了

尋求在全球范圍內的廣泛認可且IASC推動“可比性”計劃后，IASC才在1989年7月批準

并頒布了具有框架性質的公告《編制財務報表的框架》（注：國際會計準則理事會（IASB）

在2001年4月再次進行了確認）。英國會計準則委員會（ASB）在1999年發(fā)布了具有概念框

架性質的《財務報告原則公告》。

二、財務會計概念框架的內容

哈里?L沃爾克（美國）在其《會計理論》（第七版）中：“概念框架包含了“……由相

互關聯(lián)的目標和基本概念組成的邏輯嚴密的體系，以指導準則符合一致性原則，并說明了財

務會計和財務報表的特征、功能和局限性?！币虼?，概念框架試圖為財務會計提供?個超理

論的結構。它由七個財務會計概念公告構成」

No.1企業(yè)財務報告的目標（SFAC第1號公告）1978年

No.2會計信息質量特征（SFAC第2號公告）1980年

No.3企業(yè)財務報表的要素（SFAC第3號公告）1980年

No.4非營利組織財務報告的目標（SFAC第4號公告）1980年

No.5企業(yè)財務報表的確認和計量（SFAC第5號公告）1984年

No.6財務報表的要素（SFAC第6號公告）：替代SFAC第3號公告，1985年

對SFAC第2號公告進行了部分修改

No.7現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值在會計計量中的應用（SFAC第7號公告）2000年

（I）2010年9月，F(xiàn)ASB與IASB聯(lián)合發(fā)布了自2005年以來合作開展的共同概念框架聯(lián)

合項目第一階段成果“目標和質量特征”。FASB同時將其列為財務會計概念公告第8號（SFAC

第8號公告），SFAC第8號公告中的第一章和第三章分別取代了SFAC第1號公告和SFAC第

2號公告，將“財務公計概念電架”改稱為“財務報告概念框架”，并確立了“決策有用性”

為主導的財務報告目標觀。

（2）財務會計概念框架（CF）與公認會計原則（GAAP）的關系：一般認為CF不屬于

GAAP的范疇，即不屬于會計準則，CF的主要功效是評估現(xiàn)存會計準則和指導未來會計準則

因此，CF首先涉及的是財務會計的基本概念，這些概念實質上是非常重要的會計理論問題，

而且是會計實務中哌須取得一致認可和解決的實際問題；CF在層次上高丁-GAAP。實際上，

FASB的編報財務報表的框架與1AS（國際會計準則）或1ERS（國際財務報告準則）的關系

也存在類似的情況，即：編報財務報表的框架不屬于會計準則，但在層次上高于會計準則。

FASB的CF與GAAP的結構圖

公認會計原則(GenerallyAcceptedAccountingPrinciple,簡稱GAAP),包括會計

基本假設、會計基本原則以及財務會計準則公告三個層次。公認會計原則一詞最早出現(xiàn)在

20世紀30年代的美國，由美國會計師協(xié)會在1939年的年會上首次使用，普遍適應性及擁

有相當?shù)臋嗤灾С譃槠洹肮J”的木質規(guī)定與基本特征。這種“公認”，通常要由授權的

全國性的會計職業(yè)團體表決通過，或由政府有.關部門直接按一定程序組織相應的專門機構制

定、審核和頒布。公認會計原則的產(chǎn)生依循著“會計實務一會計慣例一會計原則一公認會計

原則”以及“會計理論一公認會計原則”兩條基本路徑，并逐步從以前者為主向以后者為主

轉化。

公認會計原則的產(chǎn)生和發(fā)展：

20世紀初，美國各企業(yè)的會計處理是相當自由的，企業(yè)的會計程序及其財務報表提供

的內容仍取決于管理當局或審計師的不同意見。1917年，美國聯(lián)邦儲備委員會和聯(lián)邦貿易

委員會一致決定對企業(yè)向銀行申請貸款而編制的資產(chǎn)負債表予以標準化，并委托當時的美國

會計師協(xié)會提出標準會計報表及其編制程序的備忘錄。1934年美國會計師協(xié)會(ATA)批準

了著名的會計學家喬治?。.枸為主席的一個專門委員會擬議的五條原則和增補的一條原則，

作為“認可的會計原則”(AcceptedPrincipleofAccounting)發(fā)表。這六條原則是:

(1)收益賬戶不應該包括未實現(xiàn)利潤，實現(xiàn)是指銷售后的結果；

(2)資本溢余(準備)不可用于記錄收入借項：

(3)在兼并前的子公司盈利溢余(收入準備)不能作為母公司的綜合盈利溢余：

(4)支付給庫存股票的股利不能貸記收益：

(5)來自公司官員、職員和附屬公司的應收款項必須單獨列示：

(6)捐贈股本不能經(jīng)營收益。

時至今日，GAAP的制訂大致經(jīng)歷了三個主要階段：

(1)美國會計師協(xié)會(AIA)下屬的會計程序委員會(CommitteeofAccounting

Procedure.簡稱CAP)(19381959年)發(fā)布的成果稱為《會計研究公報》(Accounting

ResearchBuiletins,簡稱ARBs)；

(2)美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)下屬的會計原則委員會(AccountingPrinciples

Board,簡稱APB)(1959T973年)——發(fā)布的成果稱為《報告書》(APB'sStatements)

和《意見書》(APB,sOpinicns)；

(3)九個職業(yè)團體的代表組成的財務會計基金會(FAF),由FAF任命由16位成員組成

的FAF理事會，再由FAF理事會任命和資助的由七位專職委員組成的財務準則委員會(FASB)

(1973年至今)一一發(fā)布的成果包括：

財務會計準則公告(StatementsofFinancialAccountingStandards,簡稱SFASs)

準則解釋(FASB'sInterpretaions)

技術公報(TechnicalBulletins)

IASB（IASC）編報財務報表的框架的結構圖

財務會首概念框架與編報財務報表的框架的比較

項目FASB的SFAC(CF)FASB的框架

目標“決策有用”“決策有用”與“受托責任”

信息質量主要質量特征：相關性、可靠性可理解性、相關性、可靠性、可比性

特征次要質量特征；可比性、中立性

財務報表資產(chǎn)、負債、所有者權益、業(yè)主投資、資產(chǎn)、負債、所有者權益、收益（包

要素派給業(yè)主款、全面收益.、收入、費用、括：利得）、費用（包括：損失）

利得、損失

確認的基本標準：可定義性、可計量首先符合要素的定義，其次還需要滿

性、相關性、可靠性足以下條件：

確認盈利確認的補充條件：（1）收入：已（1）與該項目有關的經(jīng)濟利益很可

賺得、已實現(xiàn)或可實現(xiàn)：（2）費用：能流入或流出企業(yè)：

報告期內經(jīng)濟利益的消耗（耗用）或（2）對該項目的成本或價值能夠可

發(fā)生未來經(jīng)濟利益的損失靠地加以計量

在財務報表中視項目的性質、計量屬財務報表在不同程度上并且以不同

性的相關性與可靠性而采用不同的結合方式采用不同的計量基礎。包

計量計量屬性。包括：歷史成本、現(xiàn)行成括：歷史成本、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)價

本、現(xiàn)行市價、可實現(xiàn)凈值、公允價值、現(xiàn)值

值

注：FASB將基本假設排除在概念框權責發(fā)生制、持續(xù)經(jīng)營

基本假設架之外，而是作為GAAP來進行規(guī)范

的。包括：會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會

計期間、貨幣計量

我國《基本會計準則》的結構圖

我國的《基本準則》是否等同于西方國家的財務會計概念柩架？對此各方的看法存在著

明顯的差異?！镀髽I(yè)會計準則》的官方制定者認為：“我國《企業(yè)會計準則一一基本準則》類

似于國際財務報告準則中的“編制財務報表的框架”，在會計準則中起統(tǒng)馭作用，是具體準

則的制定依據(jù)”（劉玉廷我國學術界基本上對此持否定意見。理由主要有：一是概念框架

不應該是準則的組成內容，概念框架屬于理論，而會計準則是集“技術性”、“經(jīng)濟后果性”、

“政治性”等特征的實務規(guī)范或會計政策，可我國的《基本準則》則定位于會計準則；二是

從制定的邏輯順序看，是先右.概念框架，后有具體會計準則，而我國則是“同步制定”；三

是我國的基本準則在體系上缺乏邏輯上的嚴密性和關聯(lián)性，同時，其中的理論闡述不夠充分

且缺乏深度；四是概念框架中不應該包括對財務報告的具體內容，因為這不屬于理論問題，

此外，對于將記賬方法也作為一項內容納入概念框架，也顯得“不倫不類”。對此種種質疑，

準則的官方制定者進行了辯解：“只有將概念框架作為準則的組成內容，才能將之納入法規(guī)

的體系之內，這符合中國的法制環(huán)境，否則難以得到社會公眾、政府監(jiān)管部門的認可。同時，

由于中國會計準則的制定基本上是“拿來主義”，所以客觀上具備「概念框架與具體準則“同

時制定”的優(yōu)勢條件”（王軍）。而對于《基本準則》中的邏輯上的嚴密性和關聯(lián)性以及理論

上存在的諸多問題，官方制定者也認為有待于以后進一步完善.

三、財務會計概念框架的作用

（一）評估并修訂既有的會計準則

隨著市場經(jīng)濟環(huán)境的變化和使用者提出的新的信息要求，客觀上需要對既有的會計準則

的有用性進行評估并進行必要的修改。在評估和修改時，對于會計準則的規(guī)范是否內在?致,

所引用概念是否邏輯嚴密并在所有準則中是否統(tǒng)一進行使用等問題，須有一個理論體系可供

參考。而財務會計概念框架正是一個可用于評估會計準則的理企標桿。

（二）指導制定新的會計準則

概念框架包含了“……由相互關聯(lián)的目標和基本概念組成的邏輯嚴密的體系，以指導準

則符合一致性原則，并說明了財務會計和財務報表的特征、功能和局限性?！彼?，概念框

架可以為某個領域內的會計準則的制定提供了依據(jù)和指南。此外，當市場經(jīng)濟環(huán)境的變化需

要制定新的會計準則，而又無法在財務會計概念框架中找到具體的指導時，框架可能因此有

了修改或完善的必要。

（三）在缺乏會計準則的領域起到基本的規(guī)范作用

在會計實務中，?些新的事項在會計準則中尚未規(guī)范但由需要進行處理，那么應當按照

概念框架中的相關概念、尤其是財務報表要素的定義，以及要素的確認與計量等方面的要求

進行會計處理。因為概念框架所處的層次高于會計準則。

（四）為會計準則的制定提供一個“借口”或進行“辯解”

理想的會”?準則的制定應該是中立的，會il?準則制定過程應該絕對以會計準則的內部邏

輯一致和技術性為準繩。但實際情況往往是，會計準則是一種利益協(xié)調和多方博弈的結果。

在此種狀況下，概念框架的存在，等于事先為準則制定者應付多利益相關者圍繞會計準則進

行的博弈提供r一個攔脫質疑或非議的“借口”。

（五）增加財務報告的可理解性

概念框架的存在，“能夠導致前后一貫的會計準則，并指出財務會計和財務報表的性質、

作用和局限性”。所以，概念框架能夠在強調概念基礎和邏輯?致的前提下，增進報表提供

者與使用者之間的溝通，幫助使用者了解財務會計與報告的?些基本概念與原理，理解財務

報表或會計信息的含義、作用和局限性?！笨赏訌娯攧諘嬇c報告的有用性，并贏得人們

的信任”。

（六）節(jié)約準則的制定成本和準則文施的交易費用

概念框架的存在，為會計準則的制定提供了一個一致的概念基礎，使得會計準則的制定

能夠保持一個良好的“慣性”，可促使形成內在的邏輯嚴密的會計準則體系，節(jié)約準則的制

定成本。此外，如果存在的概念框架能夠獲得相關利益集團的認可，那么無疑就相當于在各

利益集團之間形成一個“共同知識”，“潤滑”原本有沖突的利益關系，使得會計準則的實施

成本達到最低。

作業(yè)題:閱讀IASB的《編報財務報表的框架》,歸納其要點并與我國的《企業(yè)會計準

則~基本準則》進行比較。

第二章財務報告目標

一、對會計本質的認識與會計目標的提出

美國的財務會計概念框架是以會計目標作為起點，用于指導所有其他基本概念，并作為

整個概念框架的基石。而會計目標的提出則源自對會計本質的認識。

（-）對會計本質的認識

所謂會計木質，即會計是什么？1964年，美國會計學會（MA）為紀念美國會計學會成

立50周年，成立了“基本會計理論報告委員會”，于1966年完成并發(fā)表了著名的《基本會

計理論說明書》，提出“會計基本上是一個信息系統(tǒng)，更確切地說，會計是一般信息理論在

它有能力加以解決的經(jīng)濟活動上的應用”。從此，“信息系統(tǒng)論”這一觀點廣為傳播。實際上，

西方國家的會計理論界對會計本質的研究歷來不太重視；但在我國，長期以來，在學術上存

在著各種理論觀點，除了“信息系統(tǒng)論”以外，還有一種代表性的觀點是“管理活動論”，

即將會計理解為“?種經(jīng)濟管理活動”?，F(xiàn)在，我國官方傾向于“管理活動論”。雖然目前爭

論還沒有完全停止，但已經(jīng)沒有上個世紀80-90年代那種“火暴行情”了。有學者認為：“在

此問題上，充分強調理論思維的實用意義，作為矯枉手段似乎大必要。而會計本質實際上是

什么是沒有實際意義的”。（劉峰）

（二）會計目標的提出

美國著名會計學家莫斯特：“在過去十年中，似乎普遍接受了這樣的看法：只有財務報

告準則是以一致的目標為基礎，那準則才能成為有用和有效的”。

1、美國會計學會（AAA）的《基本會計理論說明書》

AAA在1966年的《基本會計理論說明刊》中提出了為以下目標而提供信息：

（1）對有限資源的利用所作出的決策，包括辨認決定性的決策領域，并確定目標與方

向；

（2）有效地管理和控制一個組織的人力資源和物質資源：

（3）記錄（保存）與報告資源的經(jīng)營管理責任；

（4）促進會計主體的社會職能并控制此種職能。

AAA對會計目標的表述相當寬泛，有些目標已經(jīng)超過了財務會計的特征，將人力資源、

社會責任等都包括在內。但其核心內容是：會計作為一個信息系統(tǒng)提供的信息的“決策有用

性”，還同時兼顧會計信息系統(tǒng)解除“受托責任”的功能。

2、會計原則委員會（APE）第4號公告

APB在1970年發(fā)布的第4號公告（APBStatementsNo.4）中，在論及財務會計的基本

特征（注：基本假設）之余，主要表述了財務會計和財務報表的目標，并提出一般的目標和

質的目標。一般目標指“財務會計和財務報表的基本目的，是向財務報表的使用者（特別是

所有者和債權人）提供有助于他們進行經(jīng)濟決策的數(shù)量化的財務信息、。這個目的包括提供能

用評估管理當局執(zhí)行經(jīng)營管理責任和其他管理責任的效率的信息”。

APB的第4號公告第一次提出了財務會計目標的“決策有用性”；并認為能夠滿足決策

有用信息同時能滿足履行“受托責任”評估的作用。總之，APE提出的會計目標力圖將“決

策有用觀”和“受托責任觀”相互融合。

3^特魯布羅德報告（TruebloodReport）

1971年，AICPA成立了特魯布羅德為首的財務會計目標委員會。AICPA在成立特魯布羅

德委員會之初，提出了四個問題：

（1）誰需要財務報表？

（2）他們需要什么信息？

（3）會計師能噴在多大程度上為使用者提供其所需的信息？

（4）要提供所需要的信息應該要求什么樣的結構？

1973年10月該委員會發(fā)表了著名的特魯布羅德報告。報告列舉了12項財務報表目標,

其中?項是基本的，即“提供據(jù)以進行經(jīng)濟決策的信息”，而其他目標從不同角度把基本目

標具體化。

4、FASB的SFACNo.1（財務會計概念公告第1號）

1978年FASB發(fā)布的財務會計概念公告第1號一一《企業(yè)財務報告的目標》明確指出：

“編制財務報告應為現(xiàn)在和潛在的投資者、債權人以及其他信息使用者，以便他們作出合理

的投資、信貸及類似的決策”。FASB同時闡述了具有決策有用的信息，包括“有助于現(xiàn)金流

入、流出的金額、時間及其不確定性的信息”以及“關于企業(yè)資源、對資源的要求權及其變

動情況的信息”。從此，“決策有用性”被各國或地區(qū)會計準則制定機構奉為“法定目標”。

5、IASC的概念框架

《編報財務報表的框架》由國際會計準則委員會（IASC）于1989年4月批準，1989年

7月公布，于2001年4月被國際會計準則理事會（IASB）采納。

框架第12段：“財務報表的目標，是提供在經(jīng)濟決策中有助于一系列使用者的關于主體

財務狀況、經(jīng)營業(yè)績和財務狀況變動的信息”。

框架第14段：“財務報表還反映管理當局對交托給它的資源的經(jīng)管責任或受托責任。使

用者之所以評估管理層的受托責任或經(jīng)管責任，是為了能夠作出經(jīng)濟決策。例如，是持有還

是出售其對主體的投資，是續(xù)聘還是調換管理者”。

6、英國ASB的財務報告原則公告（SPFR）

1999年12月，ASB在所發(fā)布的財務報表原則公告中將財務報告目標表述為：“財務報表

的目標是提供關于報告主體的財務業(yè)績和財務狀況的信息，從而有助于各種使用者評價報告

主體管理當局的受托責任以及制定相關的經(jīng)濟決策；有助于使用者評價報告主體產(chǎn)生現(xiàn)金的

能力（含時間及確定程度）以及評價報告主體財務適用性”。

7、中國企業(yè)會計準則（CAS）

2006年2月發(fā)布的《企業(yè)會計準則一一基本準則》第四條：“企業(yè)應當編制財務會計報

告（又稱財務報告，下同）。財務會計報告的目標是向財務會計報告使用者提供與企業(yè)財務

狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責任履行情況，有助于

財務會計報告使用者作出經(jīng)濟決策”。

8、IASB和FASB的“聯(lián)合概念框架”

自2002年10月IASB與FASB正式簽署“諾沃克協(xié)議”并致力于會計準則國際趨同以

來，雙方已意識到消除各自概念框架差異的重要性，并將建立“聯(lián)合概念框架”項目列入其

趨同計劃中。建立“聯(lián)合概念框架”的目標，是為制定以原則為導向、內在一致和國際趨同

的未來會計準則建立穩(wěn)固的基礎。根據(jù)IASB與FASB的工作計劃，“聯(lián)合概念框架”擬劃分

若干階段進行（中間曾經(jīng)過修訂），現(xiàn)確定為以下八個階段：第一階段“目標和質量特征”;

第二階段，，要素和確認”；第三階段“計量”；第四階段“報告主體”；第五階段“列報和披

露”；第六階段“目的和地位”；第七階段“時非盈利主體的應用”；第八階段“剩余問題”。

目前的進展是：第?階段”目標和質量特征”已于2010年9月28日正式發(fā)布：第四階段“報

告主體”將在2011年第一季堂發(fā)布終稿；第三階段“計量”籽在2011年分別發(fā)布討論稿

（DP）和征求意見稿（ED）：第二階段“要素和確認”尚未確定發(fā)布時間：其余第五至第八

階段尚未開展工作。

在已經(jīng)發(fā)布的第一階段“目標和質量特征”中，”確立了以“決策有用性”為主導的財

務報告目標觀，且避免使用“受托責任”術語。

FASB早在SFAC1中已經(jīng)采用了“單一目標觀”即“決策有用觀”,而僅僅只是將“受

托責任”作為“決策有用性”的具體目標。IASC在“編報財務報表的框架”中指出：“財務

報表的目標是為廣大使用者提供制定經(jīng)濟決策有用的關于企業(yè)財務狀況、經(jīng)營業(yè)績和財務狀

況變動方面的信息”。同時，“財務報表還應反映管理當局對托付給它的受托責任或經(jīng)管責任

的實施結果，可見，IASC在論述財務報表的目標時，將“決策有用”作為主要目標，而將

“受托責任”作為次要目標（即采用了“雙目標觀”）。

結論：在“聯(lián)合框架項目”中的財務報告目標實際上是雙方原來各自表述的“聯(lián)合體”,

聯(lián)合之前，F(xiàn)ASB采用單一的“決策有用觀”，而事文上其中也隱含了“受托責任觀"；IASB

雖然堅持的是“雙重目標”，但實際上是以“決策有用觀”為主。聯(lián)合之后，統(tǒng)一以“決策

有用觀”為主，且避免使用“受托責任”術語。

二、“受托責任觀”與“決策有用觀”

（一）受托責任觀

受托責任觀的基本內涵大致包括以下三個方面：

（1）委托代理的存在是受托責任觀的基礎。在委托代理關系下，受托方接受資源投入

方的委托，將承擔其有效管理和運用受托資源、使之在保值的基礎之上實現(xiàn)增值的責任；

（2）受托方承擔如實地向委托方報告受托責任的履行過程與結果的義務；

（3）隨著公司治理內涵的豐富和外延的擴大，受托方還應承擔著向利益相關者報告社

會責任的履行情況。

受托責任觀要能夠得到明確的履行，一般要求有明確的委托代理關系。受托方和委托方

中的任何一方的模糊或“虛位”，都將影響到受托責任的履行。

（二）決策有用觀

決策有用觀的基本內涵大致包括以下方面：

（1）財務會計的目標與財務報表的目標的趨同性。會計是一個提供財務信息的信息系

統(tǒng)（或是一種經(jīng)濟管理活動。事實上，信息生成的本身就屬于管理的組成內容），而向外部

使用人傳遞信息的載體就是財務報表：所以，財務報表的FI標應該等同于財務會計的目標。

（2）財務報表應該提供有利于現(xiàn)存的、可能（潛在）的使用人進行合理投資、信貸決

策的有用信息。理論上講，所謂有用信息，應該是具體的，有針對性的，即是與特定使用人

的特定決策相關。但是由于財務報表提供的信息是通用信息、，而使用人的多樣性以及他們所

進行決策的多樣性對信息的“有用性”的要求存在著差異。

（3）財務報表應有助于現(xiàn)在和可能的使用人評估來自銷售、償還到期債務的實得收入

金額、時間分布和相關不確定信息。

（4）財務報表應該能夠提供關于企業(yè)的經(jīng)濟資源、對這些資源的要求權以及使資源和

對這些資源的要求權發(fā)生變動的交易或事項和情況的信息。

（5）采用權責發(fā)生制基礎所確認的經(jīng)營業(yè)績方面的信息，作為一個說明企業(yè)獲得現(xiàn)金

凈流量的現(xiàn)時和持久能力的指標，比單純依靠現(xiàn)金收付說明的財務情況（狀況）更加有用。

決策有用觀適用的經(jīng)濟環(huán)境是所有權與經(jīng)營權分離，并且資源的分配是通過資本市場進

行的：也就是說，委托方與受托方的關系是通過資本市場建立的，這導致了雙方關系的模糊

性。

“聯(lián)合概念框架”對“決策有用”所需會計信息的重新表述：

在SFACNo.1中FASB也認為，綜合收益及其組成要素所計量的企業(yè)業(yè)績是財務報告的

主要關注點，需要評判企業(yè)凈現(xiàn)金流量的投資者、貸款人以及其他使用者都會對此信息特別

關注。而IASB概念框架則認為，報告主體財務狀況和財務業(yè)績所反映的信息一樣重要。因

此，IASB和FASB在制定“聯(lián)合概念框架”時一致認為，將單一一種信息作為財務報告關注

點是不恰當?shù)?。為有助于決策的有效制定，財務報告應該提供那些能夠反映報告主體的經(jīng)濟

資源和要求權以及報告主體經(jīng)濟資源和要求權在一段時間內變叱情況的信息。如果報告主體

不能確定和計量其經(jīng)濟資源和要求權，那么也不能提供合理完整的有關財務業(yè)績的信息（比

如綜合收益、利得和損失等）。因此，SFACNo.8在終稿中采用了“報告主體的經(jīng)濟資源和

報告主體的要求權”（economicresourcesofthereportingentityandtheclaims

againstthereportingentity）”這一術語，明確了財務報告列報和披露信息的具體內容。

（三）兩者的比較

1、適用的經(jīng)濟環(huán)境不同

“兩權分離”是兩者共同要求的經(jīng)濟環(huán)境，但受托責任觀要求兩權分離是直接進行的，

所有者與經(jīng)營者都十分明確，兩者之間直接建立委托受托關系，沒有模糊和“虛位”的現(xiàn)象。

而決策有用觀要求兩權分離通過資本市場進行，兩者之間不再直接交流，委托者在資本市場

上以群體出現(xiàn)，從而使個體變得模糊，兩者之間的委托關系也變得模糊，所有者對資源的管

理淡化。

2.提供信息的側重點不同

在受托責任觀下，財務信息中最主要的是關于經(jīng)營業(yè)績的巖息（利潤表中的信息），強

調的是可靠性，而對財務信息的運用是所有者（委托人〉份內的事情。而決策有用觀認為財

務信息中主要的是關于財務狀況的信息（資產(chǎn)負債表中的信息）以及財務狀況變動的信息（現(xiàn)

金流量表中的信息），尤其是后者，強調的是相關性與可靠性且以前者為主。

（四）兩者的融合

受托責任觀與決策有用觀并非是矛盾的或排斥的，相反，兩者之間在?定程度上相互融

合。受托責任觀下，根據(jù)受托人提供的財務報告決定是否繼續(xù)聘任或就此解聘本身就是?項

基本的決策內容：而決策有用觀下通過資本（股票）市場維續(xù)持有或拋售公司的股票本身也

可以理解為一種受托責任決策，因為這是建立在對受托人責任履行情況之后作出的，是一種

間接地行使受托責任關系權利的體現(xiàn)。

從公司的組織結構或公司治理以及資本市場的發(fā)展歷史進程看，起初委托方與受托方的

關系比較直接，角色或定位比較明確，受托責任觀占據(jù)著主導或支配地位；隨著股權的分散

以及委托人的開放性和流動性，決策有用觀開始出現(xiàn)且有“后來者居上”之趨勢。但是，伴

隨著如下引人注目的現(xiàn)象出現(xiàn)：管理當局與I」俱增的高薪引發(fā)不滿、故意收購的擔心、股東

訴訟案件的激增，來自除股東以外的相關利益者的呼吁、“內部人控制”現(xiàn)象的涌現(xiàn)機構投

資者的興起等等，特別是機構投資者的興起，解決了股權分散情況下股東缺乏動力和能力對

受托人進行監(jiān)督的弊端，所以受托責任觀又再次受到了重視。

隨著FASB與IASB”聯(lián)合框架項目”中第一階段“目標與質量特征”的正式發(fā)布，財務

報告目標（注:聯(lián)合之前的FASB中的會計目標是指財務報告目標,而IASB中會計目標是指

財務報表目標）已經(jīng)重新表述為以“決策有用觀”為主，且避免使用“受托責任”術語。而

ASB以及中國的會計準則仍然將“決策有用觀”和“受托責任觀”同時列為財務報告的目標，

并認為這兩個目標不是相互排斥而是相輔相成的，今后是否也與“聯(lián)合框架項目”一致將值

得期待。

總之，會計目標強烈地感受到會計環(huán)境的變化并對之做出的反映，會計環(huán)境的動態(tài)性和

混合性決定了會計目標的動態(tài)性和混合性?！睕Q策有用觀適用于資本可以趨利性流動、所有

者（委托方）模糊和“虛位”H勺市場環(huán)境，而受托責任觀適用于所有者和受托者都十分清晰

的市場經(jīng)濟環(huán)境”（葛家湖）。百分之百的市場經(jīng)濟環(huán)境是不存在的，目前的市場經(jīng)濟亦是上

述兩種類型的市場經(jīng)濟的有機結合，絕對地將會計目標單?地定位于“受托責任觀”或“決

策有用觀”都是不合理的。

作業(yè)題:我國的財務報告目標仍然是以“雙重目標”并重,還是側重于哪項“單一目

標”？

第三章會計基本假設

一、會計基本假設的概念及特征

（一）會計基本假設的概念

“根據(jù)西方會計學者的解釋，由于會計實務中存在著不確定因素，在進行會計處理時不

可避免地運用判斷和估計，這就需要先作一定的假設"（葛家湖）。所謂會計基本假設，是指

會計處理（對會計要素進行確認、計量和列報）的前提，是會計作為一項信息系統(tǒng)（或經(jīng)營

管理活動）而發(fā)揮其功能、實現(xiàn)其目標所依存的先決條件?！按嬖跊Q定意識”！這些先決條件

能夠完全地（至少是近似地）反映出會計的的基木特征，它不是依據(jù)主觀意識憑空想象的，

而是根據(jù)會計實務加以科學總結、歸納形成的，并已經(jīng)或正在得到證實。這些先決條件包括

空間、時間、計量單位等方面內容。

（-）會計基本假設的“特征”

會計依存于其環(huán)境（如政治、經(jīng)濟、文化等），會計基本來自于環(huán)境，體現(xiàn)環(huán)境的特征。

會計基本假設既不是對會計實務的簡單描述和歸納，更不是人的主觀臆想！我國臺灣的著名

會計學者朱國璋(1976年)在其《近代會計理論之介紹》中列示了會計基本假設具有以下

五項特征：

(1)事實性一一“基本假設內所指之事項，必為目下既成之事實，構成會計理論之基

礎”：

(2)公理性一一“此種假設，其有效性眾所周知，毋庸質疑，但亦無法予以證實，惟

如一旦發(fā)現(xiàn)某項假設不確實時，則吾人即可否定其有效性，因而取消其基本假設之資格”：

<3)開放性一一“基本假設根據(jù)環(huán)境產(chǎn)生，一旦環(huán)境變化時(包括社會、經(jīng)濟及法律

等因素之變化，會計資料用途之變化等)，基本假設勢必隨之而變動”：

(4)整體性、相容性一一“各項假設，應相互配合，成一整體，不可彼此矛盾”：

(5)獨立性一一“每項假設均應各自獨立，不為其他假設所籠罩”。

二、會計基本假設的內容

(一)會計基本假設的產(chǎn)生.

1922年，美國著名會計學家佩頓在其開創(chuàng)性著作《會計理論》中最先提出會計假設的

概念：“現(xiàn)代會計不但需要在許多場合運用估計和判斷，而且整個結構是建立在一系列的一

般假設的基礎上，換句話說，要有一些基本前提和假定支持會計人員對價值、成本、收益等

作出特定結論。否則，這些結論將難以成立"。他認為，如果沒有?定的假設，會計實務就

不可能順利進行；因此，他在書中提出了七項會計假設：

(1)營業(yè)主體(thebusinessentity)：

(2)持續(xù)經(jīng)營(thegoingconcern)；

(3)資產(chǎn)負債表恒等式(thebalancesheetequation)：

(4)財務狀況與資產(chǎn)負債表(financialconditionandthebalancesheet)：

(5)成木與賬面價值(costandbookvalue)；

(6)應計成本與收益(costaccrualandincome)；

(7)順序性(sequence)。

1961年，美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)下屬的會計研究塞主任莫里斯?莫尼茨執(zhí)筆完

成了會計原則委員會(APB)的第1號研究公報(ARSNo.L)一一《會計的基本假設》。莫尼

茨歸納了三類十四條假設，其中，第?類假設由觀察環(huán)境和事實歸納而來，第類源自會計本

身，第三類假設則是在前兩類假設之上的必然情景，乃是演繹的結果。雖然ARSNo.1受到

了廣泛的批評(主要原因是：第二、三類假設屬于演繹的結果，且與當時的會計實務存在著

差異等)而遭到了AICPA與APB的否定，但后來的大量事實證明，ARSNo.1中的關于會計

假設的研究成果還是非常值得肯定的。

APB在1970年發(fā)布的第4號公告(APBStatementsNo.4)―《企業(yè)財務報表中的基

本概念和原則》中再次指出：“財務會計的基本特征，是由財務會計在其運行的環(huán)境特征所

決定的”。這些基本特征（共十三項）是：

（1）會計主體：財務會計關注的是單個主體的經(jīng)濟活動。

（2）持續(xù)經(jīng)營：若無反證，財務會計通常主要涉及主體經(jīng)營的持續(xù)性。

（3）經(jīng)濟資源和義務的計量：財務會計主要涉及經(jīng)濟資源和義務，以及它們的變動的

影響.

（4）時間分期：財務會計列報的是相當短的時間分期內的活動的信息。

（5）用貨幣計量：財務會計用貨幣計量。

（6）應計：期間收益和財務狀況的確定，取決于非現(xiàn)金資源和義務的計量。

（7）交換價格：財務會計計量主要以交換價格為基礎。

（8）近似值：近似值在財務會計所要求的分配值中是必不可少的。

（9）判斷：財務會計要求信息判斷。

（10）通用財務信息：財務會計列報通用財務信息。

（11）基本相關的財務報表：財務狀況及其變動是基本相關的。

（12）實質重于形式：財務會計強調事項的經(jīng)濟實質，即及法律形式與經(jīng)濟實質不同，

并建議做不同的處理。

（13）重大性：財務報告只涉及重要的信息。

APBStatementsNo.4全面考察了財務會計所處的環(huán)境，所歸納的十三項基本特征幾乎

覆蓋了會計公認原則中（注：“公認會計原則”作為專門術語第一次在APBStatementsNo.4

中正式出現(xiàn)）所包括的會計基本假設和會計基本原則。

財務會計概念框架中是否也包括會計基本假設？

（1）構建會計準則體系的邏輯起點的改變

1973年發(fā)布的特魯布羅德報告（TruebloodReport）（注：特魯布羅德委員會成立的主

要目標是研究財務報告的目標）是一個重要的“分水嶺”。在此之前，會計界一直嘗試著將

會計基本假設作為構建會計準則體系的邏輯起點，盡管在莫尼茨主持的第1號研究公報（ARS

No.1）被否定（1961年）還是如此。原來的構建會計準則體系的邏輯是：

會計基本假設f會計基本原則f會計具體原則一會計準則

隨著特魯布羅德報告的發(fā)布，特別是在1978年EASB的財務會計概念公告第1號（SFAC

No.1）發(fā)布，明確指出：“編制財務報告應為現(xiàn)在和潛在的投費者、債權人以及其他信息使

用者，以便他們作出合理的投資、信貸及類似的決策”：從此，宣告了構建會計準則體系的

邏輯起點是會計目標，而不再是會計基本假設。

（2）為什么發(fā)生了改變

莫尼茨執(zhí)筆的第1號研究公報（ARSNo.1）受到乃至廣泛的批評否定，其主要原因是：

許多會計假設屬于演繹的結果，且與當時的會計實務存在著差異等。如果以基本假設作為會

計準則的邏輯起點，則意味著會計準則是建立在一些不夠嚴謹?shù)耐茢嘀?，這勢必會毀損會

計準則的嚴密性和可信性。深層次的原因是，會計準則具有政治性、市場性和經(jīng)濟后果性等

特征，而會計準則的制定過程就是不同利益集團在進行博弈；所以，會計準則的制定過程本

身就是一個利益協(xié)調、均衡和妥協(xié)的過程，如果以會計基本假設作為邏輯起點，那么將難以

實現(xiàn)這一協(xié)調、均衡功能。

另一方面，會計信息作為一種資源已經(jīng)進入“買方市場”階段一一即會計信息供求關系

中現(xiàn)有的或潛在的投資者、債權人占據(jù)著支配地位。向使用者的需求一一根據(jù)企業(yè)提供的會

計信息進行決策一一財務報告目標客觀上自然成為構建會計準則的邏輯起點。同時，會計目

標具有主觀見之于客觀的恃征，屬于純理論范疇，具有內在的邏輯性和一致性，也使會計目

標成為邏輯起點提供了可能。

（3）財務會計概念框架是否也包括會計基本假設？

的確，會計基本假設作為專門的表述只是出現(xiàn)在屬于公認會計原則體系的APB第4號公

告（APBStatementsNo.4）中，但憑此絕不能簡單地理解為財務會計概念框架將會計基本

假設排除在外！而只是在SFACNo.1沒有明確進行歸位罷了，事實上，仍然能夠從SFACNo.1

以及SFACNo.6歸納出會計基本假設的影響。

1）SFACNo.1的第9段至第16段一一標題是“環(huán)境對各自目的的影響”，該標題下的

相關表述實質上主要分析了會計環(huán)境等因素對財務報告目標的影響。其中，第10段分析了

貨幣計量假設，第11段、第13段隱含地說明了持續(xù)經(jīng)營和會計分期，而第12段則是揭示

了會計主體假設。

2）SFACNo.6——“財務求表的要素”中體現(xiàn)“未來經(jīng)濟利益觀”的各項財務報表的要

素，無一不隱含著會計基本假設。如，資產(chǎn)被定義為“特定的主體因為過去的交易或事項，

而擁有或控制的、可能的未來經(jīng)濟利益”?！疤囟ǖ闹黧w”其實明確地受到會計主體假設的影

響：而“過去的”以及“可能的未來”其實就蘊涵著持續(xù)經(jīng)營假設和會計分期假設的內涵。

（二）會計基木假設的內容

一般認為，會計基本假設（至少）包括：會計主體假設、持續(xù)經(jīng)營假設、會計分期假設

和貨幣計量假設。

（1）會計主體假設，是指從事交易或事項并需要對其進行會計處理的特定主體。該假

設明確了會計信息的空間范圍。

（2）持續(xù)經(jīng)營假設，是指會計主體的生產(chǎn)經(jīng)營活動在可預見的將來，將會按照現(xiàn)在的

形式和既定的目標，不斷地持續(xù)下去，有確鑿的證據(jù)表明不能持續(xù)經(jīng)營的除外。該假設明確

了會計信息的時間范圍。

（3）會計分期假設，是對持續(xù)經(jīng)營假設所作的補充或延伸，是指將會計主體持續(xù)不斷

的經(jīng)營，人為地劃分為相等的、較短的時間段落，以便定期報告會計主體的財務狀況和經(jīng)營

業(yè)績等。

（4）貨幣計量假設，是指會計主體應該采用貨幣單位作為標準或統(tǒng)一的計量單位，同

時，貨幣在一定時期內應該保持其價值基本穩(wěn)定，即幣值穩(wěn)定.

IASC發(fā)布的《編報財務報表的框架》中的會計基本假設

《編報財務報表的框架》中的列舉了二項會計基本假設：

（1）權賁發(fā)生制度

第22段：”為了達到其目標，財務報表根據(jù)會計上的權責發(fā)生制編制，按照權責發(fā)生制，

要在交易和其他事項發(fā)生時（而不是在收到或支付現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物時）確認其影響，而且

要將它們記入與其相聯(lián)系的期間的會計記錄并在該期間的財務也表中予以報告。根據(jù)權責發(fā)

生制編制的財務報表，不僅告訴使用者過去發(fā)生的、關系到現(xiàn)金收付的交易，而且告訴他們

未來支付現(xiàn)金的義務和代表未來將要收到現(xiàn)金的資源。因此，這些財務報表提供在經(jīng)濟決策

中對使用者最為有用的關于過去發(fā)生的交易和其他事項的信息'

（2）持續(xù)經(jīng)營

第23段：“財務報表的編制，通常是根據(jù)主體是經(jīng)營中的主體并且在可以預見的將來會

繼續(xù)經(jīng)營的假定，從而假定主體既不打鳧也沒有必要實行清黨或大大縮小經(jīng)營規(guī)模。如果有

這種打算或必要，財務報表就可能按照不同的基礎編制，然而要是那樣做，就應當說明所采

用的基礎”。

（三）會計基本假設與會計目標的關系

會計目標至少包括三方面的內容：堆是會計信息的使用者？會計信息的使用者需要哪些

信息、？財務報告如何提供這些信息？從會計目標的內涵可以看出，會計目標并非臆斷，與會

計基本假設一樣，同樣來自客觀的會計環(huán)境。所不同的是，會計基本假設完全來自客觀會計

環(huán)境，在一個特定的時期無疑具有相當?shù)姆€(wěn)定性：而會計目標具有主觀見之于客觀的特征，

更容易“感受”到會計?環(huán)境變化的強烈影響。

“從本質上來講，會計目標也是一項假設，而且始終是一項極為重要的假設”（葛家湖）。

會計目標的實現(xiàn)必須以會計基木假設為前提來推定和假設誰是會計信息的使用者，會計信息

的使用者需要什么樣的會計信息。但是，會計目標也反作用于會計基本假設，對其產(chǎn)生影響。

即雙方存在著辨證的關系：

（1）會計主體假設辨明了信息的提供方，限制了會計信息提供的空間范圍，即主要提

供關于本主體的交易或事項的綜合信息；初步辨明了會計信息的接受方（注：按照“聯(lián)合概

念框架”的相關表述:“現(xiàn)有和潛在投資者、貸款人和其他債權人是財務報告的主要使用者”）。

（2）持續(xù)經(jīng)營假設和會計分期假設則確保了會計能夠為管理層提供履行受托責任的會

計信息，并在此基礎上提供決策有用的會計信息。因為決策總是表現(xiàn)為利用已有的信息資料

來對未來的方案進行預測并從中選擇，所以只有持續(xù)經(jīng)營的會計主體提供的會計信息，才能

成為信息使用者的決策依據(jù)。同樣，會計分期假設則保證了資源的委托方能夠定期及時了解

管理層履行受托責任的情況，以便及時作出是否更換管理層的決策。

（3）貨幣計量假設（包括幣值穩(wěn)定不變假設）則更體現(xiàn)了會計基本假設和會計目標的

依存和互動的關系。幣值不變假設將會計目標限制在“受托責任觀”的層次上，但是會計環(huán)

境的變化(如逐漸成熟的資本市場，資本的高度流動性、衍生工具的不斷創(chuàng)新等)對會計目

標產(chǎn)生影響，使之定位于“決策有用觀

三、對會計基本假設的再認識

會計基本假設的“事實性”說明了會計基本假設來自對客觀環(huán)境所作的歸納，而會計基

本假設的“開放性”則又說明：如果客觀環(huán)境發(fā)生了變化，那么歸納環(huán)境依存的事實而形成

的會計基本假設就應該需要進行變革。

(-)對會計主體假設的再認識

在新經(jīng)濟環(huán)境卜，會計主體的空間范闈正在發(fā)生急劇的變化，即會計主體正變得越來越

難以界定。主要表現(xiàn)為企業(yè)的供應商、雇員和顧客將以“交易為紐帶”進行交易活動，這些

交易網(wǎng)絡將圍繞存在著密切聯(lián)系的企業(yè)群體或“虛擬企業(yè)”的會計信息，這些企業(yè)群的經(jīng)營

活動的規(guī)模、迅捷性和復雜性也許是FI前的企業(yè)甚至是企業(yè)集團所不能比擬的。如果企業(yè)的

空間范圍界定如此具有彈性，那么未來的非傳統(tǒng)性企業(yè)一一“虛擬企業(yè)”將成為新型的會計

主體。所以有人提出應該重新定義會計主體假設；也有人提出，用相對會計主體假設來代替

傳統(tǒng)會計主體假設。當然，還有許多人認為，即使是“虛擬企業(yè)”的出現(xiàn)也沒有改變會計主

體的內涵，這些改變僅僅是會計主體的表現(xiàn)形式不同，相反其內容將更加豐富！也就是說，

受到?jīng)_擊的只是會計主體的形式而已。

(二)對持續(xù)經(jīng)營假設的再認識

在市場經(jīng)濟環(huán)境下，企業(yè)優(yōu)勝劣汰是客觀事實，從長遠來看，沒有一個企業(yè)可以做到真

正意義上的“持續(xù)經(jīng)營”一一即使經(jīng)營業(yè)績良好，也有可能被其他企業(yè)故意收購。所以會計

理論中對持續(xù)經(jīng)營假設的定義采取了“非反例即為真”的思路，也就是“除非有明顯的反證

證明一個企業(yè)或會計主體在可預見的將來將進行清算，否則都人為企業(yè)將持續(xù)經(jīng)營下去:

這種界定持續(xù)經(jīng)營假設內涵的發(fā)生屬于“非此即彼”的邏耨，木質上并無信息內涵和知識的

增加。正因為如此，葛家淘教授堅持認為，“持續(xù)經(jīng)營”不是完全來自于對客觀環(huán)境所作出

的歸納，不具有“事實性”，而只是主觀結合了客觀的“混合物”！與其說持續(xù)經(jīng)營是一項假

設(postulate),倒不如說它是一項假定(assumption)(葛家諭認為：假設與假定屬F不

同層次，前者高于后者)。因此許多人認為應該將“暫時性假