舞弊審計(jì)

研究

崔奇◎著

WUBISHENJIYANJIU

企業(yè)管理出版社

作者簡介

崔奇，遼寧省鞍山市人，畢業(yè)于遼寧大

學(xué)，鞍山師范學(xué)院管理學(xué)院教授，英國蘇格

蘭大學(xué)訪問學(xué)者，中國注冊會(huì)計(jì)師（非執(zhí)

業(yè)）、稅務(wù)師、資產(chǎn)評估師，上市公司獨(dú)立

董事；主講審計(jì)學(xué)、財(cái)務(wù)報(bào)表分析等課程，

主要從事審計(jì)理論、財(cái)務(wù)分析、舞弊審計(jì)等

方面的研究。

舞弊審計(jì)

研究

WUBISHENJIYANJIU

崔奇◎著

企業(yè)管理出版社

圖書在版編目（CIP）數(shù)據(jù)

?舞弊審計(jì)研究/崔奇著.—北京：企業(yè)管理出版社，2022.12

?ISBN978-7-5164-2774-3

?Ⅰ.①舞…?Ⅱ.①崔…?Ⅲ.①審計(jì)-研究-中國?Ⅳ.①F239.22

?中國版本圖書館CIP數(shù)據(jù)核字（2022）第238036號

書名：舞弊審計(jì)研究

書號：ISBN978-7-5164-2774-3

作??者：崔?奇

策劃編輯：蔣舒娟

責(zé)任編輯：劉玉雙

出版發(fā)行：企業(yè)管理出版社

經(jīng)銷：新華書店

地址：北京市海淀區(qū)紫竹院南路17號??????郵編：100048

網(wǎng)址：???????????電子信箱：metcl@126.com

電話：編輯部（010）68420309發(fā)行部（010）68701816

印刷：北京虎彩文化傳播有限公司

版次：2022年12月第1版

印??次：2022年12月第1次印刷20

規(guī)格：700mm×1000mm1/16

印張：23印張

字?jǐn)?shù)：340千字

定價(jià)：88.00元

版權(quán)所有?翻印必究·印裝有誤?負(fù)責(zé)調(diào)換

前?言

資本市場的舞弊行為從未停止過，從國際背景看，財(cái)務(wù)舞弊及其治

理已經(jīng)成為一個(gè)全球性的難題。美國在第二次世界大戰(zhàn)之前就屢屢有舞

弊案件發(fā)生。到了20世紀(jì)后半葉，公眾公司財(cái)務(wù)欺詐和財(cái)務(wù)舞弊的頻

率及其規(guī)模都急劇增加。進(jìn)入21世紀(jì)以來，財(cái)務(wù)舞弊更是成為全球資

本市場關(guān)注的焦點(diǎn)，以美國為例，2001年，美國安然公司（Enron）向

美國證券交易委員會(huì)（SEC）承認(rèn)在1997—2001年間虛報(bào)利潤，隱瞞

負(fù)債高達(dá)110億美元。此后不久，施樂、世界通信公司等知名公司的財(cái)

務(wù)舞弊相繼曝光，使整個(gè)資本市場都籠罩在財(cái)務(wù)舞弊的濃重陰影之中。

這些舞弊案直接促使美國國會(huì)通過自1934年以來最為嚴(yán)厲的上市公司

監(jiān)管法案——《薩班斯-奧克斯利法案》。2008年由美國次貸危機(jī)引發(fā)

的金融危機(jī)在一定程度上也可以說是財(cái)務(wù)舞弊的結(jié)果。以雷曼兄弟公司

為例，一個(gè)有近百年歷史的投資銀行最終難逃轟然崩塌的厄運(yùn)，成為目

前為止美國歷史上最大的破產(chǎn)案。其破產(chǎn)的原因在于持有公司大量股票

的管理層和員工瘋狂投機(jī)，而不考慮其他股東的利益。因而美國政府和

監(jiān)管部門在極力挽救金融危機(jī)的同時(shí)，都將法律之劍直指這類金融公司

管理層的財(cái)務(wù)舞弊行為。

在發(fā)展中國家，由于證券市場的不完善和法律監(jiān)管機(jī)制的不健全等

因素，資本市場的財(cái)務(wù)舞弊行為較發(fā)達(dá)國家更加盛行。我國自建立證券

市場以來，上市公司的舞弊行為就層出不窮。較早的重大舞弊案是1996

年的瓊民源財(cái)務(wù)造假案，其后紅光實(shí)業(yè)、藍(lán)田股份、銀廣夏、鄭百文、

科龍等發(fā)生的一系列上市公司舞弊案陸續(xù)被證券監(jiān)管部門查處并引起了

2舞弊審計(jì)研究

社會(huì)各界的持續(xù)關(guān)注，其中銀廣夏舞弊案無疑是最具典型意義的案例，

對我國資本市場的影響也尤為深遠(yuǎn)。2013年3月，中國證券監(jiān)督管理

委員會(huì)（以下簡稱中國證監(jiān)會(huì)）公布了歷時(shí)兩年多調(diào)查的綠大地IPO欺

詐上市案的結(jié)果，再次引發(fā)資本市場的震動(dòng)。此案作為中小板民營上市

公司欺詐上市第一案，與銀廣夏舞弊案相距12年，但兩案在舞弊金額、

舞弊手法及外部審計(jì)情況等方面都有著驚人的相似之處，相關(guān)的中介機(jī)

構(gòu)，如證券保薦機(jī)構(gòu)、律師事務(wù)所及會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師都受到

有史以來最為嚴(yán)厲的懲罰。隨著我國法律制度的完善，資本市場的監(jiān)管

日益嚴(yán)格，對投資者尤其是中小股東利益的保護(hù)日益加強(qiáng)，資本市場的

舞弊行為似乎有所收斂，但近幾年，舞弊又有回潮之勢。2016年的欣

泰電器舞弊案、2017年的九好集團(tuán)虛假重組案、2018年的康美藥業(yè)舞

弊案、2019年撫順特鋼財(cái)務(wù)舞弊案等都引發(fā)了資本市場的震動(dòng)。在監(jiān)管

日益嚴(yán)格的情況下，仍然出現(xiàn)這樣嚴(yán)重的財(cái)務(wù)欺詐舞弊案，不能不發(fā)人

深省。

相比于資本市場財(cái)務(wù)舞弊的盛行，舞弊的防范與治理工作卻顯得相

對滯后?，F(xiàn)代獨(dú)立審計(jì)制度是為了防止財(cái)務(wù)舞弊或財(cái)務(wù)欺詐而出現(xiàn)的，

但調(diào)查發(fā)現(xiàn)，由注冊會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)的舞弊案并不多，這說明獨(dú)立審計(jì)未能

起到有效揭示舞弊的作用，其原因有很多，不僅與經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)處理的復(fù)雜

性、舞弊手段的多樣性和舞弊者蓄謀實(shí)施并精心掩蓋有關(guān)，也與注冊會(huì)

計(jì)師的執(zhí)業(yè)能力、道德水準(zhǔn)、審計(jì)技術(shù)與策略密切相關(guān)。財(cái)務(wù)舞弊不僅

危及資本市場的正常運(yùn)作與資源優(yōu)化配置，更為嚴(yán)重的是影響了審計(jì)行

業(yè)的公信力乃至整個(gè)社會(huì)信用體系，對于我國尚不成熟的資本市場來

說，其破壞力是不言而喻的。進(jìn)入21世紀(jì)以來，我國審計(jì)界亦開始關(guān)

注虛假財(cái)務(wù)報(bào)告和舞弊審計(jì)的研究，注冊會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則經(jīng)歷了2006

年、2010年和2016年等數(shù)次修訂，已經(jīng)與國際審計(jì)準(zhǔn)則高度接軌。中

國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)、中國審計(jì)學(xué)會(huì)、中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)等機(jī)構(gòu)相繼設(shè)立了課

題進(jìn)行專門研究，如何有效識別和治理舞弊，充分發(fā)揮獨(dú)立審計(jì)在治理

舞弊中的作用，已經(jīng)成為審計(jì)界研究的重要課題之一。

前?言3??

目前，國內(nèi)外關(guān)于舞弊的研究主要集中于三個(gè)方面：一是舞弊形

成的動(dòng)因分析；二是舞弊的識別研究；三是舞弊的防范與治理研究。這

三個(gè)方面有著密切的邏輯關(guān)系，動(dòng)因分析是識別和防范與治理研究的基

礎(chǔ)，識別研究是為了更好地防范與治理，最終達(dá)到抑制舞弊的目的，為

投資者、債權(quán)人、政府機(jī)構(gòu)等有關(guān)信息使用者提供真實(shí)、可靠、公允的

高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息。國外關(guān)于舞弊動(dòng)因的研究成果主要有冰山理論、三

角理論、GONE理論、風(fēng)險(xiǎn)因子理論等，本書主要應(yīng)用三角理論，結(jié)合

我國的制度背景和環(huán)境因素，對我國上市公司的舞弊行為進(jìn)行分析。對

于舞弊的識別，本書主要涉及紅旗標(biāo)志、財(cái)務(wù)指標(biāo)、公司戰(zhàn)略特征、特

殊交易事項(xiàng)和內(nèi)幕交易等幾個(gè)方面。對于舞弊的治理，目前的研究多采

用案例研究法，通過對上市公司舞弊行為的原因和手段進(jìn)行分析，提出

一些宏觀的治理措施或?qū)ξ璞仔袨榧白詴?huì)計(jì)師的違規(guī)行為提出懲罰措

施。隨著審計(jì)準(zhǔn)則對注冊會(huì)計(jì)師揭示舞弊的責(zé)任規(guī)定的變化，以及公眾

對注冊會(huì)計(jì)師揭示舞弊期望的不斷提高，現(xiàn)代審計(jì)儼然就是舞弊審計(jì)。

本書從獨(dú)立審計(jì)的視角來探究財(cái)務(wù)舞弊產(chǎn)生的原因和識別的方法，提出

舞弊審計(jì)的概念框架，明確舞弊審計(jì)中注冊會(huì)計(jì)師必須遵守的職業(yè)行為

規(guī)范，并對舞弊審計(jì)的方法及注冊會(huì)計(jì)師查找與揭示舞弊的技術(shù)策略進(jìn)

行系統(tǒng)研究。

在上述研究的基礎(chǔ)上，本書提出了如下觀點(diǎn)。一是資本市場的舞弊

行為從現(xiàn)實(shí)的角度來說是無法根除的，正因如此，獨(dú)立審計(jì)作為防范財(cái)

務(wù)舞弊的最后一道防線，其執(zhí)業(yè)的質(zhì)量及揭示舞弊的有效性在舞弊治理

中的重要性日益凸顯。二是隨著經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的日益復(fù)雜多元，財(cái)務(wù)舞弊也

日益呈現(xiàn)出動(dòng)機(jī)復(fù)雜化、手段多樣化、規(guī)模擴(kuò)大化、舞弊鏈條系統(tǒng)化的

特征，舞弊的防范與治理壓力空前加大，審計(jì)的難度和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也空前

加大。舞弊行為的不斷變化也促使審計(jì)理念、技術(shù)及策略不斷創(chuàng)新。三

是舞弊審計(jì)事關(guān)審計(jì)技術(shù)，卻絕不是單純依靠審計(jì)技術(shù)能解決的。舞弊

審計(jì)更強(qiáng)調(diào)一種思維，注冊會(huì)計(jì)師只有在舞弊審計(jì)中時(shí)刻保持職業(yè)懷

疑，運(yùn)用職業(yè)判斷去分析所有可能的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素，才能恰當(dāng)評估舞弊

4舞弊審計(jì)研究

風(fēng)險(xiǎn)，有效履行揭示舞弊的責(zé)任。為了適應(yīng)舞弊審計(jì)的要求，除了要改

變審計(jì)理念，確立舞弊導(dǎo)向的審計(jì)思維，更重要的是注冊會(huì)計(jì)師要恪守

職業(yè)道德，確保獨(dú)立審計(jì)靈魂——獨(dú)立性的真實(shí)存在。沒有獨(dú)立性的審

計(jì)只能是形式審計(jì)，審計(jì)質(zhì)量的提高、公眾利益的保護(hù)、資本市場的健

康發(fā)展都將無從談起。

本書作者一直致力于審計(jì)理論、上市公司財(cái)務(wù)舞弊、財(cái)務(wù)信息質(zhì)量

分析、舞弊審計(jì)等方面的研究，本書的寫作得到了很多老師、同事和朋

友的鼓勵(lì)，在此表示衷心的感謝。由于個(gè)人能力及水平有限，研究可能

存在許多不足之處，誠請各位專家、同行批評指正。

崔奇

2022年8月

目?錄

第1章?導(dǎo)論……………………1

1.1?研究背景………………3

1.1.1?舞弊與反舞弊成為全球資本市場關(guān)注的焦點(diǎn)………………3

1.1.2?公眾的期望使揭示舞弊成為注冊會(huì)計(jì)師的主要責(zé)任………4

1.1.3?

國內(nèi)外審計(jì)準(zhǔn)則的修訂不斷強(qiáng)化注冊會(huì)計(jì)師揭示?

?舞弊的責(zé)任……………………5

1.1.4?

遵守審計(jì)職業(yè)規(guī)范與制定有效的審計(jì)策略成為?

?舞弊審計(jì)的關(guān)鍵………………6

1.2?研究意義………………8

1.3?研究方法與內(nèi)容………10

1.3.1?研究的視角與方法……………10

1.3.2?研究內(nèi)容………11

1.4?研究創(chuàng)新………………14

第2章?舞弊的相關(guān)概念………17

2.1?國外關(guān)于舞弊概念的界定…………19

2.2?國內(nèi)關(guān)于舞弊概念的界定…………20

2.3?本書關(guān)于舞弊概念的界定…………21

2.4?舞弊的分類……………22

2.4.1?按照舞弊主體分類……………22

2舞弊審計(jì)研究

2.4.2?按照舞弊實(shí)施對象分類………24

2.5?舞弊相關(guān)概念辨析……………………25

2.5.1?舞弊與會(huì)計(jì)信息失真…………25

2.5.2?舞弊與會(huì)計(jì)錯(cuò)誤………………26

2.5.3?舞弊與盈余管理………………27

第3章?舞弊動(dòng)因理論…………31

3.1?國外舞弊動(dòng)因理論研究………………33

3.1.1?冰山理論（二因素論）………33

3.1.2?三角理論（三因素論）………34

3.1.3?GONE理論（四因素論）……35

3.1.4?風(fēng)險(xiǎn)因子理論…………………36

3.1.5?五因素理論……………………37

3.2?國內(nèi)舞弊動(dòng)因理論研究………………38

3.3?基于三角理論的舞弊動(dòng)因分析……40

第4章?舞弊影響因素分析……………………45

4.1?舞弊的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析……………………47

4.1.1?從經(jīng)濟(jì)人本性和信息不對稱看舞弊…………47

4.1.2?從委托代理理論看舞弊………48

4.1.3?從有限理性看舞弊……………49

4.2?舞弊的成本價(jià)值分析…………………49

4.3?舞弊的制度因素分析…………………52

4.4?舞弊的環(huán)境因素分析…………………53

4.4.1?外部環(huán)境因素…………………54

4.4.2?內(nèi)部環(huán)境因素…………………57

目?錄3??

第5章?舞弊的主要手段………59

5.1?重大舞弊案例手段分析………………61

5.1.1?安然公司（Enron）舞弊案…………………61

5.1.2?世界通信公司（Worldcom）舞弊案…………64

5.1.3?銀廣夏舞弊案…………………68

5.1.4?綠大地舞弊案…………………73

5.1.5?康美藥業(yè)舞弊案………………77

5.2?美國上市公司主要舞弊手段………80

5.3?我國上市公司主要舞弊手段………84

5.4?舞弊新手段——“創(chuàng)造性”會(huì)計(jì)行為……………85

5.4.1?“創(chuàng)造性”會(huì)計(jì)行為的特點(diǎn)…………………85

5.4.2?“創(chuàng)造性”會(huì)計(jì)行為的舞弊手段……………86

第6章?舞弊的識別與判定……………………99

6.1?紅旗標(biāo)志法…………101

6.1.1?紅旗標(biāo)志法研究現(xiàn)狀………101

6.1.2?識別管理舞弊的紅旗標(biāo)志…………………103

6.1.3?識別財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的紅旗標(biāo)志……………105

6.2?經(jīng)營能力分析法……………………109

6.3?財(cái)務(wù)指標(biāo)分析法……………………111

6.4?非財(cái)務(wù)信息分析法…………………114

6.5?其他識別方法………116

6.6?舞弊行為的判定……………………126

6.6.1?資本市場中舞弊行為的判定………………126

6.6.2?“從程序理性到結(jié)果理性”的判定………130

6.6.3?注冊會(huì)計(jì)師對舞弊的判定…………………133

4舞弊審計(jì)研究

第7章?舞弊審計(jì)責(zé)任的演進(jìn)………………135

7.1?美國審計(jì)準(zhǔn)則中舞弊審計(jì)責(zé)任的變遷…………137

7.2?國際舞弊審計(jì)準(zhǔn)則的改變………140

7.3?獨(dú)立審計(jì)目標(biāo)中舞弊責(zé)任的演變………………143

7.4?我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則中舞弊責(zé)任的演進(jìn)…………146

第8章?舞弊審計(jì)相關(guān)研究及概念框架……149

8.1?舞弊審計(jì)相關(guān)研究…………………151

8.1.1?舞弊審計(jì)準(zhǔn)則及舞弊審計(jì)責(zé)任的理論研究………………151

8.1.2?舞弊審計(jì)技術(shù)的規(guī)范性研究………………152

8.1.3?舞弊審計(jì)的案例研究………153

8.1.4?舞弊審計(jì)的實(shí)證研究………154

8.1.5?經(jīng)濟(jì)學(xué)角度的舞弊審計(jì)研究………………154

8.1.6?舞弊審計(jì)模式研究…………155

8.2?舞弊審計(jì)概念提出的背景………157

8.2.1?提出背景……………………158

8.2.2?現(xiàn)實(shí)原因……………………160

8.3?舞弊審計(jì)概念與特征………………163

8.4?舞弊審計(jì)流程………166

8.5?舞弊審計(jì)的優(yōu)勢……………………170

8.6?舞弊審計(jì)的理念創(chuàng)新………………171

第9章?舞弊審計(jì)的職業(yè)行為規(guī)范…………175

9.1?舞弊審計(jì)中注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性………………177

9.1.1?獨(dú)立性的內(nèi)涵………………177

9.1.2?獨(dú)立性缺失的原因…………178

目?錄5??

9.1.3?保持獨(dú)立性的措施…………180

9.2?舞弊審計(jì)中的職業(yè)判斷……………181

9.2.1?職業(yè)判斷的含義與特征……181

9.2.2?影響職業(yè)判斷的因素………183

9.2.3?職業(yè)判斷在舞弊審計(jì)中的應(yīng)用……………186

9.2.4?舞弊審計(jì)中應(yīng)用職業(yè)判斷的業(yè)務(wù)敏感點(diǎn)…187

9.3?舞弊審計(jì)中的職業(yè)關(guān)注……………189

9.3.1?職業(yè)關(guān)注的內(nèi)涵……………190

9.3.2?職業(yè)關(guān)注的判斷……………190

9.3.3?舞弊審計(jì)中保持“必要”職業(yè)關(guān)注的必要性……………193

9.3.4?舞弊審計(jì)中注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)特別保持的職業(yè)關(guān)注…………195

第10章?舞弊審計(jì)的方法…………………199

10.1?頭腦風(fēng)暴法………201

10.1.1?頭腦風(fēng)暴法的類型………201

10.1.2?頭腦風(fēng)暴法在舞弊審計(jì)中運(yùn)用的效果…202

10.1.3?應(yīng)用頭腦風(fēng)暴法需要注意的問題………205

10.2?戰(zhàn)略推理法………208

10.2.1?戰(zhàn)略推理法在評估舞弊風(fēng)險(xiǎn)中的應(yīng)用…208

10.2.2?戰(zhàn)略推理法在設(shè)計(jì)審計(jì)計(jì)劃中的應(yīng)用…209

10.2.3?應(yīng)用戰(zhàn)略推理法要注意的問題…………210

10.3?數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)……………………211

10.3.1?數(shù)據(jù)挖掘與舞弊識別的耦合……………212

10.3.2?數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)在舞弊審計(jì)中的作用……213

10.3.3?數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)在舞弊審計(jì)中的應(yīng)用過程………………214

10.3.4?數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)在舞弊審計(jì)中應(yīng)用的局限性……………219

6舞弊審計(jì)研究

10.4?心理學(xué)在舞弊審計(jì)中的應(yīng)用……219

10.4.1?利用心理學(xué)原理分析舞弊者的心理特征………………220

10.4.2?利用心理效應(yīng)選擇不同的審計(jì)程序……222

10.4.3?利用心理規(guī)律恰當(dāng)運(yùn)用審計(jì)策略………224

第11章?舞弊審計(jì)的技術(shù)策略……………227

11.1?舞弊審計(jì)的基本應(yīng)對思路………229

11.2?對舞弊行為的反應(yīng)………………236

11.2.1?審計(jì)準(zhǔn)則對舞弊行為反應(yīng)的規(guī)定………236

11.2.2?審計(jì)項(xiàng)目組對舞弊行為的反應(yīng)…………238

11.2.3?與管理層就舞弊事項(xiàng)進(jìn)行溝通…………240

11.3?舞弊審計(jì)的程序…………………240

11.3.1?以分析性程序?yàn)楹诵摹?41

11.3.2?運(yùn)用特殊的分析視角……243

11.3.3?設(shè)計(jì)延伸性審計(jì)程序……245

11.3.4?設(shè)計(jì)附加或補(bǔ)充審計(jì)程序………………247

11.3.5?設(shè)計(jì)非常規(guī)的個(gè)性化程序………………248

11.4?針對高風(fēng)險(xiǎn)客戶的特別應(yīng)對策略………………248

11.4.1?高風(fēng)險(xiǎn)客戶對審計(jì)的影響………………249

11.4.2?特別應(yīng)對策略……………250

11.5?積極利用專家工作………………252

11.6?恰當(dāng)表達(dá)審計(jì)意見………………253

11.7?法律責(zé)任的歸責(zé)與抗辯…………257

11.7.1?歸責(zé)原則…………………257

11.7.2?抗辯策略…………………258

目?錄7??

11.8?信息系統(tǒng)環(huán)境下舞弊審計(jì)的應(yīng)對程序…………260

11.8.1?信息系統(tǒng)下舞弊環(huán)境的特點(diǎn)……………260

11.8.2?信息系統(tǒng)下舞弊審計(jì)的應(yīng)對程序………261

第12章?舞弊審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型………………265

12.1?審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的形成原因及形成機(jī)理………………267

12.1.1?審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的形成原因……267

12.1.2?審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的形成機(jī)理……270

12.2?審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的演變……………274

12.3?風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型的局限性……276

12.3.1?傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型的缺陷…………276

12.3.2?現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型的局限性………279

12.4?舞弊審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型………………281

12.5?審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的擴(kuò)展……………284

第13章?舞弊審計(jì)實(shí)施的制約因素及對策………………287

13.1?舞弊治理機(jī)制理論………………289

13.2?舞弊審計(jì)實(shí)施的制約因素………292

13.2.1?獨(dú)立性的缺失……………292

13.2.2?職業(yè)道德水平不高………295

13.2.3?專業(yè)勝任能力不足………297

13.2.4?執(zhí)業(yè)環(huán)境的影響…………301

13.3?推動(dòng)舞弊審計(jì)實(shí)施的對策………304

13.3.1?

健全和完善注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任體系，?

?積極營造誠信的社會(huì)環(huán)境………………304

8舞弊審計(jì)研究

13.3.2?加強(qiáng)獨(dú)立性保持的制度建設(shè)……………305

13.3.3?提高注冊會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力………306

13.3.4?切實(shí)加強(qiáng)注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)道德建設(shè)……307

13.3.5?加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制系統(tǒng)建設(shè)……………308

第14章?研究結(jié)論與后續(xù)研究方向………311

14.1?研究結(jié)論…………313

14.2?后續(xù)研究方向……………………316

附錄一?

中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號——?

?財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任………………321

附錄二?

中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號——?

?通過了解被審計(jì)單位及其環(huán)境識別和評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)………333

附錄三?

中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1231號——?

?針對評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)采取的應(yīng)對措施……341

參考文獻(xiàn)………………………348

第1章

導(dǎo)??論

資本市場掀起的一次次舞弊浪潮使得舞弊治理成為世

界范圍內(nèi)的一個(gè)難題，不僅發(fā)展中國家的舞弊層出不窮，

資本市場發(fā)育成熟、監(jiān)管嚴(yán)格的發(fā)達(dá)國家同樣存在嚴(yán)重的

舞弊行為。舞弊不僅侵害了報(bào)告使用者的利益，給投資者

造成巨大損失，而且破壞了證券市場賴以生存和發(fā)展的信

用基礎(chǔ)，引發(fā)證券市場前所未有的信用危機(jī)，嚴(yán)重影響了

證券市場在優(yōu)化資源配置中的重要作用和市場經(jīng)濟(jì)的健康

發(fā)展。因此，在舞弊規(guī)模不斷擴(kuò)大，舞弊的后果越來越廣

泛地影響整個(gè)社會(huì)的現(xiàn)實(shí)背景下，防范和治理舞弊成為各

國政府監(jiān)管部門、廣大投資者和獨(dú)立審計(jì)市場關(guān)注的焦

點(diǎn)，也成為審計(jì)職業(yè)界和學(xué)術(shù)界研究的重點(diǎn)。

第1章?導(dǎo)??論3

1.1?研究背景

1.1.1?舞弊與反舞弊成為全球資本市場關(guān)注的焦點(diǎn)

舞弊可以說是資本市場的頑疾，無論如何防范和治理，都從未能

使其消失過。二十世紀(jì)二三十年代出現(xiàn)的公司財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)暴導(dǎo)致紐約股

市崩潰，世界經(jīng)濟(jì)倒退幾十年，在第二次世界大戰(zhàn)之前屢屢有舞弊案

件發(fā)生，到了20世紀(jì)后半葉，財(cái)務(wù)欺詐和舞弊的頻率及規(guī)模都急劇增

加。進(jìn)入21世紀(jì)后，全球資本市場再一次掀起舞弊浪潮。以美國為例，

2001年，美國安然公司（Enron）向美國證券交易委員會(huì)（SEC）承認(rèn)

在1997—2001年間虛報(bào)利潤，并且隱瞞負(fù)債高達(dá)110億美元。安然事

件直接導(dǎo)致當(dāng)時(shí)“五大”之一的安達(dá)信覆滅。隨后不久，涉及施樂、世

界通信、默克制藥等知名公司的財(cái)務(wù)舞弊案相繼曝光，使整個(gè)資本市場

都籠罩在財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的濃重陰影之中。

在發(fā)展中國家，由于證券市場的不完善和法律監(jiān)管機(jī)制的不健全等

因素，上市公司舞弊行為較發(fā)達(dá)國家更加盛行。我國上市公司的財(cái)務(wù)舞

弊也是層出不窮。較早的重大舞弊案是1996年的瓊民源財(cái)務(wù)造假案，

其后紅光實(shí)業(yè)、藍(lán)田股份、銀廣夏、鄭百文、科龍等發(fā)生的一系列上市

公司舞弊案陸續(xù)被證券監(jiān)管部門查處并引起社會(huì)各界的持續(xù)關(guān)注，其中

銀廣夏舞弊案無疑是最具典型意義的案例，對我國資本市場的影響也尤

為深遠(yuǎn)。2006年，上海國家會(huì)計(jì)學(xué)院財(cái)務(wù)舞弊研究中心發(fā)布了2005年

度十大現(xiàn)金舞弊案、十大財(cái)務(wù)舞弊案、二十大掏空上市公司案等三大榜

單。2009年，五糧液在其公告中承認(rèn)其在2007年虛增營業(yè)收入10億元。

2013年，綠大地IPO欺詐上市案以及萬福生科、紫光古漢等財(cái)務(wù)舞弊

案再次引發(fā)資本市場的震動(dòng)。隨著我國法律制度的完善，資本市場的監(jiān)

管日益嚴(yán)格，對投資者尤其是中小股東利益的保護(hù)日益加強(qiáng)，資本市場

的舞弊行為似乎有所收斂，但近幾年，舞弊又有回潮之勢。2016年的欣

4舞弊審計(jì)研究

泰電器舞弊案、2017年的九好集團(tuán)虛假重組案、2018年的康美藥業(yè)舞

弊案、2019年撫順特鋼財(cái)務(wù)舞弊案等都一次次引發(fā)資本市場的震動(dòng)。在

市場監(jiān)管日益嚴(yán)格的情況下，仍然出現(xiàn)這樣嚴(yán)重的欺詐舞弊案，不能不

發(fā)人深省。

這些舞弊案不僅嚴(yán)重影響了資本市場在優(yōu)化資源配置中的重要作用

和市場經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展，而且破壞了資本市場賴以生存和發(fā)展的信用基

礎(chǔ)，引發(fā)前所未有的信用危機(jī)。舞弊與反舞弊成為全球資本市場關(guān)注的

焦點(diǎn)。

1.1.2?公眾的期望使揭示舞弊成為注冊會(huì)計(jì)師的主要責(zé)任

從獨(dú)立審計(jì)產(chǎn)生開始，注冊會(huì)計(jì)師便被賦予了揭露舞弊的歷史使

命。但是在審計(jì)發(fā)展過程中，注冊會(huì)計(jì)師是否承擔(dān)揭露舞弊的責(zé)任以及

如何面對這一責(zé)任，審計(jì)界對此的態(tài)度卻一直處于變化之中。

在獨(dú)立審計(jì)發(fā)展初期，社會(huì)公眾和審計(jì)職業(yè)界均認(rèn)為揭示舞弊是財(cái)

務(wù)報(bào)表審計(jì)的主要目標(biāo)，如早期的蒙哥馬利的《審計(jì)學(xué)》列示了審計(jì)的

三大目標(biāo)，其中第一項(xiàng)就是偵查舞弊。

20世紀(jì)40年代以后，審計(jì)職業(yè)界的態(tài)度發(fā)生了明顯變化，審計(jì)師

更傾向于認(rèn)為在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，揭示舞弊只是目的之一，而不是全部

責(zé)任。

20世紀(jì)60年代以來，隨著管理舞弊的日益增多，社會(huì)對審計(jì)的需

求不斷增加，公眾對注冊會(huì)計(jì)師揭示舞弊的期望、對注冊會(huì)計(jì)師承擔(dān)揭

露舞弊責(zé)任的呼聲越來越高。

美國的注冊會(huì)計(jì)師在20世紀(jì)70年代陷入前所未有的訴訟浪潮之

中，當(dāng)時(shí)的八大會(huì)計(jì)師事務(wù)所均面臨繁多的民事訴訟，許多會(huì)計(jì)師事務(wù)

所都承擔(dān)了巨額的經(jīng)濟(jì)損失，這引發(fā)了獨(dú)立審計(jì)師對舞弊審計(jì)的重視。

1978年美國成立了審計(jì)責(zé)任委員會(huì)，這個(gè)委員會(huì)的報(bào)告中提到：

“多數(shù)審計(jì)師把揭發(fā)舞弊視為次要目的。對此，包括很有見識的財(cái)務(wù)報(bào)

告利用者在內(nèi)的社會(huì)大眾都把揭發(fā)舞弊看成審計(jì)必要的和重要的目的?！?/p>

第1章?導(dǎo)??論5

長期以來，審計(jì)職業(yè)界常常利用審計(jì)工作的局限性進(jìn)行辯解，但

事實(shí)是，獨(dú)立審計(jì)承擔(dān)著天然的社會(huì)責(zé)任，如果審計(jì)人員對查找和揭示

舞弊都不能承擔(dān)足夠的社會(huì)責(zé)任，社會(huì)公眾還能從審計(jì)人員那里得到什

么呢？

20世紀(jì)80年代，美國公眾公司的舞弊、破產(chǎn)事件及其獨(dú)立審計(jì)的

失敗事件接連不斷，人們對注冊會(huì)計(jì)師的失望有增無減，投資大眾強(qiáng)烈

要求注冊會(huì)計(jì)師查出經(jīng)營者的舞弊行為（主要是虛假的財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊）。

美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）成立的科恩委員會(huì)的研究結(jié)果表

明，社會(huì)公眾（包括財(cái)務(wù)報(bào)表使用者）認(rèn)為：審計(jì)人員應(yīng)對舞弊行為

的揭露以及關(guān)于被審計(jì)企業(yè)管理人員欺詐和違法行為的報(bào)告負(fù)有更大

的責(zé)任，而且應(yīng)向有關(guān)利害關(guān)系方詳盡報(bào)告審計(jì)過程的發(fā)現(xiàn)。

因此，在現(xiàn)代審計(jì)階段，查找并揭示舞弊是注冊會(huì)計(jì)師不容回避

的社會(huì)責(zé)任。

1.1.3?國內(nèi)外審計(jì)準(zhǔn)則的修訂不斷強(qiáng)化注冊會(huì)計(jì)師揭示舞弊

的責(zé)任

從國內(nèi)外獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的演進(jìn)及審計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展來看，查找和揭示

舞弊從來都是注冊會(huì)計(jì)師的主要責(zé)任，而且不斷得到強(qiáng)化。

美國AICPA從20世紀(jì)70年代開始，為了應(yīng)對財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊審計(jì)

的需要，對有關(guān)舞弊審計(jì)準(zhǔn)則不斷做出相應(yīng)調(diào)整，形成了美國舞弊審計(jì)

準(zhǔn)則的四次變遷。其首次制度變遷（1977年）即實(shí)現(xiàn)了由不承認(rèn)注冊會(huì)

計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中負(fù)有舞弊審計(jì)的責(zé)任，轉(zhuǎn)變?yōu)槌姓J(rèn)并認(rèn)同注冊會(huì)

計(jì)師負(fù)有審計(jì)舞弊的責(zé)任，這種根本性立場與觀念的轉(zhuǎn)變對整個(gè)獨(dú)立審

計(jì)界產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響。其后的三次制度變遷在提升注冊會(huì)計(jì)師舞弊審

計(jì)的效果、保證實(shí)施的審計(jì)程序能夠查出重大性質(zhì)的舞弊等方面做出了

一系列富有成效的改進(jìn)。安然事件后，AICPA于2002年10月發(fā)布了新

準(zhǔn)則SASNo.99《財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對舞弊的關(guān)注》，圍繞注冊會(huì)計(jì)師如

何提高發(fā)現(xiàn)舞弊的能力、應(yīng)在多大程度上承擔(dān)發(fā)現(xiàn)舞弊的責(zé)任等方面進(jìn)

6舞弊審計(jì)研究

行了重大修改，正式承認(rèn)注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)中對揭示舞弊的責(zé)任。2004

年2月，國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）下屬的國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則委員

會(huì)（IAASB）頒布了《國際審計(jì)準(zhǔn)則第240號——審計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審

計(jì)中對舞弊考慮的責(zé)任》，取代了2002年頒布的《國際審計(jì)準(zhǔn)則第240

號——審計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對錯(cuò)誤和舞弊考慮的責(zé)任》，目的就是

提高注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)時(shí)發(fā)現(xiàn)和揭露公司財(cái)務(wù)舞弊的能力，

并在進(jìn)一步提升職業(yè)懷疑精神、積累識別舞弊的經(jīng)驗(yàn)、規(guī)定風(fēng)險(xiǎn)評估程

序、擴(kuò)大詢問和了解的范圍、強(qiáng)調(diào)了解舞弊環(huán)境的重要性、加強(qiáng)對舞弊

導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識別和評估、對舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的具體

反應(yīng)方式和做出反應(yīng)的審計(jì)程序及對審計(jì)證據(jù)的評價(jià)等方面凸顯關(guān)于舞

弊審計(jì)責(zé)任的規(guī)定的新變化。

在我國資本市場經(jīng)歷了1993—2003年的重大舞弊案集中爆發(fā)期

后，我國審計(jì)界亦開始關(guān)注虛假財(cái)務(wù)報(bào)告和舞弊審計(jì)的研究，注冊會(huì)

計(jì)師的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則也在經(jīng)歷了2006年、2010年、2016年多次修訂后實(shí)

現(xiàn)與國際審計(jì)準(zhǔn)則高度接軌。在《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141

號——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》中，不僅對注冊會(huì)計(jì)師在

財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任進(jìn)行了規(guī)范，明確被審計(jì)單位治理

層和管理層對防止或發(fā)現(xiàn)舞弊負(fù)有主要責(zé)任，同時(shí)也對注冊會(huì)計(jì)師發(fā)

現(xiàn)和報(bào)告舞弊的責(zé)任做出了明確的規(guī)定。審計(jì)準(zhǔn)則也以積極的姿態(tài)，

設(shè)定了注冊會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)舞弊的責(zé)任，明確地指出舞弊與財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)

之間的固有聯(lián)系。由于舞弊通常會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)，合理保證

發(fā)現(xiàn)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的舞弊就不是注冊會(huì)計(jì)師的分外之事，而

是應(yīng)盡職責(zé)。

1.1.4?遵守審計(jì)職業(yè)規(guī)范與制定有效的審計(jì)策略成為舞弊審

計(jì)的關(guān)鍵

從現(xiàn)實(shí)的角度來看，在充滿利益誘惑而又千變?nèi)f化的資本市場中根

除舞弊行為幾乎是不可能的，因此，資本市場的舞弊與反舞弊也必將是

第1章?導(dǎo)??論7

一個(gè)永恒的研究課題。在舞弊審計(jì)中，注冊會(huì)計(jì)師掌握規(guī)范的審計(jì)技術(shù)

與審計(jì)策略是有效揭示舞弊、防范審計(jì)失敗、提高審計(jì)質(zhì)量和維護(hù)行業(yè)

聲譽(yù)的關(guān)鍵。這基于以下兩個(gè)因素的考慮。

1.?與財(cái)務(wù)舞弊相關(guān)聯(lián)的審計(jì)失敗后果非常嚴(yán)重

獨(dú)立審計(jì)是市場經(jīng)濟(jì)監(jiān)督體系中不可缺少的機(jī)制之一，資本市場

的發(fā)展促進(jìn)了注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的快速發(fā)展。上市公司涉及的經(jīng)濟(jì)利益主

體最多，因此也是注冊會(huì)計(jì)師最能也最應(yīng)該發(fā)揮作用、擔(dān)負(fù)起“經(jīng)濟(jì)警

察”的監(jiān)督責(zé)任的領(lǐng)域。但是注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)在蓬勃發(fā)展的同時(shí)，其中

存在的問題也通過大量質(zhì)量低下的審計(jì)報(bào)告反映出來。資本市場舞弊狂

潮一再掀起，而且?guī)缀趺恳粋€(gè)舞弊案同時(shí)也是一個(gè)典型的審計(jì)失敗案。

審計(jì)失敗對整個(gè)證券市場的根本性沖擊是打擊了投資者的信心，導(dǎo)致經(jīng)

濟(jì)資源的不合理配置，證券市場賴以生存和發(fā)展的信用基礎(chǔ)和“公開、

公平、公正”的原則受到極大的破壞。實(shí)證研究數(shù)據(jù)表明，財(cái)務(wù)舞弊案

與審計(jì)失敗案共同使證券市場資源配置功能發(fā)生了較大幅度的下降，也

使注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)面臨前所未有的誠信危機(jī)。

2.?風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在應(yīng)對舞弊方面存在局限性

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)強(qiáng)調(diào)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要來源于客戶會(huì)計(jì)報(bào)表的錯(cuò)報(bào)風(fēng)

險(xiǎn)，而客戶會(huì)計(jì)報(bào)表的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)主要來源于整個(gè)企業(yè)的戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營

風(fēng)險(xiǎn)。因此，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是以客戶的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，運(yùn)用戰(zhàn)略

管理的行業(yè)組織模型與資源基礎(chǔ)模型分析客戶內(nèi)外部經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)及其對審

計(jì)的影響。這一方法要求注冊會(huì)計(jì)師分析客戶的重要戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)以及重大

交易類別，從而確定關(guān)鍵經(jīng)營環(huán)節(jié)，再對關(guān)鍵經(jīng)營環(huán)節(jié)進(jìn)行分析，從而

得出關(guān)于剩余風(fēng)險(xiǎn)的結(jié)論，并根據(jù)剩余風(fēng)險(xiǎn)推導(dǎo)出具體審計(jì)目標(biāo)以及相

應(yīng)的實(shí)質(zhì)性測試方案，再執(zhí)行實(shí)質(zhì)性測試，從而完成審計(jì)工作。但是，

這種以客戶經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)分析為導(dǎo)向的審計(jì)模式被認(rèn)為是會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注

冊會(huì)計(jì)師不顧財(cái)產(chǎn)所有者和社會(huì)公眾的利益而采取的明哲保身的做法，

從根本上改變了獨(dú)立審計(jì)的本質(zhì)，極易誘發(fā)注冊會(huì)計(jì)師的道德風(fēng)險(xiǎn)。而

且在實(shí)務(wù)中，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)也始終缺乏具體的操作指引，風(fēng)險(xiǎn)評估的準(zhǔn)

8舞弊審計(jì)研究

確性并不高，尤其是難以發(fā)現(xiàn)管理層繞過內(nèi)部控制實(shí)施舞弊的風(fēng)險(xiǎn)。在

安然公司、世界通信公司等財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊丑聞曝光后，國際會(huì)計(jì)公司對

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)進(jìn)行了反思，在很大程度上又退回到原來的審計(jì)方法論，

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在應(yīng)對舞弊方面存在的缺陷和障礙使其在實(shí)務(wù)應(yīng)用中出現(xiàn)

困境。

上述背景促成了舞弊審計(jì)概念的提出，舞弊審計(jì)的概念強(qiáng)調(diào)在整個(gè)

審計(jì)過程中，在遵循執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和職業(yè)道德的前提下，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)始

終保持職業(yè)謹(jǐn)慎和職業(yè)懷疑態(tài)度，充分運(yùn)用職業(yè)判斷，識別舞弊信號并

準(zhǔn)確評估舞弊風(fēng)險(xiǎn)，運(yùn)用適當(dāng)?shù)膶徲?jì)方法與技術(shù)設(shè)計(jì)個(gè)性化審計(jì)程序查

找并揭示舞弊，這樣，審計(jì)策略的制定和審計(jì)技術(shù)的應(yīng)用就成為決定舞

弊審計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的關(guān)鍵。

1.2?研究意義

在舞弊與反舞弊成為全球資本市場關(guān)注和研究的焦點(diǎn)的國際背景

下，研究資本市場財(cái)務(wù)舞弊的形成規(guī)律，規(guī)范獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則對舞弊行為

的判定標(biāo)準(zhǔn)，提高對舞弊的識別能力，設(shè)計(jì)和確立注冊會(huì)計(jì)師對舞弊行

為審計(jì)的技術(shù)與策略有著現(xiàn)實(shí)的意義。

1.?有利于提高注冊會(huì)計(jì)師識別舞弊的能力

從國內(nèi)外的研究文獻(xiàn)來看，絕大部分對于財(cái)務(wù)舞弊的研究都是以

案例分析的方式出現(xiàn)的，本書也通過案例分析的方式，對國內(nèi)外重大舞

弊案例中涉案上市公司的舞弊動(dòng)機(jī)及手段、公司治理、外部審計(jì)等方面

進(jìn)行分析，提出在傳統(tǒng)的基于紅旗標(biāo)志和財(cái)務(wù)指標(biāo)分析方法識別舞弊的

基礎(chǔ)上，從財(cái)務(wù)報(bào)表整體性的視角，結(jié)合公司的戰(zhàn)略特征、特殊經(jīng)營業(yè)

務(wù)、內(nèi)幕交易、公司治理、非財(cái)務(wù)指標(biāo)等識別舞弊的方法。當(dāng)然，我們

也必須看到，在我國的市場環(huán)境中，上市公司的財(cái)務(wù)舞弊有著特殊的制

度背景，發(fā)生的原因和表現(xiàn)特征也具有一定的特殊性。通過對重大舞弊

案例進(jìn)行分析，總結(jié)和歸納財(cái)務(wù)舞弊的預(yù)警及識別信號，充分了解各種

第1章?導(dǎo)??論9

財(cái)務(wù)舞弊的動(dòng)機(jī)和手段，有利于指導(dǎo)注冊會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的來源，

準(zhǔn)確分析上市公司發(fā)生舞弊的內(nèi)外部環(huán)境，把握舞弊的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，判

斷舞弊發(fā)生的可能性，從而提高識別舞弊的能力。

2.?有利于提高注冊會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力

國內(nèi)外的實(shí)證研究都表明，注冊會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力對于舞弊

具有明顯的抑制作用，注冊會(huì)計(jì)師如果沒有較高的舞弊識別能力和較

強(qiáng)的專業(yè)素質(zhì)及高超的職業(yè)判斷能力，就無法發(fā)現(xiàn)和揭示財(cái)務(wù)舞弊行

為，也就無法實(shí)現(xiàn)舞弊審計(jì)的目的。注冊會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力的提高

對于揭示舞弊、提高審計(jì)質(zhì)量、防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具有重要作用。舞弊審

計(jì)程序的設(shè)計(jì)和審計(jì)證據(jù)的獲取都需要注冊會(huì)計(jì)師有非常高的反舞弊

能力，對注冊會(huì)計(jì)師的知識結(jié)構(gòu)及審計(jì)過程中的分析判斷能力提出更

高的要求，需要注冊會(huì)計(jì)師運(yùn)用全部的經(jīng)驗(yàn)、知識和能力，集中審計(jì)

項(xiàng)目組的智慧來完成。這不僅有利于從根本上轉(zhuǎn)變審計(jì)人員的思維方

式，更有利于從整體上帶動(dòng)注冊會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力的提升，使其更

好地履行查找與揭示舞弊的社會(huì)責(zé)任。同時(shí)，以揭示舞弊為導(dǎo)向的審

計(jì)理念也有助于注冊會(huì)計(jì)師更有針對性地制定審計(jì)策略，用高度的職

業(yè)懷疑和職業(yè)關(guān)注去查找舞弊，不斷提高專業(yè)勝任能力，更好地實(shí)現(xiàn)

審計(jì)目標(biāo)。

3.?有利于更好地維護(hù)社會(huì)公眾利益

維護(hù)公眾利益這一社會(huì)責(zé)任是注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)價(jià)值所在，注冊

會(huì)計(jì)師也只有維護(hù)好社會(huì)公眾的利益，才能贏得社會(huì)公眾的信任。前世

界銀行行長沃爾芬森在第15屆世界會(huì)計(jì)師大會(huì)上指出：“注冊會(huì)計(jì)師

是正直的監(jiān)護(hù)人，注冊會(huì)計(jì)師在道義上和倫理上的責(zé)任就是為大眾利益

服務(wù)，離開了這個(gè)立場，注冊會(huì)計(jì)師就沒有繼續(xù)存在的必要。”但是大

量舞弊案的爆發(fā)嚴(yán)重?fù)p害了社會(huì)公眾的利益，也使獨(dú)立審計(jì)行業(yè)身陷信

用危機(jī)之中。不斷加大的審計(jì)期望差以及由此引起的社會(huì)公眾對注冊會(huì)

計(jì)師的信任程度降低引起各國的廣泛關(guān)注，而注冊會(huì)計(jì)師與客戶合謀舞

弊的現(xiàn)象的普遍存在，更使獨(dú)立審計(jì)行業(yè)的公信力雪上加霜。在社會(huì)公

10舞弊審計(jì)研究

眾不斷要求審計(jì)師承擔(dān)起舞弊審計(jì)責(zé)任的現(xiàn)實(shí)情況下，無論是從社會(huì)公

眾的要求考慮，還是從審計(jì)職業(yè)界自身利益考慮，審計(jì)界只有積極承擔(dān)

起舞弊審計(jì)責(zé)任，以更積極的態(tài)度應(yīng)對舞弊，不斷提高審計(jì)質(zhì)量，滿足

社會(huì)公眾的期望，才能挽救行業(yè)信用危機(jī)，重塑職業(yè)形象，真正擔(dān)負(fù)起

“經(jīng)濟(jì)警察”的角色，更好地維護(hù)公眾的利益。

1.3?研究方法與內(nèi)容

1.3.1?研究的視角與方法

1.?研究的視角

運(yùn)用科學(xué)的分析方法和原則來規(guī)范和界定論題的分析內(nèi)容至關(guān)重

要。本書遵循從提出問題、運(yùn)用有關(guān)理論分析到最終提出解決問題的策

略的研究思路展開研究。從理論上講，資本市場的舞弊行為應(yīng)包括上市

公司、投資者、證券機(jī)構(gòu)（甚至包括監(jiān)管機(jī)構(gòu)）等各方的舞弊行為。由

于上市公司的規(guī)范經(jīng)營與健康發(fā)展和獨(dú)立審計(jì)市場的發(fā)展與完善有著天

然的紐帶關(guān)系，因此，本書的整體研究視角界定為資本市場中與獨(dú)立審

計(jì)相關(guān)聯(lián)的舞弊行為及其審計(jì)策略，研究的基本原則如下。

（1）研究主線

就審計(jì)主體而言，國家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)均可能

涉及對舞弊行為的審計(jì)，由于本書以資本市場中上市公司的舞弊行為為

研究對象，而與上市公司財(cái)務(wù)舞弊關(guān)聯(lián)最為緊密的審計(jì)主體是注冊會(huì)計(jì)

師，因此，本研究以注冊會(huì)計(jì)師作為審計(jì)主體并以注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)為主

線來界定分析內(nèi)容。如沒有特定說明，本書中所提及的審計(jì)人員均指注

冊會(huì)計(jì)師，不考慮國家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)的相關(guān)人員。

（2）研究對象

舞弊在上市公司中的表現(xiàn)是多方面的，既有管理層的集體舞弊行

為，也有員工個(gè)人的舞弊行為，或二者兼而有之。通常按照實(shí)施的主體

第1章?導(dǎo)??論11

來劃分，舞弊可分為管理層舞弊和員工舞弊。鑒于絕大多數(shù)的重大財(cái)務(wù)

舞弊案都屬于管理層舞弊，為使研究對象更為明確，并體現(xiàn)舞弊審計(jì)的

特殊性，本書以管理層舞弊為主要分析對象，不過多考慮對員工舞弊行

為的分析及員工舞弊行為對財(cái)務(wù)報(bào)告的影響。

（3）研究目標(biāo)

總結(jié)舞弊理論研究的成果，分析舞弊行為的形成原因、影響因素等

都是為了提出治理和防范舞弊行為的措施。本書最終的研究目標(biāo)是在分

析研究的基礎(chǔ)上，提出舞弊審計(jì)的概念框架、職業(yè)規(guī)范與審計(jì)策略。這

是本書研究的出發(fā)點(diǎn)，也是落腳點(diǎn)。

2.?研究方法

（1）文獻(xiàn)研究法

檢索國內(nèi)外財(cái)務(wù)舞弊的各種數(shù)據(jù)與相關(guān)文獻(xiàn)，在閱讀、分析文獻(xiàn)

的基礎(chǔ)上對相關(guān)文獻(xiàn)和資料進(jìn)行歸納、比較和總結(jié)，同時(shí)，依據(jù)三角理

論、冰山理論、影響因子理論等對資本市場中上市公司財(cái)務(wù)舞弊的動(dòng)

因、影響財(cái)務(wù)舞弊的制度環(huán)境因素、財(cái)務(wù)舞弊的判定及識別進(jìn)行研究，

揭示舞弊的規(guī)律性特征，確立舞弊審計(jì)的概念框架與審計(jì)策略，得出相

關(guān)研究結(jié)論。

（2）案例研究法

為幫助注冊會(huì)計(jì)師在高風(fēng)險(xiǎn)的執(zhí)業(yè)環(huán)境下更好地應(yīng)對舞弊，提高舞

弊識別能力和執(zhí)業(yè)質(zhì)量，研究結(jié)合我國資本市場實(shí)際，以典型舞弊案例

為素材，對于上市公司舞弊的手段、動(dòng)因等采用案例研究的方法，通過

整理、歸類和系統(tǒng)分析，揭示舞弊的深層次癥結(jié)和內(nèi)在規(guī)律，尋求治理

舞弊的方案，以便更有針對性地設(shè)計(jì)相關(guān)的審計(jì)策略，更好地實(shí)現(xiàn)審計(jì)

目標(biāo)。

1.3.2?研究內(nèi)容

本書共分為14章。

第1章是導(dǎo)論。本章首先闡述研究背景，其次闡述對資本市場的

12舞弊審計(jì)研究

舞弊及其審計(jì)策略進(jìn)行研究的現(xiàn)實(shí)意義，隨后明確研究的方法及主要內(nèi)

容，最后指出研究的創(chuàng)新之處。

第2章是舞弊的相關(guān)概念。本章在梳理了國內(nèi)外不同文獻(xiàn)對舞弊概

念界定的基礎(chǔ)上，為避免混淆，明確本書所指的舞弊概念與財(cái)務(wù)報(bào)告舞

弊、財(cái)務(wù)舞弊、財(cái)務(wù)欺詐、管理舞弊等概念等同，然后對與舞弊相關(guān)的

幾個(gè)概念進(jìn)行辨析。

第3章是舞弊動(dòng)因理論。本章介紹了國外舞弊動(dòng)因理論研究的成果，

分析了多種舞弊動(dòng)因的理論關(guān)系，并對國內(nèi)舞弊動(dòng)因的理論研究進(jìn)行綜

述，最后運(yùn)用舞弊三角理論對我國上市公司的舞弊行為進(jìn)行動(dòng)因分析。

第4章是舞弊影響因素分析。本章主要從經(jīng)濟(jì)、制度、環(huán)境以及成

本價(jià)值的角度分析資本市場中影響舞弊行為的各種因素，解釋這些因素

與舞弊行為的關(guān)系，從而幫助注冊會(huì)計(jì)師提高舞弊識別的能力，以有效

設(shè)計(jì)舞弊審計(jì)的技術(shù)程序與方法，提高審計(jì)效率。

第5章是舞弊的主要手段。本章通過對國內(nèi)外典型舞弊案例的分

析，總結(jié)了常見的舞弊手段及“創(chuàng)造性”會(huì)計(jì)行為對財(cái)務(wù)報(bào)告的影響，

并對國內(nèi)外舞弊手段的特點(diǎn)進(jìn)行了對比，同時(shí)對這些舞弊案的審計(jì)存在

的問題進(jìn)行剖析。

第6章是舞弊的識別與判定。本章主要介紹了各種舞弊識別的方

法，包括基于紅旗標(biāo)志對舞弊的識別、通過經(jīng)營能力分析進(jìn)行舞弊的識

別、財(cái)務(wù)指標(biāo)與非財(cái)務(wù)信息結(jié)合的識別方法，以及從其他一些角度如特

殊經(jīng)營業(yè)務(wù)、公司戰(zhàn)略特征、內(nèi)幕交易、內(nèi)部控制等識別舞弊，以幫助

注冊會(huì)計(jì)師全面提高舞弊的識別能力。

第7章是舞弊審計(jì)責(zé)任的演進(jìn)。本章首先總結(jié)了美國舞弊審計(jì)準(zhǔn)則

的制度變遷情況及國際舞弊審計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于舞弊審計(jì)責(zé)任的規(guī)定的變化，

然后說明我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于舞弊審計(jì)責(zé)任的規(guī)定的演進(jìn)情況，系

統(tǒng)說明注冊會(huì)計(jì)師在舞弊審計(jì)中應(yīng)承擔(dān)的相關(guān)責(zé)任。

第8章是舞弊審計(jì)相關(guān)研究及概念框架。本章介紹了舞弊審計(jì)概念

提出的理論與現(xiàn)實(shí)背景，闡述了舞弊審計(jì)的概念與特征，確立了舞弊審

第1章?導(dǎo)??論13

計(jì)的流程，分析了舞弊審計(jì)與常規(guī)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)相比所具有的優(yōu)勢及理

念上的創(chuàng)新。

第9章是舞弊審計(jì)的職業(yè)行為規(guī)范。本章針對舞弊行為本身以及舞

弊審計(jì)的特點(diǎn)，主要論證了舞弊審計(jì)中注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷能力和保持

必要職業(yè)關(guān)注的重要性，并特別論述了作為注冊會(huì)計(jì)師靈魂的獨(dú)立性在

舞弊審計(jì)中的重要性。

第10章是舞弊審計(jì)的方法。本章針對舞弊審計(jì)的特點(diǎn)，詳細(xì)介紹

了頭腦風(fēng)暴法、戰(zhàn)略推理法、數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)和心理學(xué)相關(guān)理論與方法在

舞弊審計(jì)中的應(yīng)用，并指出這些方法本身的局限性以及在運(yùn)用中應(yīng)注意

的問題。

第11章是舞弊審計(jì)的技術(shù)策略。本章介紹了舞弊審計(jì)的技術(shù)策

略，包括舞弊審計(jì)中的基本思路、對舞弊應(yīng)做出的適當(dāng)反應(yīng)以及舞弊

審計(jì)的程序設(shè)計(jì)策略，并指明針對高風(fēng)險(xiǎn)客戶的特別審計(jì)策略以及如

何恰當(dāng)表達(dá)審計(jì)意見，最后說明在出現(xiàn)審計(jì)失敗并發(fā)生法律訴訟時(shí)，

注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的歸責(zé)原則，指出注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)對法律訴訟的抗

辯策略。

第12章是舞弊審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和企業(yè)經(jīng)營的

復(fù)雜化，獨(dú)立審計(jì)面臨的不確定性因素增加，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)更加難以評價(jià)和

控制。如何認(rèn)識不斷變化的審計(jì)環(huán)境下的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，怎樣評估和控制這

種風(fēng)險(xiǎn)，都是現(xiàn)代審計(jì)人員不得不面臨的課題。舞弊審計(jì)對注冊會(huì)計(jì)師

的舞弊風(fēng)險(xiǎn)識別和評估能力的要求非常高，只有突破傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)

風(fēng)險(xiǎn)模型的局限性，充分關(guān)注并掌握不同審計(jì)環(huán)境下舞弊審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的特

征，才能對舞弊風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行有效評估和控制，并最終完成舞弊審計(jì)工作。

第13章是舞弊審計(jì)實(shí)施的制約因素及對策。獨(dú)立審計(jì)作為舞弊的

制度性防范措施，是舞弊治理機(jī)制中的最后一道防線，對于舞弊的查證

和揭示有著不可回避的社會(huì)責(zé)任。在我國目前與舞弊治理相關(guān)的機(jī)制并

不完善、審計(jì)職業(yè)界的實(shí)務(wù)水平與準(zhǔn)則規(guī)范的要求還存在相當(dāng)差距的現(xiàn)

實(shí)環(huán)境下，實(shí)施舞弊審計(jì)也不可避免地會(huì)面對各種制約性因素，其有效

14舞弊審計(jì)研究

實(shí)施依賴于注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)道德水平和執(zhí)業(yè)能力的提高、行業(yè)監(jiān)管機(jī)構(gòu)

監(jiān)督力度的加強(qiáng)以及法律制度的完善。

第14章是研究結(jié)論與后續(xù)研究方向。本章總結(jié)全書的研究成果，

并指出后續(xù)研究方向。

1.4?研究創(chuàng)新

研究貴在創(chuàng)新，本書的創(chuàng)新之處體現(xiàn)在以下三個(gè)方面。

（1）將經(jīng)濟(jì)學(xué)的觀點(diǎn)運(yùn)用于舞弊影響因素的分析

舞弊行為同其他違法性經(jīng)濟(jì)行為一樣，是行為人所處經(jīng)濟(jì)環(huán)境中

各種趨利思想及特定經(jīng)濟(jì)制度安排的綜合產(chǎn)物，也是行為人心理動(dòng)機(jī)與

各種制度安排相互碰撞而衍生的負(fù)面結(jié)果，是行為人在對舞弊行為的利

得與損失進(jìn)行權(quán)衡后的行為選擇。因此，從行為經(jīng)濟(jì)學(xué)角度分析舞弊行

為，探究上市公司舞弊行為的形成原因、結(jié)果和影響，可以從根源上全

面揭示上市公司舞弊的成因，也為探究上市公司財(cái)務(wù)舞弊行為規(guī)律及制

定審計(jì)策略提供了一個(gè)新的切入點(diǎn)和分析方法。

（2）提出舞弊識別的新視角

舞弊的識別一般通過對紅旗標(biāo)志或財(cái)務(wù)指標(biāo)的分析計(jì)算來進(jìn)行，但

隨著經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜化和舞弊手段的不斷翻新，利用紅旗標(biāo)志或財(cái)務(wù)指

標(biāo)分析識別舞弊的有效性在不斷降低，有時(shí)甚至是無效的。因此，識別

舞弊的方法必須有所創(chuàng)新。實(shí)際上，目前對舞弊識別的研究更多地聚焦

在公司治理和管理層的道德與誠信上，更關(guān)注公司的戰(zhàn)略發(fā)展前景。本

研究強(qiáng)調(diào)表內(nèi)信息與表外信息結(jié)合、財(cái)務(wù)指標(biāo)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)結(jié)合、公司

當(dāng)前經(jīng)營情況與戰(zhàn)略發(fā)展相結(jié)合，從公司戰(zhàn)略特征、特殊經(jīng)營業(yè)務(wù)和內(nèi)

幕交易、公司治理等方面來提高舞弊