第十章國(guó)際稅法本章學(xué)習(xí)指南

1．本章結(jié)構(gòu)及目的

本章共分六節(jié)，通過對(duì)本章的學(xué)習(xí)，在了解國(guó)際稅法基本原理、概念的基礎(chǔ)上，掌握國(guó)際稅法中有關(guān)征稅權(quán)的劃分、國(guó)際重復(fù)征稅與國(guó)際重疊征稅、國(guó)際逃稅與國(guó)際避稅、國(guó)際稅收協(xié)調(diào)與合作等重要問題，初步學(xué)會(huì)運(yùn)用國(guó)際稅法的基本原理來(lái)分析和理解國(guó)際稅收實(shí)踐。

2．需掌握的內(nèi)容

（1）國(guó)際稅法的概念與基本原則

（2）稅收管轄權(quán)的兩個(gè)理論原則

（3）各國(guó)對(duì)居民稅收管轄權(quán)與來(lái)源地稅收管轄權(quán)的行使

（4）國(guó)際重復(fù)征稅與國(guó)際重疊征稅的含義與區(qū)別

（5）消除國(guó)際重復(fù)征稅與國(guó)際重疊征稅的主要方法

（6）國(guó)際逃稅與國(guó)際避稅的含義與區(qū)別

（7）跨國(guó)納稅人從事國(guó)際逃避稅的主要方式

（8）防止國(guó)際逃避稅的國(guó)內(nèi)法與國(guó)際法措施

3．需了解的內(nèi)容

（1）國(guó)際稅法的產(chǎn)生與發(fā)展

（2）國(guó)際稅法的特征

（3）國(guó)際稅法的法律淵源

（4）稅收管轄權(quán)的概念

（5）國(guó)際重復(fù)征稅與國(guó)際重疊征稅產(chǎn)生的原因及其消極影響

（6）國(guó)際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容及其實(shí)施4．必讀法規(guī)

（1）《經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織關(guān)于對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)避免雙重稅收的協(xié)定范本》（簡(jiǎn)稱《經(jīng)合組織范本》）

（2）《聯(lián)合國(guó)關(guān)于發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家間雙重稅收的協(xié)定范本》（簡(jiǎn)稱《聯(lián)合國(guó)范本》）第一節(jié)國(guó)際稅法概述一、國(guó)際稅法的產(chǎn)生

國(guó)際稅法產(chǎn)生的歷史條件有二：一是國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往的發(fā)展；二是所得稅制度在各國(guó)的普遍建立。(源于英國(guó)1799年的所得稅制度)

與此相聯(lián)，國(guó)際稅法的產(chǎn)生、發(fā)展大致經(jīng)歷了以下幾個(gè)階段：

1．19世紀(jì)末以前，由于國(guó)際稅法產(chǎn)生的歷史條件不成熟，國(guó)際稅法尚未作為一個(gè)獨(dú)立的法律部門產(chǎn)生。

2．19世紀(jì)末至第二次世界大戰(zhàn)前是國(guó)際稅法的萌芽階段。

3．二戰(zhàn)后至20世紀(jì)末是國(guó)際稅法形成與發(fā)展的階段。

二、國(guó)際稅法的定義與法律特征國(guó)際稅法是調(diào)整國(guó)際稅收關(guān)系，即國(guó)家間稅收分配關(guān)系，以及國(guó)家與跨國(guó)納稅人之間稅收征納關(guān)系的各種法律規(guī)范的總稱。國(guó)際稅法是國(guó)際經(jīng)濟(jì)法的一個(gè)重要分支，它與國(guó)際公法、國(guó)際私法以及國(guó)際經(jīng)濟(jì)法的其他分支相比較，其法律特征主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

1．主體的特殊性。

國(guó)際稅法的主體有兩個(gè)：一是國(guó)家，二是跨國(guó)納稅人（包括自然人與法人）。作為國(guó)際稅法主體之一的國(guó)家，其特殊性在于具有雙重屬性：在跨國(guó)稅收征收方面，國(guó)家只享有征稅的權(quán)利，而不承擔(dān)義務(wù)；在國(guó)家間稅收權(quán)益分配方面，國(guó)家既享有權(quán)利，又承擔(dān)義務(wù)。跨國(guó)納稅人在國(guó)際稅法中作為主體，其特殊性表現(xiàn)于他在國(guó)際稅收關(guān)系中只承擔(dān)納稅的義務(wù)，而一般不享有權(quán)利。

2．客體的跨國(guó)性。

國(guó)際稅法的客體是納稅人的跨國(guó)所得。只有存在跨國(guó)所得的情況下，才會(huì)產(chǎn)生國(guó)家與跨國(guó)納稅人的稅收征納關(guān)系，從而，才會(huì)出現(xiàn)國(guó)家間的稅收分配關(guān)系。因此，國(guó)際稅收關(guān)系主要發(fā)生在所得稅上。

3．調(diào)整對(duì)象的廣泛性。

國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象既包括國(guó)家間的稅收分配關(guān)系，又包括國(guó)家與跨國(guó)納稅人之間的稅收征納關(guān)系。

4．法律規(guī)范的多樣性。

國(guó)際稅法與相鄰法律部門相比，所包括的法律規(guī)范種類最多。它既包括國(guó)際法規(guī)范，又包括國(guó)內(nèi)法規(guī)范；它既有實(shí)體法規(guī)范，又有沖突法規(guī)范。三、國(guó)際稅法的法律淵源

國(guó)際稅法的淵源主要有國(guó)際稅收條約或協(xié)定、各國(guó)涉外稅法、國(guó)際慣例以及其他淵源等幾類。目前，國(guó)際稅法的淵源首先主要表現(xiàn)為國(guó)際稅收條約或協(xié)定。自1843年法國(guó)和比利時(shí)締結(jié)的第一個(gè)雙邊稅收協(xié)定到本世紀(jì)90年代末，世界上業(yè)已生效的雙邊稅收協(xié)定已有3000多個(gè)，此外還有少數(shù)多邊稅收條約。其次，各國(guó)的涉外稅法（Foreign-relatedtaxlaw），尤其是涉外所得稅法是國(guó)際稅法的又一重要淵源。國(guó)際稅收條約的許多法律規(guī)范或內(nèi)容，都必須通過相關(guān)國(guó)家國(guó)內(nèi)稅法的配合與落實(shí)，才能發(fā)生實(shí)際效力。況且，許多國(guó)家的涉外稅法都有旨在避免重復(fù)征稅，防止國(guó)際逃稅、避稅等內(nèi)容的規(guī)定。因此，國(guó)際稅收關(guān)系的調(diào)整必須依賴于國(guó)際法規(guī)范和國(guó)內(nèi)法規(guī)范的相互配合才能完成。再次，國(guó)際慣例也是國(guó)際稅法的淵源。外交使領(lǐng)館人員的稅收豁免原則、外國(guó)人稅收待遇的無(wú)差別原則等都是國(guó)際稅收方面的慣例。此外，其他國(guó)際條約或協(xié)定中有關(guān)稅收問題的規(guī)定，國(guó)際法院關(guān)于稅收糾紛的判例等，也可作為國(guó)際稅法的淵源。四、國(guó)際稅法的基本原則

國(guó)際稅法的原則包括稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則和稅收公平原則。其中，稅收公平原則是最為各國(guó)所公認(rèn)的國(guó)際稅法的基本原則。

稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則是主權(quán)原則的直接體現(xiàn)，它要求在國(guó)際稅收關(guān)系中，各國(guó)都必須互相尊重與承認(rèn)對(duì)方國(guó)家的稅收管轄權(quán)。一國(guó)的稅收管轄權(quán)是完全獨(dú)立自主的，不受任何其他國(guó)家的干擾與侵犯；一國(guó)也不得以行使本國(guó)的稅收管轄權(quán)為由侵犯或剝奪其他國(guó)家的稅收管轄權(quán)。有關(guān)國(guó)家間在稅收管轄方面的沖突與矛盾，應(yīng)由相關(guān)國(guó)家在承認(rèn)對(duì)方管轄權(quán)的前提下互相協(xié)商，共同尋求解決的方法與途徑。稅收公平原則則是公平互利、共謀國(guó)際發(fā)展的國(guó)際法原則的體現(xiàn)與補(bǔ)充。

稅收公平包括國(guó)家間稅收分配公平和跨國(guó)稅收征納公平兩部分內(nèi)容。而對(duì)跨國(guó)納稅人的稅收征納公平又包含橫向的公平和縱向的公平兩個(gè)方面。橫向的公平，是指對(duì)同等收入的納稅人在相同的情況下應(yīng)當(dāng)同等征稅；縱向的公平，是指對(duì)高收入者應(yīng)當(dāng)比低收入者征收更多的稅。這是一種表象的不公平，卻體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)的公平。

與此同時(shí)，稅收公平原則還要求在國(guó)際稅收領(lǐng)域消除國(guó)際重復(fù)征稅，防止國(guó)際逃稅、避稅，對(duì)外國(guó)人實(shí)行無(wú)差別待遇，利用稅收手段鼓勵(lì)向發(fā)展中國(guó)家投資等。因?yàn)樯鲜鰡栴}的反面都是有悖于公平原則的：國(guó)際重復(fù)征稅的存在，相對(duì)于國(guó)內(nèi)納稅人來(lái)說就是對(duì)跨國(guó)納稅人的不公平；對(duì)國(guó)際逃稅和避稅的縱容，就是對(duì)奉公守法者的不公平；對(duì)外國(guó)納稅人的稅收歧視本身就是一種不公平；發(fā)展中國(guó)家與發(fā)達(dá)國(guó)家處于一個(gè)不公平的起跑線上，發(fā)展中國(guó)家在爭(zhēng)取國(guó)際經(jīng)濟(jì)新秩序的斗爭(zhēng)中，本身就包含著建立一個(gè)公平的、合理的國(guó)際稅收關(guān)系在內(nèi)。因此，國(guó)際稅法的目的與任務(wù)，就在于建立一個(gè)公平合理的國(guó)際稅收關(guān)系，從而為國(guó)際經(jīng)濟(jì)合作與經(jīng)貿(mào)往來(lái)創(chuàng)造良好的條件。五、國(guó)際稅法的發(fā)展方向

1．國(guó)際稅收協(xié)定的數(shù)量日益增多，發(fā)展中國(guó)家成為國(guó)際稅收協(xié)定的主體。

2．國(guó)際稅收協(xié)定日益規(guī)范化。

3．各國(guó)涉外稅法日臻完善。

4.區(qū)域性稅收一體化蓬勃發(fā)展，稅收的國(guó)際協(xié)調(diào)正在擴(kuò)大。第二節(jié)稅收管轄權(quán)一、稅收管轄權(quán)的含義

稅收管轄權(quán)是指一國(guó)政府對(duì)一定的人或?qū)ο笳鞫惖臋?quán)力。

一國(guó)政府行使稅收管轄權(quán)的依據(jù)源于國(guó)家主權(quán)。稅收管轄權(quán)是國(guó)家主權(quán)在稅收領(lǐng)域的體現(xiàn)，是國(guó)家主權(quán)的重要內(nèi)容。

二、稅收管轄權(quán)的兩個(gè)理論原則

1．居住國(guó)原則

居住國(guó)原則也稱“居住原則”或“居民稅收管轄權(quán)原則”，它是指一國(guó)政府對(duì)于本國(guó)稅法上的居民納稅人來(lái)自境內(nèi)境外的全部財(cái)產(chǎn)和收入（即環(huán)球所得）實(shí)行征稅的原則。

居住國(guó)原則源于國(guó)家主權(quán)的“屬人原則”。在國(guó)際稅收實(shí)踐中，各國(guó)均以“稅收居所”這一屬人性質(zhì)的連結(jié)因素來(lái)確定居民納稅人。稅收居所是指納稅人與征稅國(guó)之間存在著的以人身隸屬關(guān)系為特征的法律事實(shí)。納稅人根據(jù)居住國(guó)原則而承擔(dān)的納稅義務(wù)，因?yàn)椴皇車?guó)界的限制，所以被稱為無(wú)限納稅義務(wù)或環(huán)球納稅義務(wù)。

2．來(lái)源國(guó)原則

來(lái)源國(guó)原則也稱“領(lǐng)土原則”或“來(lái)源地稅收管轄權(quán)原則”，它是指一國(guó)政府針對(duì)非居民納稅人就其來(lái)源于該國(guó)境內(nèi)的所得征稅的原則。第一條在中國(guó)境內(nèi)有住所，或者無(wú)住所而在境內(nèi)居住滿一年的個(gè)人，從中國(guó)境內(nèi)和境外取得的所得，依照本法規(guī)定繳納個(gè)人所得稅。在中國(guó)境內(nèi)無(wú)住所又不居住或者無(wú)住所而在境內(nèi)居住不滿一年的個(gè)人，從中國(guó)境內(nèi)取得的所得，依照本法規(guī)定繳納個(gè)人所得稅。

思考：我國(guó)個(gè)人所得稅法在稅收管轄權(quán)問題上的規(guī)定?

《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》

（2007年12月29日第五次修正）

依國(guó)家主權(quán)的“屬地原則”，來(lái)源國(guó)原則的實(shí)施是通過認(rèn)定納稅人的各種所得與征稅國(guó)之間存在著某種經(jīng)濟(jì)上的源泉關(guān)系的地域連結(jié)因素來(lái)完成的。這種表示屬地性質(zhì)的地域連結(jié)因素，在國(guó)際稅收實(shí)踐中被稱為“所得來(lái)源地”或“所得來(lái)源國(guó)”。

納稅人依來(lái)源國(guó)原則而承擔(dān)的納稅義務(wù)，因僅限來(lái)自來(lái)源國(guó)境內(nèi)的所得，故被稱為有限納稅義務(wù)。

三、居民稅收管轄權(quán)的確認(rèn)

1．自然人居民身份的確認(rèn)

（1）住所標(biāo)準(zhǔn)（自然人的戶籍所在地）

（2）居所標(biāo)準(zhǔn)（無(wú)久住的意思而暫時(shí)居住的處所，是住所之外的居住場(chǎng)所）（3）居留時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)

（4）國(guó)籍標(biāo)準(zhǔn)

2．法人居民身份的確認(rèn)

（1）法人注冊(cè)成立地標(biāo)準(zhǔn)

（2）法人實(shí)際管理和控制中心所在地標(biāo)準(zhǔn)

（3）法人總機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)3．居民稅收管轄權(quán)沖突的協(xié)調(diào)

無(wú)論是自然人居民身份沖突，還是法人居民身份沖突，目前均是由有關(guān)國(guó)家間通過雙邊稅收協(xié)定來(lái)協(xié)調(diào)解決。一般有兩種解決辦法可供選擇：一是由締約國(guó)雙方通過協(xié)商確定納稅人的居民身份歸屬；二是在稅收協(xié)定中預(yù)先規(guī)定一種解決沖突時(shí)應(yīng)依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)或選擇順序。

四、收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)的行使

1．對(duì)非居民營(yíng)業(yè)所得的征稅

在國(guó)際稅法上，對(duì)非居民營(yíng)業(yè)所得的征稅，目前各國(guó)都普遍接受并實(shí)行常設(shè)機(jī)構(gòu)原則。

常設(shè)機(jī)構(gòu)原則，是指來(lái)源國(guó)僅對(duì)非居民納稅人通過設(shè)在境內(nèi)的常設(shè)機(jī)構(gòu)而獲取的工商營(yíng)業(yè)利潤(rùn)實(shí)行征稅的原則。（1）常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念和范圍

常設(shè)機(jī)構(gòu)是指一個(gè)企業(yè)進(jìn)行其全部或部分生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的固定場(chǎng)所，是外國(guó)法人在收入來(lái)源國(guó)境內(nèi)設(shè)立的。但締約國(guó)一方企業(yè)在締約國(guó)另一方境內(nèi)并未通過某種固定的營(yíng)業(yè)場(chǎng)所從事營(yíng)業(yè)活動(dòng)，而是通過特定的營(yíng)業(yè)代理人開展業(yè)務(wù)，仍有可能構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的存在。

按照《聯(lián)合國(guó)范本》常設(shè)機(jī)構(gòu)是指一個(gè)企業(yè)進(jìn)行全部或者部分營(yíng)業(yè)的規(guī)定場(chǎng)所。包括：

A、管理場(chǎng)所；B、分支機(jī)構(gòu)；C、辦事處；D、工廠；E、作業(yè)場(chǎng)所；F、礦場(chǎng)、油井、采石場(chǎng)或者任何其他開采自然資源的場(chǎng)所；G、連續(xù)6個(gè)月以上的建筑工場(chǎng)、建筑、裝配或者安裝工程或者與其有關(guān)的監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)和其他機(jī)構(gòu)。

（2）常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤(rùn)范圍的確定與核算

對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤(rùn)范圍的確定一般采用“實(shí)際聯(lián)系原則”或“引力原則”；對(duì)已歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)范圍的利潤(rùn)核算則采用“獨(dú)立企業(yè)原則”和“收入費(fèi)用分配原則”。

（3）常設(shè)機(jī)構(gòu)原則的例外

對(duì)國(guó)際海運(yùn)和航空運(yùn)輸業(yè)利潤(rùn)的征稅，不適用常設(shè)機(jī)構(gòu)原則。常設(shè)機(jī)構(gòu)有三個(gè)特征：A、有一個(gè)營(yíng)業(yè)場(chǎng)所，包括房屋場(chǎng)地與機(jī)器設(shè)備等，自有或者租用均可。B、這種場(chǎng)所必須是固定的。C、非居民納稅人通過這種場(chǎng)所從事的必須是營(yíng)利性質(zhì)的活動(dòng)。

2．對(duì)非居民勞務(wù)所得的征稅

對(duì)跨國(guó)獨(dú)立勞務(wù)所得的課稅，國(guó)際稅法上一般遵循“固定基地原則”和“183天規(guī)則”。

對(duì)跨國(guó)非獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)所得的征稅，一般原則是由作為收入來(lái)源國(guó)一方從源征稅。

3．對(duì)非居民投資所得的征稅

對(duì)非居民投資所得，國(guó)際稅法上采用了“稅收分享原則”，即規(guī)定對(duì)投資所得既可以在受益人的居住國(guó)征稅，也可以在收入來(lái)源國(guó)一方征稅，分享比例由締約國(guó)雙方協(xié)商談判確定。4．對(duì)非居民財(cái)產(chǎn)所得的征稅

對(duì)非居民財(cái)產(chǎn)所得，特別是針對(duì)非居民運(yùn)用不動(dòng)產(chǎn)與轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所取得的所得，各國(guó)的通行做法都是由財(cái)產(chǎn)所在國(guó)征稅。綜述

對(duì)于經(jīng)營(yíng)所得，按照經(jīng)營(yíng)活動(dòng)發(fā)生地原則確定來(lái)源地；對(duì)于不動(dòng)產(chǎn)所得，按財(cái)產(chǎn)坐落地或所在地原則確定來(lái)源地；對(duì)勞務(wù)所得，則按勞務(wù)行為發(fā)生地原則也可以按照勞務(wù)費(fèi)用支付地原則確定來(lái)源地；對(duì)于投資所得，則按投資權(quán)利的提供地也可以按照投資權(quán)利的使用地原則確定來(lái)源地

2010年84題

第三節(jié)國(guó)際重復(fù)征稅一、國(guó)際重復(fù)征稅的定義與類型

國(guó)際重復(fù)征稅，也稱國(guó)際雙重征稅，是指兩個(gè)或兩個(gè)以上國(guó)家各依據(jù)自己的稅收管轄權(quán)按同一稅種對(duì)同一納稅人的同一征稅對(duì)象在同一征稅期限內(nèi)同時(shí)征稅。

國(guó)際重復(fù)征稅在兩個(gè)或兩個(gè)以上國(guó)家對(duì)同一納稅人都行使稅收管轄權(quán)的情況下產(chǎn)生。稅收管轄權(quán)的沖突或重疊是產(chǎn)生國(guó)際重復(fù)征稅的根本原因。國(guó)家間稅收管轄權(quán)的沖突主要表現(xiàn)為三種類型：

1．居民稅收管轄權(quán)之間的沖突。

2．來(lái)源地稅收管轄權(quán)之間的沖突。

3．居民稅收管轄權(quán)與來(lái)源地稅收管轄權(quán)之間的沖突二、國(guó)際重復(fù)征稅的消極影響

國(guó)際重復(fù)征稅有悖稅收公平原則，也影響跨國(guó)投資者的積極性，阻礙資本流通和商品流通。三、避免國(guó)際重復(fù)征稅的方法

1．運(yùn)用沖突規(guī)范劃分征稅權(quán)

2．免稅法

免稅法，是指居住國(guó)政府對(duì)本國(guó)居民來(lái)源于國(guó)外的所得和位于國(guó)外的財(cái)產(chǎn)免于征稅。免稅法有全部免稅法與累進(jìn)免稅法之分。

3．抵免法

抵免法，也稱外國(guó)稅收抵免，指納稅人可將已在收入來(lái)源國(guó)實(shí)際繳納的所得稅稅款在應(yīng)當(dāng)向居住國(guó)繳納的所得稅稅額內(nèi)扣除。

抵免法按不同的方法可以分為直接抵免與間接抵免、單邊抵免與雙邊抵免、全額抵免與限額抵免等。目前，在實(shí)行抵免法的國(guó)家中，大多采用限額抵免，即居住國(guó)允許跨國(guó)納稅人扣除其國(guó)外已納稅款的最大數(shù)額為國(guó)外所得部分按居住國(guó)所得稅法計(jì)算的應(yīng)納稅額。抵免限額的計(jì)算，實(shí)踐中又有分國(guó)限額、綜合限額及分項(xiàng)限額之分。

4．扣除法和減稅法

扣除法是指居住國(guó)在對(duì)跨國(guó)納稅人征稅時(shí)，允許本國(guó)居民將國(guó)外已經(jīng)繳納稅款視為一般費(fèi)用支出從本國(guó)應(yīng)納稅總所得中扣除。第四節(jié)國(guó)際重疊征稅一、國(guó)際重疊征稅的含義及與國(guó)際重復(fù)征稅的區(qū)別

國(guó)際重疊征稅，是指兩個(gè)或兩個(gè)以上國(guó)家對(duì)同一筆所得在具有某種經(jīng)濟(jì)聯(lián)系的不同納稅人手中各征一次稅的現(xiàn)象。國(guó)際重復(fù)征稅與國(guó)際重疊征稅的區(qū)別主要在于：

1、產(chǎn)生的原因不同。

2、納稅人不同。

3、范圍和層次不同。

4、稅種有可能不同。

二、國(guó)際重疊征稅的消極影響

1．造成跨國(guó)納稅人稅負(fù)過重。

2．使公司盡量不分配股息或少分配股。

3．使公司盡量使用借貸資本。三、國(guó)際重疊征稅的解決辦法

1．股息收入國(guó)所采取的措施

（1）對(duì)來(lái)自國(guó)外的股息減免所得稅

（2）準(zhǔn)許國(guó)內(nèi)母公司與國(guó)外子公司合并報(bào)稅

（3）對(duì)外國(guó)所征收的公司所得稅實(shí)行間接抵免.間接抵免，是指母公司所在國(guó)對(duì)子公司向東道國(guó)繳納的公司所得稅所給予的稅收抵免。

2．股息付出國(guó)所采取的措施

（1）雙稅率制

雙稅率制，也稱分割稅率制，指對(duì)公司利潤(rùn)中的積累部分和分配部分實(shí)行不同的公司所得稅率，用于分配的利潤(rùn)稅率低，用于積累的利潤(rùn)稅率高。

（2）折算制

折算制，也稱沖抵制，指股東所收取股息后應(yīng)交納的所得稅稅額可以用一部分付息公司已繳納的公司所得稅稅款予以沖抵。第五節(jié)國(guó)際逃稅與國(guó)際避稅一、國(guó)際逃稅與國(guó)際避稅的含義與異同

國(guó)際逃稅，是指跨國(guó)納稅人采取某種非法手段或措施，以減少或逃避就其跨國(guó)所得本應(yīng)承擔(dān)的納稅義務(wù)，從而違反國(guó)際稅法的行為。

國(guó)際避稅，是指跨國(guó)納稅人利用各國(guó)稅法的差異或國(guó)際稅收協(xié)定的漏洞，通過各種形式上不違法的方式，以減少或躲避就其跨國(guó)所得本應(yīng)承擔(dān)的納稅義務(wù)的行為。

二、國(guó)際逃、避稅產(chǎn)生的原因國(guó)際逃、避稅產(chǎn)生的主要原因有：

1．追逐利潤(rùn)最大化是國(guó)際投資者從事國(guó)際逃、避稅的主觀原因。

2．各國(guó)稅收制度的差異為國(guó)際投資者從事國(guó)際逃、避稅提供了客觀上的便利條件。

3．二戰(zhàn)后的幾十年里，國(guó)際避稅港的大量涌現(xiàn)和大多數(shù)資本輸出國(guó)競(jìng)相提高所得稅稅率又從客觀上促進(jìn)了國(guó)際逃、避稅的迅速增長(zhǎng)。國(guó)際逃稅與國(guó)際避稅的區(qū)別主要在于：

1、性質(zhì)上，合法與非法。2、采用的方法上，國(guó)際逃稅是公然違背各國(guó)稅法和國(guó)際稅收協(xié)定的非法行為；而國(guó)際避稅則是采用形式上不違法的手段來(lái)規(guī)避有關(guān)國(guó)家的稅收管轄。3、法律后果不同。避稅的后果是修改和完善稅法，堵塞漏洞，不能追求當(dāng)事人的法律責(zé)任。逃稅是違法行為，需要依法進(jìn)行補(bǔ)稅加處罰金甚至追求刑事責(zé)任。三、國(guó)際逃、避稅的危害國(guó)際逃、避稅的危害主要表現(xiàn)在：

1．嚴(yán)重?fù)p害有關(guān)國(guó)家的稅收利益；

2．造成國(guó)際資本的不正常移轉(zhuǎn)，引起國(guó)際經(jīng)濟(jì)關(guān)系的混亂；3．違背稅收公平原則，損害稅法的尊嚴(yán)。四、國(guó)際逃稅與國(guó)際避稅的主要方式

1．跨國(guó)納稅人從事國(guó)際逃稅的主要方式

（1）不向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送納稅資料，隱匿應(yīng)稅所得

（2）謊報(bào)所得和虛構(gòu)扣除

（3）偽造賬冊(cè)及收付憑證

2．跨國(guó)納稅人從事國(guó)際避稅的主要方式

（1）通過納稅主體的跨國(guó)移動(dòng)進(jìn)行國(guó)際避稅。也稱為利用居所轉(zhuǎn)移避稅。具體有如下情形：A、納稅人可能把居所從高稅國(guó)向低稅國(guó)轉(zhuǎn)移，以低稅國(guó)的居民身份納稅。B、可能把居所由實(shí)行居民管轄權(quán)的國(guó)家向?qū)嵭惺杖雭?lái)源地國(guó)家轉(zhuǎn)移，成為來(lái)源地管轄權(quán)國(guó)家的居民。C、可能通過不斷變換居所，在任何一個(gè)國(guó)家都避免以居民身份承擔(dān)無(wú)限納稅義務(wù)。這種人被稱為“稅收難民”或者財(cái)政性“無(wú)國(guó)籍人”

案例：日本早在80年代初就興建了許多海上流動(dòng)工廠車間，這些工廠車間全部設(shè)置在船上，可以流動(dòng)作業(yè)。這些流動(dòng)工廠曾先后到亞洲、非洲、南美洲等地進(jìn)行流動(dòng)作業(yè)。“海上工廠”每到一國(guó)，就地收購(gòu)原材料，就地加工，就地出售，整個(gè)生產(chǎn)周期僅為一、兩個(gè)月。加工、出售完畢，開船就走，不須繳納一分錢的稅款。

1981年，日本的一家公司到我國(guó)收購(gòu)花生，該國(guó)公司派出它的一個(gè)海上車間在我港口停留27天，把收購(gòu)的花生加工成花生米，把花生皮壓碎后又賣給我國(guó)。結(jié)果，我國(guó)從日本獲得的出售花生的收入，有64％又返給日本，而且日本公司獲得花生皮制板的收入分文稅款未納，造成這一現(xiàn)象的直接原因就是當(dāng)時(shí)我國(guó)和其它多數(shù)國(guó)家都對(duì)非居民公司的存留時(shí)間作了規(guī)定（如當(dāng)時(shí)我國(guó)規(guī)定非居民公司只在超過半年后才負(fù)有納稅義務(wù)），日本公司就是利用了這種規(guī)定，我國(guó)稅務(wù)部門毫無(wú)辦法。（2）利用收入、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移進(jìn)行國(guó)際避稅。

（3）跨國(guó)聯(lián)屬企業(yè)通過轉(zhuǎn)移定價(jià)和不合理分?jǐn)偝杀举M(fèi)用進(jìn)行避稅。

轉(zhuǎn)移定價(jià)：也稱為轉(zhuǎn)讓價(jià)格、內(nèi)部?jī)r(jià)格劃分，它是關(guān)聯(lián)企業(yè)之間在交易往來(lái)中人為設(shè)定的價(jià)格，通過轉(zhuǎn)讓定價(jià)使利潤(rùn)在關(guān)聯(lián)公司之間轉(zhuǎn)移，達(dá)到避稅目的。三種具體做法：

A、商品交易中；B、貸款業(yè)務(wù)中；Ｃ、提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓專利和專有技術(shù)中；

案例：美國(guó)的稅率為50％，中國(guó)的稅率為20％，美國(guó)福泰電子公司到中國(guó)開辦了一家合營(yíng)企業(yè)可梅勒公司，并負(fù)責(zé)原材料進(jìn)口和產(chǎn)品的出口。按一般做法，美方合營(yíng)者應(yīng)向中國(guó)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，如采用高價(jià)將可梅勒公司的產(chǎn)品賣給福泰電子公司，或采用低價(jià)從福泰電子公司購(gòu)買原材料?？擅防展緫?yīng)實(shí)現(xiàn)應(yīng)稅所得100萬(wàn)元，向中國(guó)納稅20萬(wàn)元，稅后利潤(rùn)80萬(wàn)元，但由于外方合營(yíng)者的操縱，可梅勒公司僅實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)50萬(wàn)元，向中國(guó)納稅10萬(wàn)元，稅后利潤(rùn)為40萬(wàn)元；而福泰電子公司多實(shí)現(xiàn)應(yīng)稅所得50萬(wàn)元，多向美國(guó)納稅25萬(wàn)元，同時(shí)增加稅后利潤(rùn)25萬(wàn)元，福泰電子公司因獨(dú)享所增加的利潤(rùn)25萬(wàn)元，將會(huì)實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)最大。假設(shè)稅后利潤(rùn)對(duì)半分配，則有40×50％＋25＞80×50％。在這個(gè)過程中，中國(guó)減少稅收10萬(wàn)元（即20-10），美國(guó)增加稅收25萬(wàn)元，跨國(guó)納稅人多納15萬(wàn)元（即25＋10-20），而本國(guó)合營(yíng)者少得利潤(rùn)20萬(wàn)元（即80×50％-40×50％）。

（4）跨國(guó)納稅人利用避稅港進(jìn)行國(guó)際避稅

案例：A國(guó)某跨國(guó)公司甲，在避稅地百慕大設(shè)立了一個(gè)子公司。甲公司向B國(guó)出售一批貨物，銷售收入2000萬(wàn)美元，銷售成本800萬(wàn)美元，A國(guó)所得稅稅率為30%。甲公司將此筆交易獲得的收入轉(zhuǎn)入到百慕大公司的賬上。因百慕大沒有所得稅，此項(xiàng)收入無(wú)須納。

按照正常交易原則，甲公司在A國(guó)應(yīng)納公司所得稅為:(2000萬(wàn)-800萬(wàn))×30%=360(萬(wàn)元)

而甲公司通過"虛設(shè)避稅地營(yíng)業(yè)"，并未將此筆交易表現(xiàn)在本公司A國(guó)的賬面上。百慕大的子公司雖有收入，也無(wú)須繳稅，若該子公司利用這筆賬面收入投資，獲得收益也可免繳資本所得稅；若該子公司將此筆收入贈(zèng)與給其他公司、企業(yè)，還可不繳納贈(zèng)與稅。

避稅港概念和類型：Ａ、概念：一般是指那些對(duì)財(cái)產(chǎn)和所得不征稅或者依據(jù)很低稅率征稅的國(guó)家或地區(qū)。Ｂ、目前全球大約有３５個(gè)避稅港，分為４種類型：ａ、無(wú)稅的避稅港。對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)完全不征稅的國(guó)家和地區(qū)。巴哈馬、百慕大、開曼群島，新喀里多尼亞。ｂ、對(duì)特定公司低稅或無(wú)稅。塞浦路斯、巴林、牙買加、摩洛哥、直布羅陀（對(duì)控股公司、金融或投資公司）

Ｃ、對(duì)國(guó)外來(lái)源不征稅，僅對(duì)境內(nèi)來(lái)源征稅。哥斯達(dá)黎加、香港、馬來(lái)西亞、巴拿馬。ｄ、實(shí)行正常稅制，但提供稅收優(yōu)惠。希臘、愛爾蘭、加拿大、菲律賓、荷蘭等。當(dāng)然，一個(gè)國(guó)家或地區(qū)如果想成為“國(guó)際避稅地”，并非僅靠提供某一種或幾種稅收方面的優(yōu)惠就行。

實(shí)際上，一個(gè)成功的避稅地必須具備多方面的條件：第一，它必須在一種主要稅收方面給予減征或不征的照顧，一般對(duì)所得稅減征或不征。

第二，“避稅地”必須在政治上穩(wěn)定，投資者和經(jīng)營(yíng)者必須有足夠的安全感，否則難以對(duì)國(guó)際資本和投資經(jīng)營(yíng)者產(chǎn)生吸引力，即使稅收優(yōu)惠再多也沒有用。

第三，“避稅地”必須能滿足投資者和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者的各種需求，如社會(huì)公共設(shè)施、健全的法律、良好的生活和工作環(huán)境等。

（5）跨國(guó)納稅人有意弱化股份投資進(jìn)行國(guó)際避稅。

資本弱化是指企業(yè)通過加大借貸款（債權(quán)性籌資）而減少股份資本（權(quán)益性籌資）比例的方式增加稅前扣除，以降低企業(yè)稅負(fù)的一種行為。借貸款支付的利息，作為財(cái)務(wù)費(fèi)用一般可以稅前扣除，而為股份資本支付的股息一般不得稅前扣除，因此，有些企業(yè)為了加大稅前扣除而減少應(yīng)納稅所得額，在籌資時(shí)多采用借貸款而不是募集股份的方式，以此來(lái)達(dá)到避稅的目的。五、國(guó)際逃稅與國(guó)際避稅的防范

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