正保遠程教育旗下品牌網站美國紐交所上市公司(NYSE:DL)注冊會計師考試輔導《會計》第二十一章講義4優(yōu)惠續(xù)租租賃資產2.優(yōu)惠續(xù)租租賃資產

（1）如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權，則出租人應視同該項租賃一直存在而作出相應的會計處理。比如，可能繼續(xù)分配未實現(xiàn)融資收益等。

（2）如果租賃期屆滿時承租人沒有續(xù)租，承租人向出租人返還租賃資產時，其會計處理同上述收回租賃資產的會計處理。

3.留購租賃資產

租賃期屆滿時，承租人行使了優(yōu)惠購買選擇權。出租人按收到的承租人支付的購買資產的價款，借記“銀行存款”等科目，貸記“長期應收款——應收融資租賃款”科目。

如果還存在未擔保余值，還應借記“營業(yè)外支出——處置固定資產凈損失”科目，貸記“未擔保余值”科目。

（七）相關會計信息的披露

出租人應在財務報告中披露與融資租賃有關的下列事項：

1.資產負債表日后連續(xù)三個會計年度每年將收到的最低租賃收款額及以后年度將收到的最低租賃收款額總額。

2.未實現(xiàn)融資收益的余額。

3.分配未實現(xiàn)融資收益所采用的方法。

【例題4·計算分析題】教材346頁【21-3】沿用上節(jié)【例題4】

B公司的有關資料如下：

（1）該程控生產線賬面價值為2600000元。

（2）發(fā)生初始直接費用100000元。

（3）采用實際利率法確認本期應分配的未實現(xiàn)融資收益。

（4）20×3年、20×4年A公司分別實現(xiàn)微波爐銷售收入10000000元和15000000元，根據合同規(guī)定，這兩年應向該公司取得的經營分享收入分別為100000元和150000元。

（5）20×4年12月31日，從A公司收回該生產線。

要求：作出B公司的會計處理。[答疑編號3756210304]『正確答案』B公司的賬務處理如下：

（1）租賃開始日的賬務處理。

第一步，計算租賃內含利率。

根據租賃內含利率的定義，租賃內含利率是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現(xiàn)率。

由于本例中不存在與承租人和出租人均無關、但在財務上有能力擔保的第三方對出租人擔保的資產余值，因此最低租賃收款額等于最低租賃付款額，即租金×期數+承租人擔保余值=1000000×3+0=3000000（元），因此有1000000×（P/A，R，3）=2600000+100000=2700000（租賃資產的公允價值+初始直接費用）

經查表，可知

年金系數利率

2.72325%

2.7R

2.67306%

R=5.46%

即，租賃內含利率為5.46%。

第二步，計算租賃開始日最低租賃收款額及其現(xiàn)值和未實現(xiàn)融資收益。

最低租賃收款額+未擔保余值=（最低租賃付款額+第三方擔保的余值）+未擔保余值=[（各期租金之和+承租人擔保余值）+第三方擔保余值]+未擔保余值

=[（1000000×3+0）+0]+0=3000000（元）

最低租賃收款額=1000000×3=3000000（元）

最低租賃收款額的現(xiàn)值=1000000×（P/A，5.46%，3）=2700000（元）

未實現(xiàn)融資收益=（最低租賃收款額+未擔保余值）一（最低租賃收款額的現(xiàn)值+未擔保余值的現(xiàn)值）

=3000000-2700000

=300000（元）

第三步，判斷租賃類型。

本例中租賃期（3年）占租賃資產尚可使用年限（5年）的60%，沒有滿足融資租賃的第3條標準；另外，最低租賃收款額的現(xiàn)值為2700000元，大于租賃資產公允價值的90%，即2340000元（2600000×90%），滿足融資租賃的第4條標準，因此，B公司應當將該項租賃認定為融資租賃。

第四步，賬務處理。

20×2年1月1日，租出程控生產線，發(fā)生初始直接費用：

借：長期應收款——應收融資租賃款3000000

貸：融資租賃資產2600000

銀行存款100000

未實現(xiàn)融資收益300000

提示：對于初始直接費用的解釋。

第一，關于初始直接費用，準則要求計入長期應收款。上述處理從形式上看，違背了規(guī)定，但實質上并未違背：因為，若“長期應收款”登記3100000元，“未實現(xiàn)融資收益”則為400000元，而“未實現(xiàn)融資收益”科目的余額是作為“長期應收款”科目余額的抵減項來列報的，此時，報表中的“長期應收款”項目為2700000元，與本筆分錄相同（3000000-300000=2700000元）。

第二，從實質上看，企業(yè)支付的初始直接費用實際上是通過影響內含報酬率，進而影響“未實現(xiàn)融資收益”的。若真的將初始直接費用100000元計入“長期應收款”科目的話，將來是收不回來的，賬戶無法結平。

對于上述分錄有不同的理解和處理方法，考試時以教材為準。

（2）未實現(xiàn)融資收益分配的賬務處理。

第一步，計算租賃期內各租金收取期應分配的未實現(xiàn)融資收益（見表21—3）。

表21—3未實現(xiàn)融資收益分配表

20×2年1月1日單位：元日期租金確認的融資收入租賃投資凈額減少額租賃投資凈額余額①②③=期初⑤×5.46%④=②-③期末⑤=期初⑤-④（1）20×2.11

（2）20×2.1231

（3）20×3.12.31

（4）20×4.1231

合計

1000000

1000000

1000000

3000000

147420

100869.13

51710.87*

300000

852580

899130.87

948289.13

27000002700000

1847420

948289.13

0

*做尾數調整：51710.87=1000000-948289.13

948289.13=948289.13-0

第二步，賬務處理。

20×2年12月31日，收到第一期租金：

借：銀行存款1000000

貸：長期應收款——應收融資租賃款1000000

20×2年1～12月，每月確認融資收入時：

借：未實現(xiàn)融資收益12285（147420÷12）

貸：租賃收入12285

20×3年12月31日，收到第二期租金：

借：銀行存款1000000

貸：長期應收款——應收融資租賃款1000000

20×3年1～12月，每月確認融資收入時：

借：未實現(xiàn)融資收益8405.76（100869.13÷12）

貸：租賃收入8405.76

20×4年12月31日，收到第三期租金

借：銀行存款1000000

貸：長期應收款——應收融資租賃款1000000

20×4年1～12月，每月確認融資收入時：

借：未實現(xiàn)融資收益4309.24（51710.87÷12）

貸：租賃收入4309.24

（3）或有租金的會計處理。

20×3年12月31日，根據合同規(guī)定應向A公司收取經營分享收入100000元：

借：應收賬款——A公司100000

貸：租賃收入100000

20×4年12月31日，根據合同規(guī)定應向A公司收取經營分享收入150000元：

借：應收賬款——A公司150000

貸：租賃收入150000

（4）租賃期屆滿時的會計處理。

20×4年12月31日，將該生產線從A公司收回，作備查登記。

（5）財務報告中的列示與披露（略）。售后租回交易的會計處理

一、售后租回交易的定義

●定義：售后租回交易是一種特殊形式的租賃業(yè)務，是指賣主（即承租人）將一項自制或外購的資產出售后，又將該項資產從買主（即出租人）租回，習慣上稱之為“回租”。

●原理：通過售后租回交易，資產的原所有者（即承租人）在保留對資產的占有權、使用權和控制權的前提下，將固定資本轉化為貨幣資本，在出售時可取得全部價款的現(xiàn)金，而租金則是分期支付的，從而獲得了所需的資金；而資產的新所有者（即出租人）通過售后租回交易，找到了一個風險小，回報有保障的投資機會。

●性質：對于銷售方（即承租人）來說，通常售后租回在本質上是一項融資行為。

二、售后租回交易的會計處理

對于售后租回交易，無論是承租人還是出租人，均應按照租賃的分類標準，將售后租回交易認定為融資租賃或經營租賃。

注意：對于出租人來講，售后租回交易（無論是融資租賃還是經營租賃的售后租回交易）同其他租賃業(yè)務的會計處理沒有什么區(qū)別。而對于承租人來講，由于其既是資產的承租人同時又是資產的出售者，因此，售后租回交易同其他租賃業(yè)務的會計處理有所不同。

售后租回交易的會計處理應根據其所形成的租賃類型而定，可按融資租賃和經營租賃分別進行會計處理。

1.售后租回交易形成融資租賃

賣主（即承租人）應將售價與資產賬面價值的差額（無論是售價高于資產賬面價值還是售價低于資產賬面價值）予以遞延，并按該項租賃資產的折舊進度進行分攤，作為折舊費用的調整。按折舊進度進行分攤是指在對該項租賃資產計提折舊時，按與該項資產計提折舊所采用的折舊率相同的比例對未實現(xiàn)售后租回損益進行分攤。

2.售后租回交易形成經營租賃

售后租回交易認定為經營租賃的，應當分別情況處理：

（1）在有確鑿證據表明售后租回交易是按照公允價值達成的，售價與資產賬面價值的差額應當記入當期損益。