1、企業(yè)會計(jì)制度與稅法差異分析及納稅調(diào)整國家稅務(wù)總局揚(yáng)州稅院 陳教授一、會計(jì)制度與稅收制度原則的差異（一）會計(jì)制度體系1中華人民共和國會計(jì)法 2企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則：包括企業(yè)基本會計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)具體會計(jì)準(zhǔn)則16條 38條3會計(jì)制度及補(bǔ)充規(guī)定企業(yè)會計(jì)制度、金融保險企業(yè)會計(jì)制度 小企業(yè)會計(jì)制度：從 2005 年 1 月 1 日起正式實(shí)施。 適用范圍和條件：（1）不對外發(fā)行股票或債券。（ 2）企業(yè)規(guī)模比較小：按行業(yè)確定。工業(yè)企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)：從業(yè)人數(shù)300 人以下；年銷售額3000 萬元以下；資產(chǎn)總額 4000 萬元以下。（二）會計(jì)制度原則：框架和重點(diǎn)1衡量會計(jì)信息質(zhì)量的一般原則 客觀性、相關(guān)性、可比性、一貫性、及時性

2、和明晰性。2確認(rèn)、計(jì)量的一般原則 權(quán)責(zé)發(fā)生制、配比性原則、歷史成本和劃分收益性支出與資本性支出。3起修正作用的原則 重要性、謹(jǐn)慎性和實(shí)質(zhì)重于形式。 重要性原則：單獨(dú)設(shè)置科目核算，在報表中單獨(dú)設(shè)置項(xiàng)目反映。“實(shí)質(zhì)重于形式 ”原則是指企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會計(jì)核算，而不應(yīng)當(dāng)僅 僅按照它們的法律形式作為會計(jì)核算的依據(jù)。（三）稅收制度原則及其與會計(jì)制度原則的差異1流轉(zhuǎn)稅銷售額 （營業(yè)額） 確認(rèn)原則： 權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、 收付實(shí)現(xiàn)制原則、 利益實(shí)現(xiàn)原則。 2進(jìn)項(xiàng)稅額扣除原則：法定原則（法定范圍、法定憑證、法定時間）。3企業(yè)所得稅收入確認(rèn)原則：基本原則未作明確規(guī)定。4企業(yè)所得稅稅前扣除原則：真

3、實(shí)性原則、合法性原則、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、配比性原則、 相關(guān)性原則、確定性原則、合理性原則、區(qū)分經(jīng)營性支出和資本性支出原則、歷史成本原則。二、收入確認(rèn)的差異及納稅調(diào)整（一）商品銷售收入確認(rèn)的差異及納稅調(diào)整1會計(jì)制度中商品銷售收入的確認(rèn)條件 （1）企業(yè)已將所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給買方；（ 2）企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實(shí)施控制；（3）與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；（4）相關(guān)的收入和成本能夠可靠計(jì)量。 上述四個條件非常典型地體現(xiàn)了“實(shí)質(zhì)重于形式”的會計(jì)核算原則。稅務(wù)處理：（ 1）增值稅和消費(fèi)稅： 增值稅和消費(fèi)稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間一般為 “收訖銷售款或者

4、取得 索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天” ，并規(guī)定了若干結(jié)算方式下銷售額確認(rèn)的時間。 但在銷售額金額的確認(rèn) 上，稅法規(guī)定與會計(jì)制度有時會產(chǎn)生差異，如價外費(fèi)用。（2）企業(yè)所得稅：企業(yè)所得稅中對銷售（營業(yè)）收入的確認(rèn)時間未做一般性規(guī)定，只是對 分期收款方式銷售商品、跨年度工程收入、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品的銷售收入做了規(guī)定。2視同銷售業(yè)務(wù)的會計(jì)處理 會計(jì)制度認(rèn)為，企業(yè)將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于在建工程、捐贈、職工福利獎勵和對外投資等 方面，是一種內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)關(guān)系，不存在銷售行為，不符合銷售成立的標(biāo)志：企業(yè)不會由于將自己 生產(chǎn)的產(chǎn)品用于在建工程等而增加現(xiàn)金流量，也不會增加企業(yè)的營業(yè)利潤。因此，會計(jì)上不作 銷售處理，而按成本

5、轉(zhuǎn)賬。例：某公司某項(xiàng)工程領(lǐng)用本企業(yè)自產(chǎn)品 10件，該產(chǎn)品成本每件 10 萬元，市場價格（不含 稅）每件 14 萬元，增值稅稅率 17%，消費(fèi)稅稅率 5%，所得稅稅率 33%（其他稅費(fèi)略） 。有關(guān) 計(jì)算如下：（1）成本=10 x 10=100 （萬元）（2）增值稅=14 x 10X 17%=23.8 （萬元）（3）消費(fèi)稅 =14x10x 5%=7（萬元）（4）所得稅 =（14x 1010x 107）x 33%=10.89 （萬元）會計(jì)分錄：借：在建工程130.8 萬元貸：庫存商品100 萬元應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅23.8 萬元應(yīng)交稅金應(yīng)交消費(fèi)稅7 萬元稅務(wù)處理和納稅調(diào)整：（ 1 ）增值稅中的視同銷售

6、：八種行為。（ 2）消費(fèi)稅中的自產(chǎn)自用： 用于連續(xù)生產(chǎn)非應(yīng)稅消費(fèi)品； 提供營業(yè)稅勞務(wù)； 用于在建工程、 管理部門、非生產(chǎn)機(jī)構(gòu)、集資、贊助、捐贈、廣告、樣品、職工獎勵、福利。 “三個方面”用于 投資入股、抵償債務(wù)、換取生產(chǎn)資料和生活資料。（ 3）企業(yè)所得稅中的視同銷售：實(shí)施細(xì)則第 55 條。商品、產(chǎn)品。實(shí)施細(xì)則第 58 條。國稅發(fā) 1994132 號。在建工程試運(yùn)行收入。財稅 199679 號。將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于十個方面。國稅發(fā) 2000118 號。用部分非貨幣性資產(chǎn)對外投資，用非貨幣性資產(chǎn)分配股利。國稅發(fā) 200345 號。用部分非貨幣性資產(chǎn)對外捐贈。總局 6 號令。用非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)。國

7、稅發(fā) 200383 號國稅發(fā) 200631 號。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品的視同銷售。不再提開 發(fā)產(chǎn)品自用、廣告、樣品。（ 4）外資企業(yè)所得稅中的視同銷售：稅法實(shí)施細(xì)則第 13條。財稅 199583 號。用非貨幣性資產(chǎn)對外投資。國稅函 2005970 號。不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)行為。3售后回購業(yè)務(wù)的會計(jì)處理 售后回購，是指銷售商品的同時，銷售方同意日后重新買回這批商品。售后回購實(shí)質(zhì)上是 一種融資行為，會計(jì)不確認(rèn)收入，通過“應(yīng)付賬款”或“待轉(zhuǎn)庫存商品差價”核算。例：某房地產(chǎn)企業(yè)將開發(fā)的一棟商品房按 5 000 萬元的價格轉(zhuǎn)讓給某公司（成本價為 4 500萬元），已辦理產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)，雙方商定 3年后該房地

8、產(chǎn)企業(yè)再按 5 600萬元的價格回購。房地產(chǎn)企業(yè)銷售時 :借 : 銀行存款5 000 萬元貸 : 應(yīng)付賬款5 000 萬元每年年末計(jì)提利息費(fèi)用時 :（一共做 3 年）借 : 財務(wù)費(fèi)用200 萬元貸 : 應(yīng)付賬款200 萬元到期回購，支付貨款時 :借: 應(yīng)付賬款5 600 萬元貸:銀行存款5 600 萬元稅務(wù)處理和納稅調(diào)整。稅法不承認(rèn)這種融資，而視為銷售、購入兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，要計(jì)算營業(yè)稅（或增值稅） 、企業(yè) 所得稅。（二）建造合同收入確認(rèn)的差異及納稅調(diào)整1建造合同收入的會計(jì)處理 如果建造合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)完工百分比在年末確認(rèn)收入和費(fèi)用。完 工進(jìn)度的確定的方法一般可按累計(jì)實(shí)際發(fā)生的

9、合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例確定。例如：某建筑企業(yè)與客戶簽定了總造價為 1 400 萬元的合同，工期為 3 年，工程預(yù)計(jì)總成 本為 1 000 萬元。第一年已經(jīng)發(fā)生了成本 200萬元。按完工百分比法，第一年的完工進(jìn)度可確認(rèn)為：200十1 000= 20%則當(dāng)年應(yīng)確認(rèn)的收入=1 400 X 20% = 280萬元2稅收制度對建造合同收入的確認(rèn)及其與會計(jì)制度差異及納稅調(diào)整企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第 54 條規(guī)定：建筑、安裝、裝配工程和提供勞務(wù)，持續(xù) 時間超過 1 年的，可以按完工進(jìn)度或完成的工作量確定收入的實(shí)現(xiàn)；為其他企業(yè)加工、制造大 型機(jī)械設(shè)備、船舶等，持續(xù)時間超過 1 年的，可以按完工進(jìn)度

10、或者完成的工作量確定收入的實(shí) 現(xiàn)。三、扣除項(xiàng)目確認(rèn)的差異及納稅調(diào)整（一）存貨業(yè)務(wù)的處理1 存貨的入賬金額（ 1 ）會計(jì)處理歷史成本原則 工業(yè)企業(yè)包括：買價、附加費(fèi)用、稅金（價內(nèi)稅、關(guān)稅）和制造費(fèi)用。 商品流通企業(yè)購進(jìn)商品過程中發(fā)生的附加費(fèi)用不計(jì)入商品入賬金額，應(yīng)計(jì)入“營業(yè)費(fèi) 用”。 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)房產(chǎn)所發(fā)生的利息 （指完工前） 計(jì)入開發(fā)產(chǎn)品的成本， 不允許計(jì)入 “財務(wù)費(fèi)用” 。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)征用土地的費(fèi)用也應(yīng)計(jì)入開發(fā)成本。（ 2）稅務(wù)處理及其與會計(jì)制度的差異和納稅調(diào)整： 企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第三十五條：納稅人的商品、材料、產(chǎn)成品、半成品 等存貨的計(jì)算，應(yīng)當(dāng)以實(shí)際成本為準(zhǔn)。 企業(yè)所得稅

11、稅前扣除辦法第十條：納稅人的各種存貨應(yīng)以取得時的實(shí)際成本計(jì)價。 納稅人外購存貨的實(shí)際成本包括購貨價格、購貨費(fèi)用和稅金。計(jì)入存貨成本的稅金是指購買、 自制或委托加工存貨發(fā)生的消費(fèi)稅、 關(guān)稅、 資源稅和不能從銷項(xiàng)稅額中抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。 納稅人自制存貨的成本包括制造費(fèi)用等間接費(fèi)用。2存貨發(fā)出的計(jì)價方法 （1）會計(jì)處理：先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動平均法、后進(jìn)先出法、個別計(jì)價法。新存 貨準(zhǔn)則中取消了移動平均法和后進(jìn)先出法。（2）稅務(wù)處理及其與會計(jì)制度的協(xié)調(diào)和差異： 企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第三十五條：納稅人各項(xiàng)存貨的發(fā)生和領(lǐng)用，其實(shí)際 成本價的計(jì)算方法，可以在先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、加權(quán)平均法

12、、移動平均法等方法中任選 一種。計(jì)價方法一經(jīng)選用，不得隨意改變，確實(shí)需要改變計(jì)價方法的，應(yīng)當(dāng)在下一納稅年度開 始前報主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。 稅前扣除辦法第十一條：納稅人各項(xiàng)存貨的發(fā)出或領(lǐng)用的成本計(jì)價方法，可以采用個別 計(jì)價法、先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動平均法、計(jì)劃成本法、毛利率法或零售價法等。如果 納稅人正在使用的存貨實(shí)物流程與后進(jìn)先出法相一致，也可采用后進(jìn)先出法確定發(fā)出或領(lǐng)用存 貨的成本。納稅人采用計(jì)劃成本法或零售價法確定存貨成本或銷售成本，必須在年終申報納稅 時及時結(jié)轉(zhuǎn)成本差異或商品進(jìn)銷差價。 第十二條： 納稅人的成本計(jì)算方法、 間接成本分配方法、 存貨計(jì)價方法一經(jīng)確定，不得隨意改變，如確需

13、改變的，應(yīng)在下一納稅年度開始前報主管稅務(wù) 機(jī)關(guān)批準(zhǔn)。否則，對應(yīng)納稅所得額造成影響的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)調(diào)整。 國稅發(fā) 200482 號：第三批取消的行政審批項(xiàng)目之一。3存貨期末計(jì)價（ 1）會計(jì)處理：成本與可變現(xiàn)凈值孰低法 企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或至少每年年度終了，對存貨進(jìn)行全面清查。對于存貨下跌的價值，應(yīng)提取 存貨跌價準(zhǔn)備金，并核算為企業(yè)的管理費(fèi)用。例：華光公司采用“成本與市價孰低法”進(jìn)行存貨計(jì)價核算。2003 年年末存貨賬面成本為100 000 元，預(yù)計(jì)可變現(xiàn)凈值 90 000 元。借: 管理費(fèi)用10 000貸: 存貨跌價準(zhǔn)備10 000當(dāng)以后會計(jì)期間該存貨價值回升時應(yīng)做相反的賬務(wù)處理 :借 : 存貨跌價準(zhǔn)

14、備貸 : 管理費(fèi)用（2）企業(yè)所得稅處理和納稅調(diào)整： 企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第十八條：納稅人按財政部的規(guī)定提取的壞賬準(zhǔn)備金 和商品削價準(zhǔn)備金，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時扣除。 企業(yè)所得稅稅前扣除辦法第六條：存貨跌價準(zhǔn)備不得在稅前扣除。 國稅發(fā) 200345 號：企業(yè)已提取減值、跌價或壞賬準(zhǔn)備的資產(chǎn)，如果申報納稅時已調(diào)增 應(yīng)納稅所得，因價值恢復(fù)或轉(zhuǎn)讓處置有關(guān)資產(chǎn)而沖銷的準(zhǔn)備應(yīng)允許企業(yè)做相反的納稅調(diào)整。4存貨損失的處理（ 1）會計(jì)處理： 當(dāng)企業(yè)的某種存貨已毫無價值時， 應(yīng)將存貨賬面價值全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益 （管 理費(fèi)用）。借 : 管理費(fèi)用貸 : 庫存商品等應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）（2）稅務(wù)處

15、理及其納稅調(diào)整作為財產(chǎn)損失處理。（二）固定資產(chǎn)和在建工程業(yè)務(wù)的處理 固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)的處理過程：新增計(jì)價折舊期末計(jì)價后續(xù)支出處置1固定資產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)（ 1）會計(jì)處理： 生產(chǎn)經(jīng)營性固定資產(chǎn)：使用年限在一年以上 非生產(chǎn)經(jīng)營性固定資產(chǎn)：使用年限在兩年以上+單位價值在2000元以上（2）稅務(wù)處理：增值稅：實(shí)施細(xì)則第十九條：條例第十條所稱固定資產(chǎn)是指： （一）使用期限超過一年的機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、工具、器具；(二)單位價值在2000元以上，并且使用年限超過兩年的不屬于生產(chǎn)經(jīng)營主要設(shè)備的物品。企業(yè)所得稅：與會計(jì)制度規(guī)定相同。2 固定資產(chǎn)的計(jì)價一一歷史成本原則(1)會計(jì)處理：計(jì)價方法：

16、固定資產(chǎn)原值固定資產(chǎn)凈值重置完全價值 以債務(wù)重組方式取得固定資產(chǎn)，以沖減債權(quán)作為取得固定資產(chǎn)的入賬金額。 以非貨幣性交易取得固定資產(chǎn)，以換出資產(chǎn)的賬面金額作為入賬金額。(2)稅務(wù)處理：企業(yè)所得稅實(shí)施細(xì)則第三十條：固定資產(chǎn)的計(jì)價，按下列原則處理:增加方式會計(jì)處理稅收處理建設(shè)單位交來 完工的固定資產(chǎn)根據(jù)建設(shè)單位交付使用的財產(chǎn)清 冊中所確定的價值計(jì)價。購入的技實(shí)際支付的買價、包裝費(fèi)、運(yùn) 輸費(fèi)、安裝成本、交納的有關(guān)稅 金等，作為入賬價值。外商投資 企業(yè)因采購國產(chǎn)設(shè)備而收到稅務(wù) 機(jī)關(guān)退還的增值稅款，沖減固定 資產(chǎn)的入賬價值。按購入價加上發(fā)生的包裝費(fèi)、運(yùn) 雜費(fèi)、安裝費(fèi)以及繳納的稅金后 的價值計(jì)價。從國外引

17、進(jìn)的設(shè)備 按設(shè)備買價加上進(jìn)口環(huán)節(jié)的稅 金、國內(nèi)運(yùn)雜費(fèi)、安裝費(fèi)等后的 價值計(jì)價。自制、自建達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的 全部支出在竣工使用時按實(shí)際發(fā)生的成本 計(jì)價投資者投入的按投資各方確認(rèn)的價值以合同、協(xié)議確定的合理價格或 者評估確認(rèn)的價格確定融資租入的按租賃開始日租賃資產(chǎn)的原賬面 價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩 者中較低者：賬面價與租金現(xiàn)值 較低者按照租賃協(xié)議或者合冋確定的價 款加上運(yùn)輸費(fèi)、途中保險費(fèi)、安 裝調(diào)試費(fèi)以及投入使用前發(fā)生的 利息支出和匯兌損益等后的價值 計(jì)價：合冋價+有關(guān)費(fèi)用改建、擴(kuò)建的按原固定資產(chǎn)的賬面價值，加上 由于改建、擴(kuò)建而使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá) 到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的支 出，減去改

18、建、擴(kuò)建過程中發(fā)生 的變價收入按照固定資產(chǎn)的原價，加上改擴(kuò) 建發(fā)生的支出，減去改擴(kuò)建過程 中發(fā)生的固定資產(chǎn)變價收入非現(xiàn)金資產(chǎn)抵 債的。或以應(yīng)收債權(quán) 換入的按應(yīng)收債權(quán)的賬面價值加上應(yīng)支 付的相關(guān)稅費(fèi)，作為入賬價值應(yīng)當(dāng)按照該有關(guān)資產(chǎn)的公允價值 (包括與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)有關(guān)的稅費(fèi)) 確定其計(jì)稅成本非貨幣性交易 換入的按換出資產(chǎn)的賬面價值加上應(yīng)支 付的相關(guān)稅費(fèi)，作為入賬價值應(yīng)分別作購進(jìn)和銷售處理。接受捐贈的三種方法：憑據(jù)上標(biāo)明的金額加 上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)一按市場價 格估計(jì)的金額加上應(yīng)支付的相關(guān)兩種方法：按發(fā)票所列金額加上 由企業(yè)負(fù)擔(dān)的運(yùn)輸費(fèi)、保險費(fèi)、 安裝調(diào)試費(fèi)等確定；無所附發(fā)票稅費(fèi)一預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的，

19、按同類設(shè)備的市價確定。盤盈的按冋類或類似固定資產(chǎn)的市場價 格，減去按該項(xiàng)資產(chǎn)的新舊程度 估計(jì)的價值損耗后的余額，作為 入賬價值。按冋類固定資產(chǎn)的重置完全價值 計(jì)價3 固定資產(chǎn)折舊（1）會計(jì)處理：折舊的核算 折舊原因損耗：有形損耗和無形損耗 計(jì)提折舊范圍原會計(jì)制度和準(zhǔn)則：用的提，不用的不提（廠房、建筑物除外）；自己的提，非自己的不提新準(zhǔn)則和財會200310號：用的提，不用的也提新發(fā)布的固定資產(chǎn)具體準(zhǔn)則規(guī)定：除下列情況外，企業(yè)應(yīng)對所有固定資產(chǎn)計(jì)提折舊：a已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)；b按照規(guī)定單獨(dú)估價作為固定資產(chǎn)入賬的土地。開始使用的固定資產(chǎn)從下月起提，報廢（停止使用的）從下月起不提已提足繼續(xù)使

20、用的不再計(jì)提折舊，提前報廢的固定資產(chǎn)不再補(bǔ)提。 計(jì)提折舊方法使用年限法（直線法）工作量法雙倍余額遞減法年數(shù)總和法 折舊年限和預(yù)計(jì)凈殘值。會計(jì)制度規(guī)定：由企業(yè)根據(jù)需要確定。 固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末或者至少在每年年末，對固定資產(chǎn)進(jìn)行檢查，對由于市價持續(xù)下跌，或技術(shù)陳舊、損壞、長期閑置不用等原因?qū)е缕浒l(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)提取固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備減值準(zhǔn)備，并核算為營業(yè)外支出。借：營業(yè)外支出貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（2）稅務(wù)處理： 企業(yè)所得稅在固定資產(chǎn)折舊范圍上與會計(jì)處理的差異。實(shí)施細(xì)則第三十一條。 稅前扣除辦法第二十七條，納稅人可扣除的固定資產(chǎn)折舊的計(jì)算，采取直線折舊法。國稅函2006452號規(guī)定，工作量

21、法也屬于直線法。 國稅發(fā)2003113號，對符合加速折舊條件的固定資產(chǎn)，應(yīng)采用余額遞減法或年數(shù)總和法，不允許采用縮短折舊年限法。 折舊年限和預(yù)計(jì)凈殘值。國稅發(fā)200370號：固定資產(chǎn)殘值比例統(tǒng)一確定為5% 固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的納稅調(diào)整：稅收上不承認(rèn)，會計(jì)上提取時應(yīng)調(diào)增所得額，會計(jì)上沖 銷時應(yīng)做相反的納稅調(diào)整。4.在建工程業(yè)務(wù)（1）會計(jì)處理當(dāng)存在下列一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)情況時，應(yīng)當(dāng)計(jì)提在建工程減值準(zhǔn)備，并核算為營業(yè)外支出： 長期停建并且預(yù)計(jì)在未來的3年內(nèi)不會重新開工的在建工程； 所建項(xiàng)目無論在性能上，還是技術(shù)上已經(jīng)落后，并且給企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益具有很大的不 確定性； 其他足以證明在建工程實(shí)質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生了減值

22、的情形。賬務(wù)處理為 :借: 營業(yè)外支出 計(jì)提的在建工程減值準(zhǔn)備 貸：在建工程減值準(zhǔn)備稅務(wù)處理及納稅調(diào)整：應(yīng)調(diào)整所得額。在建工程試運(yùn)行收入會計(jì)核算時不確認(rèn)收入，減少在建工程成本，試運(yùn)行成本增加在建工 程成本。企業(yè)在本月對引進(jìn)的飲料生產(chǎn)線進(jìn)行試運(yùn)行，試運(yùn)行發(fā)生的成本為800 000 元,銷售的價格為 1 000 000 元，增值稅稅率為 17%, 款項(xiàng)全部通過銀行收到。借: 在建工程800 000貸: 原材料等800 000借: 銀行存款1 170 000貸: 在建工程1 000 000應(yīng)交稅金 應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 170 000 稅務(wù)處理： 增值稅：實(shí)施細(xì)則第二十條：納稅人新建、改建、擴(kuò)建、

23、修繕、裝飾建筑物，無論會 計(jì)制度規(guī)定如何核算，均屬于前款所稱固定資產(chǎn)在建工程。 企業(yè)所得稅： 國稅發(fā) 1994132 號第二條： 企業(yè)在建工程發(fā)生的試運(yùn)行收入， 應(yīng)并入總收 入予以征稅，而不能直接沖減在建工程成本。（三）無形資產(chǎn)業(yè)務(wù)的處理 無形資產(chǎn)業(yè)務(wù)的處理過程：確認(rèn)和計(jì)價攤銷期末計(jì)價處置 1無形資產(chǎn)的范圍：（1）會計(jì)處理 無形資產(chǎn)：指企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租給他人，或?yàn)楣芾砟康亩钟械?、沒有 實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)。 無形資產(chǎn)的分類：無形資產(chǎn)可分為可辨認(rèn)無形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)。 可辨認(rèn)無形資產(chǎn)包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等；有證書。不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)

24、是指商譽(yù)。 無形資產(chǎn)的確認(rèn)無形資產(chǎn)在滿足以下兩個條件時，企業(yè)才能加以確認(rèn)：A 資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；B 該資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。 企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)不能加以確認(rèn)。（2）稅務(wù)處理：所得稅實(shí)施細(xì)則 第 29 條：無形資產(chǎn)是指納稅人長期使用但是沒有實(shí)物形態(tài)的資產(chǎn)，包括專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)、商譽(yù)等。但稅前扣除辦法規(guī)定不 包括商譽(yù)。2無形資產(chǎn)的計(jì)量（1） 會計(jì)處理：購入的無形資產(chǎn)：按照歷史成本原則,應(yīng)以實(shí)際支付的全部價款作為入賬 價值。借：無形資產(chǎn)貸：銀行存款注意：如購買的是土地使用權(quán)，則先計(jì)入“無形資產(chǎn)”，然后轉(zhuǎn)入“在建工程”。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的土地使用權(quán)計(jì)入開發(fā)

25、成本。（2）稅務(wù)處理：所得稅實(shí)施細(xì)則第三十二條：無形資產(chǎn)按照取得時的實(shí)際成本計(jì)價，應(yīng)區(qū)別確定： （一）投資者作為資本金或者合作條件投入的無形資產(chǎn)，按照評估確認(rèn)或者合同、協(xié)議約 定的金額計(jì)價。（二）購入的無形資產(chǎn)，按照實(shí)際支付的價款計(jì)價。（三）自行開發(fā)并且依法申請取得的無形資產(chǎn)，按照開發(fā)過程中實(shí)際支出計(jì)價。（四）接受捐贈的無形資產(chǎn)，按照發(fā)票賬單所列金額或者同類無形資產(chǎn)的市價計(jì)價。3無形資產(chǎn)的攤銷（ 1）會計(jì)處理：無形資產(chǎn)的成本， 應(yīng)自取得當(dāng)月起在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)分期平均攤銷， 將其 成本分期計(jì)入管理費(fèi)用。借 : 管理費(fèi)用貸 : 無形資產(chǎn) 外購的商譽(yù)會計(jì)可以核算為無形資產(chǎn)，也可以攤銷記入管理費(fèi)用。（

26、 2）稅務(wù)處理：攤銷年限的規(guī)定不完全相同；自創(chuàng)或外購的商譽(yù)均不得攤銷。4無形資產(chǎn)的期末計(jì)價（1）會計(jì)處理：企業(yè)應(yīng)定期對無形資產(chǎn)的賬面價值進(jìn)行檢查，至少于每年年末檢查一次， 對無形資產(chǎn)下跌的價值應(yīng)提取無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，并核算為營業(yè)外支出。借: 營業(yè)外支出貸 : 無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（2）稅務(wù)處理：稅收上要對減值準(zhǔn)備進(jìn)行納稅調(diào)整。5無形資產(chǎn)的處置（ 1）會計(jì)處理： 企業(yè)轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)所有權(quán)時， 應(yīng)將所得價款與該無形資產(chǎn)的賬面價值之間 的差額計(jì)入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。舉例：某企業(yè)將擁有的一項(xiàng)專利權(quán)出售，取得轉(zhuǎn)讓收入 150 000 元，應(yīng)交的營業(yè)稅為 7 500 元，該專利權(quán)賬面余額為 120 000

27、元。借：銀行存款150 000貸：無形資產(chǎn)120 000應(yīng)交稅金 應(yīng)交營業(yè)稅 7 500營業(yè)外收入 出售無形資產(chǎn)收益 22 500（ 2）稅務(wù)處理：注意在納稅申報表中的處理。（四）“長期待攤費(fèi)用 開辦費(fèi)”的處理1會計(jì)處理原會計(jì)制度規(guī)定， 開辦費(fèi)應(yīng)當(dāng)在企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營以后的一定年限內(nèi)分期平均攤銷。 企業(yè) 會計(jì)制度規(guī)定：企業(yè)在籌建期間內(nèi)發(fā)生的費(fèi)用，包括人員工資、辦公費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、差旅費(fèi)、 印刷費(fèi)、注冊登記費(fèi)以及不計(jì)入固定資產(chǎn)價值的借款費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)在開始生產(chǎn)經(jīng)營的當(dāng)月起一 次計(jì)入開始生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)月的損益（管理費(fèi)用） 。借：管理費(fèi)用貸：長期待攤費(fèi)用 開辦費(fèi)2稅務(wù)處理與會計(jì)制度的差異及納稅調(diào)整 所得稅暫行條

28、例第三十四條：企業(yè)在籌建期發(fā)生的開辦費(fèi)，應(yīng)當(dāng)從開始生產(chǎn)、經(jīng)營月 份的次月起，在不短于 5 年的期限內(nèi)分期扣除。一般情況下，在新辦年度應(yīng)調(diào)增所得，以后 4-5 年應(yīng)調(diào)減所得。（五）工薪費(fèi)用和三項(xiàng)費(fèi)用的處理1會計(jì)處理：內(nèi)容、計(jì)提依據(jù)（1）應(yīng)付工資的核算 工資費(fèi)用的分配：期末，企業(yè)應(yīng)根據(jù)工資的用途，將工資費(fèi)用分別計(jì)入生產(chǎn)成本、制造費(fèi) 用、管理費(fèi)用等項(xiàng)目。（2）應(yīng)付福利費(fèi)的核算 期末，應(yīng)按按工資總額的 14%提取，分別計(jì)入成本和費(fèi)用。（ 3）工會經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)也應(yīng)在期末分別按按工資總額的2%和 1.5%的比例提取， 并計(jì)入管理費(fèi)用。2稅務(wù)處理及納稅調(diào)整：（ 1）工薪費(fèi)用的范圍。 稅前扣除辦法第十七

29、條：工資薪金支出是納稅人每一納稅年度 支付給在本企業(yè)任職或與其有雇傭關(guān)系的員工的所有現(xiàn)金或非現(xiàn)金形式的勞動報酬，包括基本 工資、獎金、津貼、補(bǔ)貼、年終加薪、加班工資，以及與任職或者受雇有關(guān)的其他支出。（2）工薪費(fèi)用的扣除辦法。（ 3）工薪費(fèi)用的納稅調(diào)整。（4）三項(xiàng)費(fèi)用的計(jì)提依據(jù)。（5）三項(xiàng)費(fèi)用的納稅調(diào)整。（六）借款費(fèi)用的處理 1借款費(fèi)用的會計(jì)處理：預(yù)提費(fèi)用、資本化（ 1）對于一般的生產(chǎn)經(jīng)營借款， 如果是跨期的， 其利息支出應(yīng)通過預(yù)提的方式計(jì)入企業(yè)的 財務(wù)費(fèi)用。借：財務(wù)費(fèi)用 貸：預(yù)提費(fèi)用（ 2）對于用于固定資產(chǎn)或者工程的借款， 應(yīng)按照借款費(fèi)用資本化的相關(guān)規(guī)定處理。 符合資 本化條件的計(jì)入“在建工

30、程” ，不符合條件的計(jì)入“財務(wù)費(fèi)用” 。A 開始資本化條件是：當(dāng)以下三個條件同時具備時，因固定資產(chǎn)借款或工程借款而發(fā)生 的利息、折價或溢價的攤銷和匯兌差額應(yīng)當(dāng)開始資本化： 資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生； 借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生； 為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的購建活動已經(jīng)開始。B 暫停資本化：如果固定資產(chǎn)的購建活動發(fā)生非正常中斷，并且中斷時間連續(xù)超過 3 個 月，應(yīng)當(dāng)暫停借款費(fèi)用的資本化，將其確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，直至資產(chǎn)的購建活動重新開始。如果 中斷是使購建的固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的程序，則借款費(fèi)用的資本化應(yīng)當(dāng)繼續(xù)進(jìn) 行。C 停止資本化： 當(dāng)所購建的固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時，應(yīng)當(dāng)停止其借款費(fèi)用的資

31、 本化；以后發(fā)生的借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)于發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。所購建固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài) 是指，資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到購買方或建造方預(yù)定的可使用狀態(tài)。2 借款費(fèi)用的稅務(wù)處理與會計(jì)制度的差異及納稅調(diào)整（1）劃分借款時間。（2）確定借款用途。（ 3）注意借款扣除限額：本金限額和利率限額。（4）計(jì)算直接在稅前扣除的金額。（5）討論：允許扣除的借款費(fèi)用是發(fā)生額還是支付額？（七）壞賬準(zhǔn)備和壞賬損失的處理1壞賬準(zhǔn)備和壞賬損失的會計(jì)處理：壞賬損失確認(rèn)條件、方法、計(jì)提依據(jù)、比例、核算（1）壞賬確認(rèn)的條件：債務(wù)單位破產(chǎn)、債務(wù)人死亡或逾期三年未還。（2）壞賬的核算方法：應(yīng)收賬款余額百分比法、銷貨百分比法和賬齡分析法。企業(yè)會計(jì)制

32、度規(guī)定： 1.方法可任選。 2.比例可根據(jù)需要確定。 3.提取基數(shù)包括：應(yīng)收賬 款、其他應(yīng)收款提取比例小于 5%，大于 40%必須披露原因。（3）不能全額提取壞賬準(zhǔn)備的情況(4) 應(yīng)收賬款在報表中按凈值反映 2壞賬準(zhǔn)備和壞賬損失的稅務(wù)處理與會計(jì)制度的差異及納稅調(diào)整： (1)壞賬準(zhǔn)備計(jì)提方法：應(yīng)收款項(xiàng)余額百分比法。(2)壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例：5%。( 3)壞賬準(zhǔn)備計(jì)提依據(jù)：年末應(yīng)收款項(xiàng)。不包括關(guān)聯(lián)企業(yè)間的往來賬款。( 4)審批權(quán)限和納稅調(diào)整。( 5)壞賬損失范圍： 2005 年 9 月 1 日前，按國稅發(fā) 200084 號第 47 條規(guī)定的六條確定； 9月 1日后，按總局令第 13號第 20條規(guī)定的

33、四條確定。四、特殊業(yè)務(wù)的差異及納稅調(diào)整(一) 債務(wù)重組業(yè)務(wù)1債務(wù)重組的概念和方式 債務(wù)重組是指債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的 事項(xiàng)?；乇芰俗尣?。重組方式包括：( 1)以低于債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金清償債務(wù)；( 2)以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)；( 3)債務(wù)轉(zhuǎn)為資本；( 4)修改其他債務(wù)條件， 如延長債務(wù)償還期限、 延長債務(wù)償還期限并加收利息、 延長債務(wù) 償還期限并減少債務(wù)本金或債務(wù)利息等；(5) 以上兩種或兩種以上方式的組合(簡稱“混合重組方式”)。2第一種方式：以低于債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金清償債務(wù)( 1)會計(jì)處理 以低于債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金清償某項(xiàng)債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的

34、賬面價值與支付的現(xiàn) 金之間的差額，確認(rèn)為資本公積。債權(quán)人應(yīng)將重組債權(quán)的賬面價值與收到的現(xiàn)金之間的差額， 確認(rèn)為當(dāng)期損失。例 1： 2006年 4月 10日，華光公司銷售一批產(chǎn)品給海天公司，不含稅價200 000元，增值稅稅率 17%。6 月 20 日，海天公司發(fā)生財務(wù)困難，無法按合同償還債務(wù)，經(jīng)雙方協(xié)議，華光公 司同意減免海天公司 30 000 元債務(wù)，余額用現(xiàn)金立即償還。海天公司：借：應(yīng)付賬款234 000貸：銀行存款204 000資本公積其他資本公積30 000華光公司：借：銀行存款204 000營業(yè)外支出債務(wù)重組損失30 000貸：應(yīng)收賬款234 000( 2)稅務(wù)處理與會計(jì)制度的差異及

35、納稅調(diào)整： 債務(wù)重組的政策依據(jù)：國家稅務(wù)總局 6 號令。 3第二種方式：以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)( 1)會計(jì)處理 以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項(xiàng)債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面 價值和相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，確認(rèn)為資本公積或當(dāng)期損失。債權(quán)人應(yīng)按重組債權(quán)的賬面價值作 為受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值。上述重組中，如果涉及多項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)，債權(quán)人應(yīng)按各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值占非現(xiàn)金 資產(chǎn)公允價值總額的比例，對重組債權(quán)的賬面價值進(jìn)行分配，以確定各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值。例 2：2006年 6月 1日，華光公司銷售一批材料給海天公司，含稅價105 000 元。年 12月1 日，海天公司發(fā)生財務(wù)困難，

36、無法按合同規(guī)定償還債務(wù)，經(jīng)雙方協(xié)議，華光公司同意海天公 司用產(chǎn)品抵償該應(yīng)收賬款。該產(chǎn)品市價（即公允價值）為 80 000 元，增值稅稅率 17%，產(chǎn)品成 本 70 000 元。海天公司：借：應(yīng)付賬款105 000貸：庫存商品70 000應(yīng)交稅金 應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 13 600 資本公積其他資本公積21 400華光公司：借：庫存商品91 400（差額）應(yīng)交稅金 應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 13 600 貸：應(yīng)收賬款 105 000（2）稅務(wù)處理與會計(jì)制度的差異及納稅調(diào)整： 海天公司（債務(wù)人）的納稅調(diào)整： 資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失 = 非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值 -稅法上允許結(jié)轉(zhuǎn)的成本 =80000-700

37、00=10000 （元）債務(wù)重組收益 =重組債務(wù)的計(jì)稅成本 -非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值（包括與轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)相關(guān) 的稅費(fèi)） =105 000-（80 000+13 600 ） =11 400（元）華光公司的納稅調(diào)整：債務(wù)重組損失 =重組債權(quán)的計(jì)稅成本 -收到的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值 =105 000-（ 80 000+13 600）=11400（元）同時，還要對債權(quán)人（企業(yè)）取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)，按照該有關(guān)資產(chǎn)的公允價值（包括與轉(zhuǎn) 讓資產(chǎn)有關(guān)的稅費(fèi)） 確定其計(jì)稅成本， 據(jù)以計(jì)算可以在企業(yè)所得稅前扣除的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用、 無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用或者結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本等。接受非現(xiàn)金資產(chǎn)的計(jì)稅成本為 80 000 元

38、，庫存商品成本應(yīng)調(diào)減 11 400 元，銷售實(shí)現(xiàn)后應(yīng)調(diào) 增所得 11 400 元。但要注意特殊情況： 例如上題中海天公司償債的產(chǎn)品的市價（公允價值）為 100 000 元。則會計(jì)分錄為： 海天公司：借：應(yīng)付賬款105000貸：庫存商品70 000應(yīng)交稅金 應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）17 000資本公積18 000華光公司：借：庫存商品88 000（差額）應(yīng)交稅金 應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 17 000 貸：應(yīng)收賬款105 000在這特殊情況中， 海天公司的納稅調(diào)整：資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失 = 100 000-70 000=30 000 債務(wù)重組收益 = 105 000-（100 000+17 000）=

39、-12 000 華光公司的納稅調(diào)整：債務(wù)重組損失 =105 000-（ 100 000+17 000）=-12 000接受非現(xiàn)金資產(chǎn)的計(jì)稅成本 =100 000，庫存商品成本應(yīng)調(diào)增 =100 000-88 000=12 000 ，銷售 實(shí)現(xiàn)后應(yīng)調(diào)減所得 12 0004第三種方式：債務(wù)轉(zhuǎn)為資本（1）會計(jì)處理 以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償某項(xiàng)債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而 享有股權(quán)的份額之間的差額，確認(rèn)為資本公積。債權(quán)人應(yīng)按重組債權(quán)的賬面價值加上支付的費(fèi) 用作為受讓的股權(quán)的入賬價值。上述重組中，如果涉及多項(xiàng)股權(quán)，債權(quán)人應(yīng)按各項(xiàng)股權(quán)的公允價值占股權(quán)公允價值總額的 比例，對重組債權(quán)的賬

40、面價值進(jìn)行分配，以確定各項(xiàng)股權(quán)的入賬價值。例 3 ：華光公司 2006 年 5 月 10 日銷售一批材料給海天公司，同時收到海天公司簽發(fā)并承 兌的一張面值 100 000元，六個月期、到期還本付息的票據(jù)。 11月 10日，海天公司發(fā)生財務(wù)困 難，無法兌現(xiàn)票據(jù)，經(jīng)雙方協(xié)議，華光公司同意海天公司以其普通股抵償該票據(jù)。假設(shè)普通股 的面值為 1 元/股，海天公司以 10 000 股抵償該債權(quán)，股票市價 9.6 元 /股，股權(quán)公允價等于股 票市價。假定印花稅稅率為2%。，沒有發(fā)生其他稅費(fèi)。海天公司：借：應(yīng)付票據(jù)100 000貸：股本10 000資本公積 股本溢價90000借：管理費(fèi)用印花稅192貸：銀行

41、存款 192 華光公司： 借：長期股權(quán)投資 100 192 貸：應(yīng)收票據(jù)100 000銀行存款 192（2）稅務(wù)處理及其與會計(jì)制度的協(xié)調(diào)： 除企業(yè)改組或者清算另有規(guī)定外，債務(wù)人（企業(yè)）應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與債權(quán)人因 放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價值的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組所得，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得；債權(quán) 人（企業(yè)）應(yīng)當(dāng)將享有的股權(quán)的公允價值確認(rèn)為該項(xiàng)投資的計(jì)稅成本。海天公司的納稅調(diào)整：債務(wù)重組所得 =重組債務(wù)的賬面價值 -股權(quán)的公允價值 =100 000-96 000=4000 華光公司的納稅調(diào)整：債務(wù)重組損失 =100 000-96 000=4000 ，調(diào)減所得 4000重組債權(quán)的計(jì)稅成本 =

42、96 000+192=96 192 ，調(diào)減長期股權(quán)投資成本 =100 192-96 192=4000 ， 以后收回或轉(zhuǎn)讓此項(xiàng)股權(quán)時，應(yīng)調(diào)增所得 4000 元。5第四種方式：以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組（1）會計(jì)處理 以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的，如果重組債務(wù)的賬面價值大于將來應(yīng)付金額，債務(wù) 人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值減記至將來應(yīng)付金額，減記的金額確認(rèn)為資本公積；如果重組債務(wù) 的賬面價值等于或小于將來應(yīng)付金額，債務(wù)人不作賬務(wù)處理。對于債權(quán)人如果重組債權(quán)的賬面 價值大于將來應(yīng)收金額，債權(quán)人應(yīng)將重組債權(quán)的賬面價值減記至將來應(yīng)收金額，減記的金額確 認(rèn)為當(dāng)期損失；如果重組債權(quán)的賬面價值等于或小于將來

43、應(yīng)收金額，債權(quán)人不作賬務(wù)處理。（2）稅務(wù)處理與會計(jì)制度的差異及納稅調(diào)整： 以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的計(jì)稅成本減記至將來應(yīng)付 金額，減記的金額確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組所得；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)的計(jì)稅成本減記至將來的應(yīng) 收金額，減記的金額確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組損失。（二）投資業(yè)務(wù)1投資種類2短期投資（1）會計(jì)處理 短期投資的入賬金額歷史成本原則 短期投資的核算成本與市價孰低法 投資時 借：短期投資貸：銀行存款 持有期間收到股息或利息時 借：銀行存款貸：短期投資 期末采用成本與市價孰低法借：投資收益貸：短期投資跌價準(zhǔn)備（市價回升時作相反分錄） 轉(zhuǎn)讓借：銀行存款短期投資跌價準(zhǔn)備貸：

44、短期投資投資收益（或借） 有單項(xiàng)投資、投資類別、投資總體三種計(jì)算并確定跌價準(zhǔn)備的方法。如果某項(xiàng)短期投資比 較重大（占整個短期投資的10%以上），應(yīng)采用單項(xiàng)投資方法計(jì)算其跌價準(zhǔn)備。稅務(wù)處理：注意用部分非貨幣性資產(chǎn)對外投資時，稅法在視同銷售的同時，應(yīng)確認(rèn)投資的初始計(jì)稅成本。（2）稅務(wù)處理和納稅調(diào)整。 被投資方分配時，稅法應(yīng)確認(rèn)股息或利息所得，不得沖減投資的初始計(jì)稅成本。 稅法上不承認(rèn)會計(jì)上期末計(jì)提的短期投資跌價準(zhǔn)備，應(yīng)調(diào)增所得。當(dāng)會計(jì)上沖減短期投資 跌價準(zhǔn)備時，應(yīng)做相反的納稅調(diào)整。短期投資轉(zhuǎn)讓或到期收回時，稅收上的投資轉(zhuǎn)讓收益一般以轉(zhuǎn)讓收入減去投資的初始計(jì)稅 成本和轉(zhuǎn)讓過程中發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)確認(rèn)。（

45、3）綜合案例：企業(yè)2月5日購買A股10 000股，每股10元，6月30日收盤價9元/股, 12月31日收盤價 11元/股，第二年 1月 3日收到紅利 1元/股， 2月 1日全部轉(zhuǎn)讓 10元/股。2 月 5 日投資時：借：短期投資 100 000貸：銀行存款 100 0006 月 30 日：借：投資收益10 000貸：短期投資跌價準(zhǔn)備12月 31 日：借：短期投資跌價準(zhǔn)備10 00010 000貸：投資收益1月 3日收到紅利：借：銀行存款10 00010 000貸：短期投資2 月 1 日轉(zhuǎn)讓：借：銀行存款10 000100 000貸：短期投資投資收益90 000(100 000 -10 000)

46、10 0003長期股權(quán)投資（成本法）（1）會計(jì)處理 適用范圍：無控制、共同控制及重大影響（一般標(biāo)準(zhǔn)：投資份額占20%以下）特點(diǎn)：除非追加或減少投資，長期股權(quán)投資賬戶的賬面價值一般不改變。收到的股利直接 記入投資收益，被投資企業(yè)的盈虧也不影響投資的賬面價值。投資時：借：長期股權(quán)投資貸：銀行存款取得紅利時：借：銀行存款 （或應(yīng)收股利 ）貸：投資收益 未發(fā)放股利或被投資企業(yè)發(fā)生虧損則不做賬。 如果取得紅利中有被投資單位用投資前已產(chǎn)生的利潤進(jìn)行分配，會計(jì)上按沖減投資成本處 理。借：應(yīng)收股利或銀行存款 貸：長期股權(quán)投資例：B企業(yè)2006年4月2日購入C企業(yè)股份50 000股，（占C企業(yè)有表決權(quán)資本的 3

47、%） 每股價格 12.12 元，另支付相關(guān)稅費(fèi) 3 200 元， B 企業(yè)準(zhǔn)備長期持有。 C 企業(yè)于 2006 年 5 月 2 日宣告分派2005年度的現(xiàn)金股利，每股 0.2元。B企業(yè)的會計(jì)處理為： 2006 年 4 月 2 日購入時，按成交價加相關(guān)稅費(fèi)計(jì)算股票的投資成本借：長期股權(quán)投資 C 公司股份609 200貸：銀行存款 609 200 C 企業(yè) 2006 年 5 月 2 日宣告分派現(xiàn)金股利借：應(yīng)收股利10 000貸：長期股權(quán)投資 C 公司股份10 000（ 2）稅務(wù)處理及差異分析： 政策依據(jù)：國稅發(fā)2000118號。 特別注意幾個差異： 一是用部分非貨幣性資產(chǎn)對外投資時，稅法在視同銷售

48、的同時，應(yīng)確認(rèn)投資的初始計(jì)稅成本。也不包括被投資方已宣告但尚未分派的股利。二是被投資方分配時， 無論分配的是被投資方接受投資前， 還是接受投資后產(chǎn)生的凈利潤， 只要屬于被投資方累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積中應(yīng)分配給投資方的部分，稅法上都應(yīng)確認(rèn) 為股息，不得沖減投資的初始計(jì)稅成本。三是長期投資轉(zhuǎn)讓或到期收回時，稅收上的投資轉(zhuǎn)讓收益一般以轉(zhuǎn)讓收入減去投資的初始 計(jì)稅成本（如中間曾發(fā)生稅收上的投資成本回收，應(yīng)為減去投資成本回收后的余額）和轉(zhuǎn)讓過 程中發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)確認(rèn)。B 企業(yè)的所得額調(diào)整 :假設(shè) 2006 年度 B 企業(yè)稅前會計(jì)利潤總額為 200 000 元， B 企業(yè)的所得稅稅率為 33%， C

49、 企 業(yè)公司所得稅稅率 15%。則：B 企業(yè)應(yīng)納所得稅額=200 000 + 10 000 - （ 1 15%） X 33% 10 000- （1 15%） X 15% =68117.64 （元）3長期投資減值準(zhǔn)備的會計(jì)處理：定期逐項(xiàng)對長期投資進(jìn)行檢查，每年末至少檢查一次， 對可收回金額低于賬面價值的，應(yīng)當(dāng)提取長期投資減值準(zhǔn)備。以后投資價值回升時再作相反的 會計(jì)分錄。借：投資收益貸：長期投資減值準(zhǔn)備稅務(wù)處理：稅法上不承認(rèn)會計(jì)上期末計(jì)提的長期投資減值準(zhǔn)備，應(yīng)調(diào)增所得。沖減長期投 資減值準(zhǔn)備時，應(yīng)做相反的納稅納整。4長期股權(quán)投資（權(quán)益法）（1）會計(jì)處理下設(shè) “股票投資”、“其他股權(quán)投資” 兩個二級

50、科目， 以及“投資成本” 、“損益調(diào)整” 、“股 權(quán)投資準(zhǔn)備” 、“股權(quán)投資差額”三級明細(xì)科目。 適用范圍：控制、共同控制、重大影響（一般標(biāo)準(zhǔn)：投資份額占20%及20%以上） 特點(diǎn)：投資賬戶賬面價值反映的是投資者與對方所有者權(quán)益中占有的實(shí)際份額，而不是 原始投資額，被投資企業(yè)所有者權(quán)益的增減變動均會引起投資企業(yè)投資賬戶價值的相應(yīng)變化。采用權(quán)益法時，投資企業(yè)應(yīng)在取得股權(quán)投資后，按應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位當(dāng)年實(shí)現(xiàn) 的凈利潤或發(fā)生的凈虧損的份額 （法規(guī)或公司章程規(guī)定不屬于投資企業(yè)的凈利潤除外） ，調(diào)整投 資的賬面價值，并確認(rèn)為當(dāng)期投資損益。投資企業(yè)按被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計(jì) 算應(yīng)分得的部分，相應(yīng)減少投資的賬面價值。 投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，以投資賬面價值減記至零為限；如果被投資單 位以后各期實(shí)現(xiàn)凈利潤，投資企業(yè)應(yīng)在計(jì)算的收益分享額超過未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額以后，按超 過未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額的金額，恢復(fù)投資的賬面價值。投資時：借：長期股權(quán)投資投資成本貸：銀行存款年末根據(jù)被投資單位的凈利潤（虧損） ： 借：長期股權(quán)投資損益調(diào)整 （虧損則相反分錄） 貸：投資收益收到紅利時： 借：銀行存款 （或應(yīng)收股利 ） 貸：長期股權(quán)投資損益調(diào)整 股權(quán)投資差額=投資額一被投資單