注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)案例分析一、案例線索及分析（二）長(zhǎng)期股權(quán)投資審計(jì)案例案例一：注冊(cè)會(huì)計(jì)師李文審計(jì)華朕公司2001年度會(huì)計(jì)報(bào)表，發(fā)覺(jué)華聯(lián)公司2001年1月以庫(kù)存商品一批、專利權(quán)一項(xiàng)、設(shè)備一臺(tái)對(duì)紅光公司投資，華朕公司持股10萬(wàn)股，所占比例為10％。上述資產(chǎn)的有關(guān)資料如下：庫(kù)存商品賬面價(jià)值為20萬(wàn)元，計(jì)稅價(jià)錢(qián)為30萬(wàn)元，增值稅率為17％，消費(fèi)稅率為10％；專利權(quán)賬面價(jià)值為10萬(wàn)元，已提減值預(yù)備為1萬(wàn)元，計(jì)稅價(jià)錢(qián)為12萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)稅率為5％；設(shè)備的賬面價(jià)為20萬(wàn)元，已提折舊2萬(wàn)元，已計(jì)提減值預(yù)備1萬(wàn)元。華聯(lián)公司采用本錢(qián)法核算，其具體會(huì)計(jì)處置如下：1、4月1日投資時(shí)：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——紅光公司547000TOC\o"1-5"\h\z累計(jì)折舊 20000固定資產(chǎn)減值預(yù)備 10000無(wú)形資產(chǎn)減值預(yù)備 10000200000貸：固定資產(chǎn)200000100000無(wú)形資產(chǎn)100000庫(kù)存商品 200000應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 51000（30萬(wàn)X17%）——應(yīng)交消費(fèi)稅 30000（30萬(wàn)X10%）——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 6000（12萬(wàn)X5%）2、5月2日，華聯(lián)公司宣告分紅，每股盈利為1元時(shí)：TOC\o"1-5"\h\z借：應(yīng)收股利 10000貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——華聯(lián)公司100005月15日收到盈利時(shí)：借：銀行存款 10000貨：應(yīng)收股利 100003、2001年12月31日，該股的市值為42萬(wàn)元，長(zhǎng)期股權(quán)投資與市值的差額為547000-10000-420000=117000（元），華聯(lián)公司提取長(zhǎng)期投資減值預(yù)備的會(huì)計(jì)處置為：借：投資收益 117000案例一分析：《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第二十二條規(guī)定：以非貨幣性交易換入的長(zhǎng)期股權(quán)投資，按換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為出資時(shí)的投資本錢(qián)?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》第十五條規(guī)定：長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)按照不同情形，別離采用本錢(qián)法或權(quán)益法核算。第十六條規(guī)定：投資企業(yè)對(duì)被審計(jì)單位無(wú)控制、無(wú)一路控制且無(wú)重大影響的，長(zhǎng)期股權(quán)投資采用本錢(qián)法核算。第十七條規(guī)定：采用本錢(qián)法時(shí)，除追加或收回投資外，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值一般應(yīng)維持不變。被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金，確以為當(dāng)期投資收益。投資企業(yè)確認(rèn)投資收益，僅限于所取得的被投資單位在同意投資后產(chǎn)生的累計(jì)凈利潤(rùn)的份額，所取得的被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)全股利超過(guò)上述數(shù)額的部份，作為初始投資本錢(qián)的收回，沖減投資的賬面價(jià)值。據(jù)此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師李文能夠認(rèn)可華聯(lián)公司的會(huì)計(jì)處置。案例二：注冊(cè)會(huì)計(jì)師李文審計(jì)華聯(lián)公司2001年度會(huì)計(jì)報(bào)表，了解到華聯(lián)公司2000年4月1日以現(xiàn)金480萬(wàn)元購(gòu)買(mǎi)H公司100萬(wàn)股，占H公司股權(quán)比例10%;2000年5月25日收到H公司5月1日派發(fā)的現(xiàn)金股利5萬(wàn)元。2000年末該股權(quán)的市值為420萬(wàn)元，華聯(lián)公司據(jù)此計(jì)提減值預(yù)備55萬(wàn)元。2001年5月1日，H公司宣告分紅，每10股盈利為2元，實(shí)際發(fā)放日為5月25日。2001年7月1日，華聯(lián)公司又從證券市場(chǎng)上購(gòu)買(mǎi)了100萬(wàn)股H公司的股票，共支付了銀行存款440萬(wàn)元。如此，其持股比例增加到20%,華聯(lián)公司對(duì)H公司具有了重大影響力。李文通過(guò)檢查華朕公司提供的H公司經(jīng)審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表，了解到H公司2000年實(shí)現(xiàn)稅后凈利潤(rùn)為300萬(wàn)元，其中1—3月份80萬(wàn)元，4—12月份220萬(wàn)元，2000年宣告公派現(xiàn)金股利50萬(wàn)元；2001年實(shí)現(xiàn)稅后凈利潤(rùn)300萬(wàn)元，其中1—6月份140萬(wàn)元，7—12月份160萬(wàn)元，2001年5月1日宣告分派的現(xiàn)金股利20萬(wàn)元。H公司的所有者權(quán)益明細(xì)情形如下表：?jiǎn)挝唬喝f(wàn)元20012000年2001|1月1日|3月31日門(mén)2月31日16月30日 門(mén)2月31本| 1000|1000 |1000 |1000 |1000TOC\o"1-5"\h\zI 資 本 公積|3000 |3000 |3000 |3000 |3000 |I盈余公積 | 80| 80 | 65 |125 |170 ||未分派利潤(rùn) 1 50| 130 | 255| 375| 490 ||合計(jì)| 4130| 4210| 4320| 4500| 4660|注冊(cè)會(huì)計(jì)師李文了解到華聯(lián)公司相關(guān)會(huì)計(jì)處置有:1、2000年4月1日以現(xiàn)金480萬(wàn)元購(gòu)買(mǎi)H公司100萬(wàn)股時(shí):借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——H公司480O000貸：銀行存款 48000002、2000年5月1日H公司宣布分派現(xiàn)金股利時(shí)：TOC\o"1-5"\h\z借：應(yīng)收股利 50000貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——H公司 500003、2000年5月25日收到H公司派發(fā)的現(xiàn)金時(shí)：借：銀行存款 50000貸：應(yīng)收股利 500004、2000年末，提取長(zhǎng)期投資減值預(yù)備55萬(wàn)元借：投資收益 550000貸：長(zhǎng)期投資減值預(yù)備 5500005、H公司2001年5月1日宣布分派現(xiàn)金股利20萬(wàn)元時(shí):20000借：應(yīng)收股利20000長(zhǎng)期股權(quán)投資一一H公司50000TOC\o"1-5"\h\z貸：投資收益一一股利收入 700006、2001年5月25日，收到H公司派發(fā)的現(xiàn)金股利時(shí)：借：銀行存款 20000貸：應(yīng)收股利 200007、華聯(lián)公司2001年7月l日以440萬(wàn)元又購(gòu)買(mǎi)H公司10萬(wàn)股，持股比例增至20％，應(yīng)由“本錢(qián)法”核算變更為“權(quán)益法”核算，對(duì)原會(huì)計(jì)處置采取追溯調(diào)整時(shí)：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——H公司（投資本錢(qián)） 4210000——H公司（股權(quán)投資差額）516250——H公司（損益調(diào)整） 290000長(zhǎng)期投資減值預(yù)備一一H公司 374250貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一H公司 4800000未分派利潤(rùn)一一年初數(shù) 500000投資收益 905008、2001年7月1日追加投資440萬(wàn)元時(shí)：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一H公司（投資本錢(qián)）44000004400000貸：銀行存款4400000同時(shí)：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——H公司（股權(quán)投資差額）80000貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——H公司《投資本錢(qián)）800002001年末，華聯(lián)公司攤銷投資差額和按照華聯(lián)公司凈利潤(rùn)確認(rèn)投資收益時(shí)：借：投資收益——股權(quán)投資差額攤銷貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——H公司（股權(quán)投資差額）借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——H公司（損益調(diào)整）320000貸：投資收益——股權(quán)投資收益320000案例二分析：《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第二十二條規(guī)定：采用本錢(qián)法核算時(shí)，除追加投資、將應(yīng)分得的現(xiàn)金或利潤(rùn)轉(zhuǎn)為投資或收回投資外，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值一般應(yīng)當(dāng)維持不變。被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利，確以為當(dāng)期投資收益。企業(yè)確認(rèn)的投資收益，僅限于所取得的被投資單位在同意投資后產(chǎn)生的累計(jì)凈利潤(rùn)的分派額，所取得的被投資單位宣告的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利超過(guò)上述數(shù)額的部份，作為初始投資本錢(qián)的收回，沖減投資的賬面價(jià)值。采用權(quán)益法核算時(shí)，投資最初以初始投資本錢(qián)計(jì)量，投資企業(yè)的初始投資本錢(qián)與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，作為股權(quán)投資差額處置，按一按期限平均攤銷，計(jì)入損益。采用權(quán)益法核算時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在取得股權(quán)投資后，按應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位昔時(shí)實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)或發(fā)生的凈虧損額（法律、法規(guī)或公司章程規(guī)定不屬于投資企業(yè)的凈利潤(rùn)除外，如承包經(jīng)營(yíng)企業(yè)支付的承包利潤(rùn)、外商投資企業(yè)按規(guī)定依照凈利潤(rùn)的必然比例計(jì)提作為欠債的職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金等），調(diào)整投資的賬面價(jià)值，并作為當(dāng)期投資收益。企業(yè)按被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利計(jì)算應(yīng)分得的部份，減少投資的賬面價(jià)值。企業(yè)在確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損時(shí)，應(yīng)以投資賬面價(jià)值減記至零為限；若是被投資單位以后各期實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)，投資企業(yè)應(yīng)在計(jì)算的收益分享額超過(guò)未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額后，按超過(guò)未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額的金額，恢復(fù)投資的賬面價(jià)值。企業(yè)按被投資單位凈損益計(jì)算調(diào)整投資的賬面價(jià)值和確認(rèn)投資收益時(shí)，應(yīng)當(dāng)以取得被投資單位股權(quán)后發(fā)生的凈損益為基礎(chǔ)。對(duì)被投資單位除凈損益之外的所有者權(quán)益的其他變更，也應(yīng)當(dāng)按照具體情形調(diào)整投資的賬面價(jià)值。企業(yè)因追加投資等原因?qū)﹂L(zhǎng)期投資股權(quán)的核算從本錢(qián)法改成權(quán)益法，應(yīng)當(dāng)自實(shí)際取得對(duì)被投資單位控制、一路控制或?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施重大影響時(shí)，按股權(quán)投資賬面價(jià)值作為初始投資本錢(qián)，初始投資本錢(qián)與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額，作為股權(quán)投資差額，并按本制度的規(guī)定攤銷，計(jì)入損益。在2001年5月1日H公司宣告每股分派現(xiàn)金股利時(shí)，華聯(lián)公司應(yīng)付回的現(xiàn)金股利遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于其投資后實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)的10％（22萬(wàn)元），因此，應(yīng)將分回的2000年的現(xiàn)金股利全數(shù)確以為投資收益；同時(shí)將以前沖減的5萬(wàn)元投資本錢(qián)轉(zhuǎn)回。具體計(jì)算如下：昔時(shí)沖減的投資本錢(qián)=（投資后至今年未止被投資方累計(jì)分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利-投資年至上年末止被投資單位累計(jì)實(shí)現(xiàn)的凈損益）X投資方持股比例-投資企業(yè)已沖減的初始投資本錢(qián)=[（5。+20）—220]*10%—5=-20（萬(wàn)元）由于以前年度所沖減本錢(qián)為5萬(wàn)元，在認(rèn)定所應(yīng)恢復(fù)的長(zhǎng)期股權(quán)投資本錢(qián)時(shí)，應(yīng)當(dāng)以當(dāng)初所沖減的本錢(qián)核算為上限。為此，2001年5月1日華聯(lián)公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的投資收益為：投資收益=投資企業(yè)昔時(shí)取得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利+應(yīng)轉(zhuǎn)回的初始投資本錢(qián)的金額=2＋5=7（萬(wàn)元）2000年4月1日投資時(shí)產(chǎn)生的股權(quán)投資差額：4800000—Xl0%=590000（元）2000年4—12月應(yīng)攤銷的股權(quán)投資差額：（590000+120）X9=44250（元）2001年1-6月應(yīng)攤銷的股權(quán)投資差額：（590000+120）X6=29500（元）2000年4-12月應(yīng)確認(rèn)的投資收益：2200000X10%=220000（元）2001年1-6月應(yīng)確認(rèn)的投資收益：1400000X10%=140000（元）經(jīng)上述調(diào)整后，2000年末“長(zhǎng)期股權(quán)投資——H公司”的賬面價(jià)值應(yīng)為:4800000—50000—44250＋220000=4925750（元）應(yīng)計(jì)提減值預(yù)備為：4925750—4200000—550000=175750（元）兩次收到現(xiàn)金股利，均應(yīng)沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值計(jì)入“長(zhǎng)期股權(quán)投資——H公司（損益調(diào)整）”，共計(jì)70000元；則：2000年4—12月本錢(qián)法改成權(quán)益法的累計(jì)影響收益增加數(shù)為：220000—44250—（175750—550000）-50000=500000（元）2001年1—6月本錢(qián)法改成權(quán)益法的累計(jì)影響收益增加數(shù)為：140000—29500—20000=90500（元）追溯調(diào)整后：“長(zhǎng)期股權(quán)投資——H公司（投資本錢(qián)）”應(yīng)為：4800000-590000=4210000（元）“長(zhǎng)期股權(quán)投資一一H公司（損益調(diào)整）”應(yīng)調(diào)整為：（2200000+1400000）Xl0%—70000=290000（元）“長(zhǎng)期股權(quán)投資——公司（股權(quán)投資差額）”應(yīng)調(diào)整為590000-44250－29500=516250（元）長(zhǎng)期投資減值預(yù)備減少：550000—175750=374250（元）計(jì)算再次投資的股權(quán)投資差額：440—（4320Xl0%）=8（萬(wàn)元）因此，華聯(lián)公司對(duì)H公司投資的股權(quán)投資差額為：8+（59——=（萬(wàn)元）；股權(quán)投資差額應(yīng)從2000年4月起按10年攤銷，由于2000年4月至2001年6月已經(jīng)攤銷15個(gè)月，尚可攤銷的年限為：12X10—15=105（月）則2001年7月至12月應(yīng)攤銷的股權(quán)投資差額為：（516250＋80000）+105*6=（元）2001年12月31日核算投資收益時(shí)，由于華聯(lián)公司在7月1日才改成權(quán)益法。所以，也只能就7月1日以后的被投資方實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)來(lái)認(rèn)定投資收益。具體計(jì)算如下：160X20%=32（萬(wàn)元）所以，注冊(cè)會(huì)計(jì)師李文完全能夠認(rèn)定華聯(lián)公司的會(huì)計(jì)處置。二、案例評(píng)價(jià)投資活動(dòng)主要由權(quán)益性投資交易和債權(quán)性投資交易組成。投資活動(dòng)具有如下特征：交易數(shù)量較少，而且每筆交易的金額通常較大；漏記或不正本地對(duì)一筆業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處置，將致使重大錯(cuò)誤，從而對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表的公平性反映產(chǎn)生較大的影響；交易必需遵守國(guó)家法律、法規(guī)和相關(guān)契約的規(guī)定等。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行投資業(yè)務(wù)審計(jì)時(shí)，應(yīng)重點(diǎn)考慮以下特殊性：1.檢查投資業(yè)務(wù)的合法性?！豆痉ā返谑l規(guī)定：公司能夠向其他有限責(zé)任公司、股分有限公司投資，并以該出資為限對(duì)所投資公司承擔(dān)責(zé)任。公司向其他有限責(zé)任公司、股分有限公司投資的。除國(guó)務(wù)院規(guī)定的投資公司和控股公司外，所累計(jì)投資額不得超過(guò)凈資產(chǎn)的50%，在投資后，同意被投資公司以利潤(rùn)轉(zhuǎn)增的資本，其增加額不包括在內(nèi)。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)在計(jì)算被審計(jì)單位長(zhǎng)期投資額占企業(yè)凈資產(chǎn)比例的基礎(chǔ)上，查明被審計(jì)單位長(zhǎng)期投資業(yè)務(wù)是不是符合國(guó)家在此方面的限制性規(guī)定；審閱被審計(jì)單位最高層或董事會(huì)的會(huì)議記錄或決議，確認(rèn)投資活動(dòng)是不是通過(guò)批準(zhǔn)；查對(duì)證券交易憑證、有關(guān)投資協(xié)議、合同、章程等資料和有關(guān)資產(chǎn)的增減，判斷其投出和收回金額計(jì)算的正確性。2.檢查長(zhǎng)期投資與短時(shí)刻投資在分類上的彼此劃轉(zhuǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)查閱債券到期日來(lái)計(jì)算“1年內(nèi)到期的長(zhǎng)期債券投資”的數(shù)額，判斷其是不是已從報(bào)表上“長(zhǎng)期債券投資”扣除并單獨(dú)列在“流動(dòng)資產(chǎn)”類下“l(fā)年內(nèi)到期的長(zhǎng)期債券投資”項(xiàng)目?jī)?nèi)；檢查股票和債券的收益情形和按同意投資企業(yè)情形來(lái)判斷長(zhǎng)期投資轉(zhuǎn)化為短時(shí)刻投資的合理性，關(guān)注被審計(jì)單位為提高“流動(dòng)比率”指標(biāo)而隨意結(jié)轉(zhuǎn)的現(xiàn)象；檢查有無(wú)長(zhǎng)期投資性質(zhì)的短時(shí)刻投資。3.獲取證券交易所股票、債券的市價(jià)情形，和被投資單位的通過(guò)審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表，必要時(shí)對(duì)投資的證券實(shí)施函證程序，對(duì)長(zhǎng)期投資較大的被投資單位實(shí)施必要的審計(jì)。在實(shí)務(wù)