聚成華企在線商學(xué)院企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則培訓(xùn)之非貨幣性資產(chǎn)交換講解人：張杰宏企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換

主要內(nèi)容一、非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)核算二、非貨幣性資產(chǎn)交換的涉稅處理一、非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)核算貨幣性資產(chǎn)：是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。非貨幣性資產(chǎn)：是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)。非貨幣性資產(chǎn)交換：是交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。1、非貨幣性資產(chǎn)交換的相關(guān)概念

非貨幣性資產(chǎn)交換范圍：不涉及或涉及少量貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價(jià)）支付的補(bǔ)價(jià)/（放棄資產(chǎn)的公允價(jià)值＋支付的補(bǔ)價(jià)）的比例

收到的補(bǔ)價(jià)/放棄資產(chǎn)的公允價(jià)值的比例比例＜25%，視為非貨幣性資產(chǎn)交換，適用本準(zhǔn)則；比例≥25%，適用收入準(zhǔn)則進(jìn)行核算。在準(zhǔn)則里，很多定義都是密切相關(guān)的（貨幣性資產(chǎn)與非貨幣性資產(chǎn)），注意掌握良好的記憶方法。2、“少量”的界定標(biāo)準(zhǔn)

一塊手表：如果是作為庫(kù)存商品存在，則有賬面價(jià)值和公允價(jià)值。1.若用1500元購(gòu)買，取得這個(gè)資產(chǎn)的入賬價(jià)值應(yīng)該按采購(gòu)成本確定。2.若以非貨幣性資產(chǎn)換這塊手表，在交易中即存在四個(gè)價(jià)值：

①放棄資產(chǎn)的賬面價(jià)值；②放棄資產(chǎn)的公允價(jià)值；③取得資產(chǎn)的原賬面價(jià)值；④取得資產(chǎn)的公允價(jià)值。

到底應(yīng)該按哪一個(gè)作為手表的入賬價(jià)值？非貨幣性資產(chǎn)交換核算的關(guān)鍵問(wèn)題是換入資產(chǎn)如何計(jì)價(jià)手表的公允價(jià)值1500元，筆的公允價(jià)值為100元，筆的成本80元；若二者交換，在不考慮相關(guān)稅費(fèi)（諸如如流轉(zhuǎn)稅等）的情況下，換出筆一方的相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：

借：庫(kù)存商品——手表1500元主營(yíng)業(yè)務(wù)成本——筆80元貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入100元庫(kù)存商品——筆80元營(yíng)業(yè)外收入1400元

1998年老版的《非貨幣性資產(chǎn)交易準(zhǔn)則》規(guī)定：換入資產(chǎn)要以其公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量，放棄資產(chǎn)的公允價(jià)值與取得資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額要求計(jì)入當(dāng)期損益。問(wèn)題：1、不等價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)交換會(huì)嚴(yán)重影響損益。

2、不正常的現(xiàn)象是，企業(yè)的利潤(rùn)可能由事務(wù)所評(píng)估產(chǎn)生。1998年的賬務(wù)處理2001年的賬務(wù)處理借：庫(kù)存商品——手表1500元貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入100元營(yíng)業(yè)外收入1400元借：庫(kù)存商品——手表80元貸：庫(kù)存商品——筆80元（于是出現(xiàn)了雙刃劍效應(yīng)）2001年會(huì)計(jì)制度取消了公允價(jià)值。2001年至2007年之間，企業(yè)會(huì)計(jì)制度要求：非貨幣性資產(chǎn)交換以放棄資產(chǎn)的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)去計(jì)量取得資產(chǎn)的入賬價(jià)值。（不考慮稅費(fèi)的情況下）交換過(guò)程不確認(rèn)收益，即使這個(gè)交換是不等價(jià)的。之所以這么做的原因：為防止出現(xiàn)利潤(rùn)操縱行為。但是，這樣處理的結(jié)果使得問(wèn)題更加突出，資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值被嚴(yán)重扭曲，企業(yè)的實(shí)際收益被無(wú)端掩蓋，根本不符合會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的真實(shí)性原則。新準(zhǔn)則關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)與計(jì)量未同時(shí)滿足上述條件的非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。同時(shí)滿足以下條件：（1）該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；

（2）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價(jià)值均能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)。但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠的除外。1、公允價(jià)值：2、賬面價(jià)值：商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷標(biāo)準(zhǔn)實(shí)務(wù)工作中，不同類非貨幣性資產(chǎn)交換通常具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與公允價(jià)值相比是重大的。要考慮互換資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量的折現(xiàn)問(wèn)題，要選擇一個(gè)適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率；折現(xiàn)的現(xiàn)值，兩個(gè)現(xiàn)值差與互換資產(chǎn)的公允價(jià)值相比，如果差額比較重大，也可確認(rèn)具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

換入資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。例如：手表和筆作為商品進(jìn)行互換，所交換資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量金額是顯著不同的，這就是一個(gè)具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的交換。標(biāo)準(zhǔn)一標(biāo)準(zhǔn)二公允價(jià)值為基礎(chǔ)的確認(rèn)與計(jì)量1、不涉及補(bǔ)價(jià)換入資產(chǎn)的入賬成本＝放棄資產(chǎn)的公允價(jià)值＋相關(guān)稅費(fèi)（但是，換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠的情況除外）2、涉及補(bǔ)價(jià)支付補(bǔ)價(jià)的企業(yè)換入資產(chǎn)入賬價(jià)值＝公允價(jià)值＋相關(guān)稅費(fèi)＋補(bǔ)價(jià)

貸記銀行存款，將補(bǔ)價(jià)計(jì)入取得資產(chǎn)的入賬價(jià)值里面。收到補(bǔ)價(jià)的企業(yè)換入資產(chǎn)入賬價(jià)值＝公允價(jià)值＋相關(guān)稅費(fèi)－補(bǔ)價(jià)

借記銀行存款，取得的補(bǔ)價(jià)沖減換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。筆和手表的交換是可用公允價(jià)值來(lái)計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換。賬務(wù)處理：借：庫(kù)存商品——手表1500貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入100

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）17

營(yíng)業(yè)外收入1383舊準(zhǔn)則的做法：所放棄的設(shè)備的賬面價(jià)值30萬(wàn)＋所支付的補(bǔ)價(jià)2萬(wàn)＝取得房產(chǎn)的入賬價(jià)值?！纠}】A企業(yè)用賬面價(jià)值30萬(wàn)的設(shè)備以及現(xiàn)金2萬(wàn)，換取公允價(jià)值為50萬(wàn)的房產(chǎn)。新準(zhǔn)則的做法：判斷：以設(shè)備換房產(chǎn)屬不同類資產(chǎn)，他們所帶來(lái)未來(lái)的現(xiàn)金流量在時(shí)間、方式、金額上都有很大區(qū)別，所以具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；由于房產(chǎn)的公允價(jià)值能可靠計(jì)量，所以按照房產(chǎn)的公允價(jià)值作為入賬價(jià)值。賬務(wù)處理如下：

借：固定資產(chǎn)50萬(wàn)貸：固定資產(chǎn)清理30萬(wàn)銀行存款2萬(wàn)營(yíng)業(yè)外收入18萬(wàn)注意：1、上述賬務(wù)處理，入賬價(jià)值沒(méi)有考慮資產(chǎn)的公允價(jià)值。

2、而增值稅的申報(bào)表以及企業(yè)所得稅的申報(bào)表里，公允價(jià)值都必須作為應(yīng)稅收入來(lái)確認(rèn)。賬面價(jià)值為基礎(chǔ)的確認(rèn)與計(jì)量非貨幣性資產(chǎn)交換如果不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，或雖具有商業(yè)實(shí)質(zhì)但換入換出資產(chǎn)的公允價(jià)值均不能可靠計(jì)量的，以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值作為換入資產(chǎn)的入賬成本，無(wú)論是否支付補(bǔ)價(jià)，均不確認(rèn)損益?！纠恳慌唐返馁~面價(jià)值80萬(wàn)，公允價(jià)值100萬(wàn)，換取另外一批商品作為庫(kù)存商品，換入的庫(kù)存商品原賬面價(jià)值90萬(wàn)，公允價(jià)值100萬(wàn)。其中一方進(jìn)行如下賬務(wù)處理：借：庫(kù)存商品97（沒(méi)有取得相應(yīng)扣稅發(fā)票時(shí)的寫法）借：取得資產(chǎn)的入賬價(jià)值80

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）17（取得相應(yīng)扣稅發(fā)票時(shí)的寫法）貸：庫(kù)存商品80

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）17新舊準(zhǔn)則的非貨幣性資產(chǎn)交換差異區(qū)別舊準(zhǔn)則新準(zhǔn)則計(jì)量基礎(chǔ)只允許采用賬面價(jià)值符合一定條件，可用公允價(jià)值損益確認(rèn)只有收到補(bǔ)價(jià)時(shí)才有可能確認(rèn)一筆營(yíng)業(yè)外收入，除此均不會(huì)影響到損益。在公允價(jià)值模式下，取得的公允價(jià)值和放棄的公允價(jià)值加相關(guān)稅費(fèi)之和的差額計(jì)入當(dāng)期損益。計(jì)量模式運(yùn)用條件沒(méi)有規(guī)定引進(jìn)商業(yè)實(shí)質(zhì)的概念。二、非貨幣性資產(chǎn)交換的涉稅處理

稅法會(huì)計(jì)準(zhǔn)則當(dāng)非貨幣性資產(chǎn)交換涉及到的貨幣是少量時(shí)，按照非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則核算。如涉及到的補(bǔ)價(jià)大于25％，則屬于收入準(zhǔn)則的核算范圍。

無(wú)規(guī)定；若發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，原則上分解為按公允價(jià)值銷售貨物和購(gòu)進(jìn)貨物兩筆業(yè)務(wù)來(lái)進(jìn)行納稅處理。公允價(jià)值和賬面價(jià)值雙模式公允價(jià)值單模式公允價(jià)值模式下的稅法應(yīng)用存在兩方面的差異：

第一，在交換時(shí)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法相關(guān)規(guī)定存在差異。

第二，換入資產(chǎn)的計(jì)價(jià)在初始計(jì)量時(shí)的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)之間存在差異，從而導(dǎo)致當(dāng)把換入資產(chǎn)按期結(jié)轉(zhuǎn)進(jìn)入利潤(rùn)表時(shí)(提折舊、攤銷、結(jié)轉(zhuǎn)營(yíng)業(yè)成本等)，按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則結(jié)轉(zhuǎn)的金額和按稅法結(jié)轉(zhuǎn)的金額會(huì)產(chǎn)生差異。區(qū)別計(jì)量模式應(yīng)用差異核算方式【例】一批存貨的賬面價(jià)值80萬(wàn)，公允價(jià)值100萬(wàn)，用這批貨換取另一批商品入庫(kù)作為存貨。用賬面價(jià)值模式的賬務(wù)處理：借：庫(kù)存商品——換入商品80萬(wàn)應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）17萬(wàn)貸：庫(kù)存商品——換出商品80萬(wàn)應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）17萬(wàn)用公允價(jià)值模式的賬務(wù)處理：借：庫(kù)存商品——換入商品100萬(wàn)應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）17萬(wàn)貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入100萬(wàn)應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）17萬(wàn)若會(huì)計(jì)用公允價(jià)值模式計(jì)量，會(huì)計(jì)與稅法是無(wú)差異的。1、在填寫申報(bào)表時(shí)，填寫：視同銷售收入100萬(wàn)；視同銷售成本80萬(wàn)。2、稅法盡管體現(xiàn)不出來(lái)入賬價(jià)值80萬(wàn)，但是計(jì)稅基礎(chǔ)卻應(yīng)按100萬(wàn)計(jì)算。上述第一個(gè)模式中，省略了結(jié)轉(zhuǎn)庫(kù)存商品進(jìn)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本的會(huì)計(jì)分錄?！纠拷邮艿木栀?zèng)都要計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。如果受贈(zèng)的是貨幣，將全額一次計(jì)入應(yīng)稅所得額納稅。如果受贈(zèng)的是非貨幣資產(chǎn)將全額計(jì)入應(yīng)稅所得額，但如果金額比較大占到當(dāng)年應(yīng)稅所得50％以上，可以報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)以后，延長(zhǎng)均分五年去納稅。原因：受贈(zèng)的非貨幣性資產(chǎn)并未導(dǎo)致企業(yè)的當(dāng)期實(shí)際納稅能力也同時(shí)增加?！秶?guó)稅發(fā)【2000】118號(hào)》和《國(guó)稅發(fā)【2004】82號(hào)》規(guī)定：企業(yè)在一個(gè)納稅年度內(nèi)轉(zhuǎn)讓處置持有5年以上的股權(quán)性投資、非貨幣性資產(chǎn)投資、轉(zhuǎn)讓所得、債務(wù)重組所得、以及捐贈(zèng)所得，如果占當(dāng)年應(yīng)納稅所得50%以上，可在不超過(guò)5年的期間內(nèi)均勻地計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額中