1、對(duì)預(yù)繳稅款稅務(wù)處理法律依據(jù)問(wèn)題的探討盡管現(xiàn)行稅收實(shí)體法規(guī)對(duì)納稅人預(yù)繳稅款有明確具體的規(guī)定，但關(guān)于 納稅人不按照規(guī)定依法預(yù)繳稅款應(yīng)否征收滯納金和處以罰款卻沒(méi)有 明確的法律依據(jù)，有種觀點(diǎn)認(rèn)為，依照行政行為必須有明確法律依據(jù) 才能執(zhí)行的原則，不應(yīng)當(dāng)對(duì)其征收滯納金和罰款。由于那個(gè)問(wèn)題不僅 涉及房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售收入所得稅，還涉及到現(xiàn)行開(kāi)征的大部分稅種， 直截了當(dāng)關(guān)系到寬敞納稅人稅款繳納的義務(wù)以及滯納金和罰款等法 律責(zé)任，因此，筆者認(rèn)為有必要對(duì)相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行深入的分析。為便于 分析問(wèn)題，先從引發(fā)爭(zhēng)辯的房地產(chǎn)預(yù)售收入征收企業(yè)所得稅的問(wèn)題談 起。同是對(duì)預(yù)售收入征稅，本質(zhì)卻截然不同對(duì)內(nèi)資房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)預(yù)售收入征收企

2、業(yè)所得稅的規(guī)定出自國(guó) 家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問(wèn)題的通知（國(guó)稅 發(fā)200631號(hào)），其核心內(nèi)容是明確納稅人取得的房地產(chǎn)預(yù)售收入須 先按估量計(jì)稅毛利率分季（或月）運(yùn)算出當(dāng)期毛利額，扣除相關(guān)的期間 費(fèi)用、營(yíng)業(yè)稅金及附加，然后并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額統(tǒng)一運(yùn)算繳納企 業(yè)所得稅，待開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工時(shí)再進(jìn)行結(jié)算調(diào)整。這是企業(yè)所得稅實(shí)體 法對(duì)應(yīng)稅所得的確認(rèn)進(jìn)行具體規(guī)定，事實(shí)上質(zhì)并不是對(duì)預(yù)售收入進(jìn)行 所謂的“預(yù)征所得稅3只是對(duì)稅法與會(huì)計(jì)規(guī)定的差異所進(jìn)行的納稅調(diào) 整。納稅人假如沒(méi)有對(duì)其預(yù)售收入依法進(jìn)行確認(rèn)應(yīng)納稅所得，則必定 對(duì)其當(dāng)期的應(yīng)稅所得構(gòu)成阻礙。至于納稅人是否會(huì)因此減少當(dāng)期應(yīng)繳 所得稅，則要視其

3、是否實(shí)際造成少繳稅款的事實(shí)進(jìn)行區(qū)別對(duì)待。假如 納稅人當(dāng)期預(yù)售收入應(yīng)確認(rèn)的所得小于本期和前期可補(bǔ)償?shù)奶潛p，則 可不能造成少繳稅款的結(jié)果，對(duì)此應(yīng)按征管法第六十四條的規(guī)定 作虛假中報(bào)處理；假如納稅人預(yù)售收入應(yīng)確認(rèn)的所得在補(bǔ)償完本期和 前期可補(bǔ)償?shù)奶潛p后仍有余額的，則會(huì)造成當(dāng)期少繳稅款的結(jié)果，對(duì) 此應(yīng)按征管法第三十二條的規(guī)定，依法追加滯納金，并依照具體 情形按照第六十三條或者第六十四條的規(guī)定進(jìn)行處理。對(duì)外資房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)預(yù)售收入預(yù)征稅款的規(guī)定出自國(guó)家稅務(wù) 總局關(guān)于外商投資企業(yè)從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)征收所得稅有關(guān)問(wèn)題的 通知（國(guó)稅發(fā)1995153號(hào)），其明確了直截了當(dāng)對(duì)預(yù)售收入采取按核 定的利潤(rùn)率單獨(dú)預(yù)征所

4、得稅，同時(shí)是“按季"進(jìn)行“預(yù)征”，類(lèi)似于企業(yè) 所得稅“分季預(yù)繳"稅款的方式，是真正意義上的“預(yù)征所得稅但由 于只是簡(jiǎn)單地僅就預(yù)售收入“預(yù)先核定征收"所得稅，且不考慮當(dāng)期是 否有經(jīng)營(yíng)所得和前期是否有可補(bǔ)償?shù)奶潛p，因此，即使納稅人本期的 經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)發(fā)生虧損也不能盈虧相抵，同樣地對(duì)前期的虧損也不能進(jìn)行 相應(yīng)的補(bǔ)償，即不論當(dāng)期是否有應(yīng)稅所得，都必須單獨(dú)就預(yù)售收入預(yù) 繳所得稅。由于外資企業(yè)的預(yù)售收入需要預(yù)繳稅款，和內(nèi)資企業(yè)有著 全然的區(qū)別，由此而引起了納稅人假如沒(méi)有依法預(yù)繳稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān) 能否依據(jù)現(xiàn)有的法規(guī)對(duì)其加收滯納金和處以罰款等問(wèn)題。預(yù)繳稅款的稅務(wù)處理問(wèn)題目前，對(duì)納稅人應(yīng)

5、繳稅款進(jìn)行預(yù)征己是普遍應(yīng)用的征收方式，所 涉及的稅種占了現(xiàn)開(kāi)征稅種的絕大部分，包括增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè) 稅、資源稅、企業(yè)所得稅、外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅、個(gè)人所 得稅及土地增值稅等。為保證稅款及時(shí)入庫(kù)、減少滯納欠稅，各稅種 的實(shí)體法規(guī)均規(guī)定了納稅期限。由于滯納金是稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)未按規(guī)定期 限繳納稅款的納稅人或扣繳義務(wù)人按比例附加征收的金錢(qián)，是納稅人 或扣繳義務(wù)人不履行納稅義務(wù)或扣繳義務(wù)時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其采納課以 財(cái)產(chǎn)上新的給付義務(wù)的方法，因此，滯納金制度是保證各稅種實(shí)體法 有關(guān)納稅期限規(guī)定有效實(shí)施的有力手段之一。1. 現(xiàn)行稅法對(duì)預(yù)繳稅款加收滯納金的規(guī)定對(duì)未按期預(yù)繳稅款是否加收滯納金的問(wèn)題，目前稅

6、收法規(guī)中僅國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)未按期預(yù)繳所得稅加收滯納金問(wèn)題的批復(fù) （國(guó)稅函發(fā)1995593號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“593號(hào)文。對(duì)內(nèi)資企業(yè)所得稅作了 具體規(guī)定：依照舊征管法第二十條及中華人民共和國(guó)企業(yè)所得 稅暫行條例第十五條的規(guī)定，對(duì)納稅人未按規(guī)定的繳庫(kù)期限預(yù)繳所 得稅的，應(yīng)視同滯納行為處理，除責(zé)令其限期繳納稅款外，同時(shí)按規(guī) 定加收滯納金。但此文件的合法性在實(shí)際工作中遭到質(zhì)疑，即規(guī)范性 文件能否作為行政處罰的依據(jù)?專(zhuān)門(mén)是在新征管法）公布實(shí)施后， 其法律地位更受到進(jìn)一步的挑戰(zhàn)。對(duì)此，筆者認(rèn)為，593號(hào)文作為規(guī) 范性文件盡管法律級(jí)次較低，但作為國(guó)家稅收行政主管部門(mén)的國(guó)家稅 務(wù)總局依照稅收治理權(quán)限有權(quán)對(duì)有關(guān)預(yù)

7、繳稅款的稅務(wù)處理問(wèn)題做出 說(shuō)明性文件，而且有關(guān)具體規(guī)定與現(xiàn)行稅收法規(guī)并不抵觸，其合法性 應(yīng)是不容質(zhì)疑的。至于593號(hào)文件在新征管法公布實(shí)施后是否仍舊有效，則涉及到 新老征管法的銜接問(wèn)題。在新征管法公布實(shí)施后，有一種觀 點(diǎn)認(rèn)為舊征管法的法規(guī)假如沒(méi)有修訂則自動(dòng)失效。對(duì)此，筆者認(rèn) 為，舊征管法的廢止“屬于默示的廢止”，但又不能簡(jiǎn)單地明白得 為新征管法實(shí)施后舊征管法即完全廢止，而應(yīng)按照新法優(yōu)于 舊法的原則，明口得為新征管法實(shí)施前頒布的稅收法律與新征 管法有不同規(guī)定的，適用新征管法的規(guī)定。因此，593號(hào)文中 有關(guān)舊征管法第二十條涉及滯納金的比例為干分之二規(guī)定的內(nèi)容, 只需按照新征管法第三十二條相應(yīng)規(guī)定的

8、萬(wàn)分之五執(zhí)行即可，并 不阻礙該文件其他內(nèi)容的有效性。2. 納稅人沒(méi)有依法預(yù)繳其他稅種稅款的加收滯納金的處理盡管593號(hào)文明確了內(nèi)資企業(yè)所得稅預(yù)繳的滯納金處理問(wèn)題，但 對(duì)其他稅種稅款的預(yù)繳是否加收滯納金則沒(méi)有針對(duì)性的補(bǔ)充文件進(jìn) 行具體規(guī)定，這也是引起當(dāng)前爭(zhēng)議的緣故之一。但筆者認(rèn)為，稅法沒(méi) 有具體規(guī)定并不等于沒(méi)有法律依據(jù)，其法律依據(jù)能夠從征管法中 有關(guān)繳稅和滯納金的規(guī)定中去引證。依照征管法第三十二條第二款規(guī)定：“納稅人未按照規(guī)定期 限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除 責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬(wàn)分之五的 滯納金。'那個(gè)地點(diǎn)對(duì)繳稅并沒(méi)有限定是

9、“預(yù)繳''或“匯繳"，依舊一樣 正常的繳稅。因此需要明確的問(wèn)題是，“預(yù)繳"稅款是否屬于“繳稅"的 范疇。由于目前稅法沒(méi)有對(duì)“預(yù)繳"明確定義，筆者認(rèn)為能夠從涉及預(yù) 繳的各稅種的法規(guī)條文規(guī)定歸納：對(duì)納稅人的應(yīng)繳稅款在納稅期限中 間采取提早預(yù)先分期繳納，期末再進(jìn)行匯算，多退少補(bǔ)的方式。盡管相關(guān)于一樣的稅款繳納方式，“預(yù)繳”有其專(zhuān)門(mén)性，然而不能 因其專(zhuān)門(mén)性而否定其一樣性，因此，征管法第三十二條有關(guān)納稅 人未按期繳稅須加收滯納金的規(guī)定應(yīng)同樣適用于預(yù)繳的各稅種。此外，盡管相關(guān)于納稅人的某一個(gè)完整納稅期限而言，在期中預(yù)繳 的稅款不一定是最終需要繳納的稅

10、款，具有相對(duì)的不確定性，然而關(guān) 于某一個(gè)預(yù)繳期而言，所預(yù)繳的稅款又是能夠運(yùn)算確定的，因此，以 預(yù)繳稅款具有不確定性作為免于加收滯納金的理由是不成立的。3. 未按期預(yù)繳稅款的處罰問(wèn)題在明確了預(yù)繳稅款的性質(zhì)和滯納金問(wèn)題后，關(guān)于納稅人未依法預(yù) 繳稅款的行為應(yīng)如何進(jìn)行處罰的問(wèn)題就迎刃而解了。既然預(yù)繳稅款是 屬于納稅人繳納稅款的一種方式，除對(duì)企業(yè)所得稅季度預(yù)繳有關(guān)偷稅 認(rèn)定的特定情形差不多予以明確外，征管法中有關(guān)對(duì)納稅人未按 期納稅進(jìn)行處罰的規(guī)定，同樣適用于未按期預(yù)繳其他稅種稅款的情 形，但具體操作則需要結(jié)合實(shí)際進(jìn)行判定。需要完善的相關(guān)政策盡管筆者認(rèn)為加收滯納金的規(guī)定應(yīng)適用于預(yù)繳稅款，然而目前有 關(guān)滯納金的制度尚需完善。第一，是對(duì)預(yù)繳稅款加收滯納金的時(shí)限問(wèn)題，由于預(yù)繳的稅款在 納稅期滿(mǎn)后需要匯算，因此對(duì)未按期預(yù)繳稅款加收滯納金的終止時(shí)刻 應(yīng)定在匯算期滿(mǎn)H,而不宜籠統(tǒng)規(guī)定在實(shí)際繳納稅款之日。至于納稅 人在匯算期滿(mǎn)后仍有未繳稅款的，則該部分滯納稅款應(yīng)從匯算期滿(mǎn)后 重新算起。如此的操作也許過(guò)于繁瑣，然而符合稅法的精神，也較能 愛(ài)護(hù)納稅人的權(quán)益。其次，