土增稅清算及其稅收籌劃淺析各地出臺(tái)的土增稅政策多如牛毛，且口徑不盡相同，導(dǎo)致房地產(chǎn)企業(yè)在土地增值稅清算過(guò)程中，面臨較大風(fēng)險(xiǎn)，使稅收清算受到影響，從而損害企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益。企業(yè)及其辦稅人員應(yīng)當(dāng)做好土增稅日常管理工作，做好稅收籌劃，維護(hù)國(guó)家和企業(yè)的共同利益。

一、土增稅及清算概述

（一）土增稅的作用

土增稅是指轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人，以轉(zhuǎn)讓所取得的收入包括貨幣收入、實(shí)物收入和其他收入減去法定扣除項(xiàng)目金額后的增值額為計(jì)稅依據(jù)向國(guó)家繳納的一種稅賦。相比其他稅種，土增稅的特點(diǎn)如下：首先，以轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的增值額為計(jì)稅依據(jù)。土增稅的增值額是以征稅對(duì)象的全部銷(xiāo)售收入額扣除與其相關(guān)的成本、費(fèi)用、稅金及其他項(xiàng)目金額后的余額，與增值稅的增值額有所不同。其次，征稅面比較廣。凡在我國(guó)境內(nèi)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)并取得收入的單位和個(gè)人，除稅法規(guī)定免稅的外，均應(yīng)依照土增稅條例規(guī)定繳納土地增值稅。再次，實(shí)行超率累進(jìn)稅率。土地增值稅的稅率是以轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)增值率的高低為依據(jù)來(lái)確認(rèn)，按照累進(jìn)原則設(shè)計(jì)，實(shí)行分級(jí)計(jì)稅，增值率高的，稅率高，多納稅；增值率低的，稅率低，少納稅。最后，實(shí)行分期預(yù)交、按次征收。每一征期按照當(dāng)期預(yù)售收入的一定比例先預(yù)交稅款，待項(xiàng)目結(jié)束后再做清算，多退少補(bǔ)。

土增稅對(duì)于國(guó)家發(fā)展和社會(huì)的穩(wěn)定有著重要的作用，一方面，能夠增加國(guó)家的財(cái)政收入，緩解財(cái)政支出壓力；另一方面，通過(guò)調(diào)節(jié)稅費(fèi)，更準(zhǔn)確的對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)進(jìn)行調(diào)控，抑制通過(guò)房地產(chǎn)炒作牟取暴利的行為發(fā)生。

（二）土地增值稅清算要點(diǎn)

在對(duì)土地增值稅進(jìn)行清算繳納的過(guò)程中，需要注意幾個(gè)要點(diǎn)，提升清算的準(zhǔn)確率和效率。其一，土增稅清算時(shí)點(diǎn)。根據(jù)《土地增值稅清算管理規(guī)程》，分為納稅人應(yīng)進(jìn)行土增稅清算和主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求納稅人進(jìn)行土增稅清算兩種情況。把握好清算時(shí)點(diǎn)，有助于稅收籌劃工作的開(kāi)展。其二，土增稅收入確認(rèn)。納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入，包括貨幣收入、實(shí)物收入和其他收入，即轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的全部?jī)r(jià)款及有關(guān)的經(jīng)濟(jì)收益。企業(yè)還應(yīng)關(guān)注視同銷(xiāo)售收入的處理，增值稅對(duì)土增稅的影響，包括收入為不含稅收入，和土地價(jià)款中可抵扣的增值稅部分在清算過(guò)程中對(duì)土增稅的影響。其三，土地增值稅扣除項(xiàng)目確認(rèn)。扣除項(xiàng)目包括取得土地使用權(quán)所支付的金額、開(kāi)發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本、開(kāi)發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的費(fèi)用以及與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金等。另外還有一些特殊扣除項(xiàng)目，是房地產(chǎn)企業(yè)的關(guān)注重點(diǎn)，也是部分項(xiàng)目稅收籌劃的突破口，需要特別關(guān)注。其四，確認(rèn)物業(yè)的分類(lèi)口徑，全國(guó)各地分類(lèi)口徑差別較大，主要有二分法、三分法和四分法。不同分類(lèi)方法計(jì)算出的土增稅金額可能相差很大，因此確認(rèn)分類(lèi)方法也非常重要，將深刻影響稅收籌劃思路。

二、稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)表現(xiàn)形式及控制方法

稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)是納稅人在進(jìn)行稅收籌劃的過(guò)程中，受到不確定預(yù)因素影響，其籌劃收益與預(yù)期結(jié)果存在差異。其具體的表現(xiàn)形式主要有三種，第一，企業(yè)違反法律法規(guī)盲目籌劃；第二，忽視或者由于其他原因無(wú)法享受到稅收優(yōu)惠政策；第三，在籌劃過(guò)程中存在企業(yè)整體利益消失或降低。由三種基本表現(xiàn)形式引發(fā)出相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)情況，為有效對(duì)收稅籌劃風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行控制，應(yīng)加強(qiáng)對(duì)稅收的管理和風(fēng)險(xiǎn)預(yù)估，并做好相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)處理方案。房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)籌劃目標(biāo)的確認(rèn)與管理，通過(guò)對(duì)基礎(chǔ)信息的收集和分析，確定籌劃目標(biāo)，并以目標(biāo)為導(dǎo)向進(jìn)行相關(guān)工作的制定與管理。企業(yè)應(yīng)著重加強(qiáng)對(duì)籌劃人員綜合素質(zhì)的提升，提高管理人員對(duì)稅收清算與籌劃的了解。企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)納稅情況的監(jiān)督管理，積極配合國(guó)家相關(guān)的稅收政策，降低稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生概率，避免重大風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。

三、房地產(chǎn)企業(yè)土增稅籌劃思路淺析

（一）拿地階段籌劃

土地增值稅清算單位與分期的確定，對(duì)房企土增稅稅負(fù)有著重大的影響，根據(jù)稅務(wù)總局政策：土地增值稅以國(guó)家有關(guān)部門(mén)審批的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算，對(duì)于分期開(kāi)發(fā)的項(xiàng)目，以分期項(xiàng)目為單位清算。開(kāi)發(fā)項(xiàng)目中同時(shí)包含普通住宅和非普通住宅的，應(yīng)分別計(jì)算增值額。但文件沒(méi)有明確有關(guān)部門(mén)是指哪個(gè)部門(mén)或哪些部門(mén)，導(dǎo)致各地執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)不一。

因此在進(jìn)行拿地階段籌劃前，應(yīng)先吃透當(dāng)?shù)卣?，確定清算單位劃分的依據(jù)，進(jìn)而確定籌劃方向。如浙江省規(guī)定以《建設(shè)工程規(guī)劃許可證》所審批確認(rèn)的分期項(xiàng)目為清算單位，如一個(gè)項(xiàng)目中含有多種物業(yè)類(lèi)型，每種類(lèi)型的增值率差異較大，應(yīng)先測(cè)算出稅負(fù)低且可執(zhí)行的組合方案，按該方案申報(bào)申領(lǐng)工規(guī)證。

假設(shè)FC公司在浙江省一沿海城市進(jìn)行宅地開(kāi)發(fā)，計(jì)劃開(kāi)發(fā)高層和排屋產(chǎn)品，均為非普通住宅，土地成本7.5億、計(jì)劃開(kāi)發(fā)成本12.5億，費(fèi)用及利息按土地和開(kāi)發(fā)成本兩項(xiàng)之和的10%計(jì)算扣除，項(xiàng)目計(jì)劃分兩期開(kāi)發(fā)，有兩個(gè)方案可供選擇，均能滿足項(xiàng)目的施工和推售要求。方案一是根據(jù)產(chǎn)品類(lèi)型分別拿工規(guī)證，先拿高層工規(guī)證，一年后再拿排屋工規(guī)證；方案二是第一本工規(guī)證高層和排屋各拿一半，一年后再拿剩余部分的工規(guī)證。

經(jīng)測(cè)算，方案一應(yīng)納土增稅3.1億，方案二應(yīng)納土增稅2.96億，比方案一少繳土增稅1400萬(wàn)。

方案一及方案二一期計(jì)算過(guò)程如下：

項(xiàng)目高層排屋合計(jì)方案二一期

銷(xiāo)售額（不含稅，億元，下同）14.0022.0036.0018.00

土地成本3.504.007.503.75

開(kāi)發(fā)成本6.006.5012.506.25

加計(jì)扣除項(xiàng)2.853.156.003.00

與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金0.050.080.130.06

扣除項(xiàng)目小計(jì)12.4013.7326.1313.06

增值額1.608.279.874.94

增值率12.90%60.24%37.77%

應(yīng)納土增稅0.482.623.101.48

（二）預(yù)售階段定價(jià)籌劃

在土增稅相關(guān)規(guī)定中具有詳細(xì)的扣除標(biāo)準(zhǔn)，其中將扣除額度定為20%，其中納稅者在進(jìn)行房屋建造過(guò)程中，其增值的額度在20%以下，則不需要進(jìn)行土增稅的繳納，在超過(guò)20%時(shí)，需要按照土增稅的繳納標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行繳稅。

如某一房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，經(jīng)測(cè)算其增值率為20%左右，可考慮適當(dāng)調(diào)整定價(jià)策略，降低售價(jià)，或適當(dāng)增加成本，或兩者兼而有之，將增值率控制在20%以下，以達(dá)到節(jié)稅目標(biāo)。

假設(shè)FC房地產(chǎn)公司在M市取得一幅宅地，占地150畝、規(guī)劃可售面積20萬(wàn)方、土地成本9.5億、開(kāi)發(fā)成本16億（不含稅）、與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金0.11億、開(kāi)發(fā)費(fèi)用和利息按10%計(jì)算扣除，經(jīng)過(guò)市場(chǎng)調(diào)研，建造不含稅單價(jià)2萬(wàn)/平米的標(biāo)準(zhǔn)普通住宅出售，市場(chǎng)接受度高，能滿足公司對(duì)項(xiàng)目的預(yù)期。經(jīng)測(cè)算，項(xiàng)目增值率20.26%，應(yīng)納土增稅2.02億，項(xiàng)目的增值率剛好卡在20%免稅臨界點(diǎn)附近。為此項(xiàng)目調(diào)整定價(jià)策略，計(jì)劃將售價(jià)從2萬(wàn)/平米降到1.95萬(wàn)/平米，為了保證品質(zhì)，成本不做調(diào)整，經(jīng)測(cè)算，收入減少1億元、項(xiàng)目增值率從20.26%降至17.26%、土地增值稅0元，增加稅前收入1.02億。調(diào)整售價(jià)后消費(fèi)者和房地產(chǎn)公司均收益。

（三）扣除項(xiàng)目籌劃

扣除項(xiàng)目與土增稅負(fù)相關(guān)，增加扣除項(xiàng)目，會(huì)實(shí)現(xiàn)節(jié)稅效果，但同時(shí)利潤(rùn)可能也會(huì)受到侵蝕，且不合理增加扣除項(xiàng)目會(huì)給企業(yè)帶來(lái)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。這里我們通過(guò)幾個(gè)案例來(lái)探討扣除項(xiàng)目的稅收籌劃和風(fēng)險(xiǎn)防控。

案例一，毛坯交付改精裝交付。在土增稅清算中，允許房地產(chǎn)企業(yè)根據(jù)土地費(fèi)用加開(kāi)發(fā)成本計(jì)算的金額之和的20%作為加計(jì)扣除項(xiàng)目，且開(kāi)發(fā)費(fèi)用和利息（在不能提供證明的情況下）也是根據(jù)土地加開(kāi)發(fā)成本計(jì)算的金額之和的10%計(jì)算扣除。由于稅務(wù)總局政策：“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷(xiāo)售已裝修的房屋，其裝修費(fèi)用可以計(jì)入房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本”，如毛坯交付的項(xiàng)目改為精裝交付，增加的精裝成本，客戶能夠認(rèn)可，即這部分精裝成本通過(guò)提價(jià)來(lái)消化，可達(dá)到節(jié)稅效果，特別是標(biāo)準(zhǔn)普通住宅增值率在免稅臨界點(diǎn)附近，效果顯著。如上述FC房產(chǎn)公司在M市取得的這塊地，增加不含稅精裝成本0.2萬(wàn)/平米，同時(shí)增加不含稅售價(jià)0.2萬(wàn)/平米，經(jīng)過(guò)計(jì)算，增值率由20.26%降至14.4%，同樣可以達(dá)到免稅的效果，且企業(yè)沒(méi)有售價(jià)折讓的損失。

精裝修成本能否計(jì)入扣除項(xiàng)目，一般需要滿足銷(xiāo)售合同的房?jī)r(jià)中明確包含了裝修費(fèi)、銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)發(fā)票中包含了裝修費(fèi)等條件，房地產(chǎn)企業(yè)需要注意回避這方面的風(fēng)險(xiǎn)。

毛坯改精裝雖然節(jié)稅效果顯著，但應(yīng)當(dāng)結(jié)合市場(chǎng)接受度、政府對(duì)精裝房的監(jiān)管力度等，再?zèng)Q定是否選擇精裝交付。如果市場(chǎng)不能接受因精裝而增加的成本，企業(yè)勢(shì)必面臨較大的市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)壓力。精裝房比毛坯房增加了精裝工序，因此在交付時(shí)會(huì)比毛坯房面臨更多的問(wèn)題，如業(yè)主的投訴增加，政府的監(jiān)管更嚴(yán)格等不利因素，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合考慮。

在對(duì)房地產(chǎn)建筑進(jìn)行精裝時(shí)，其內(nèi)部的裝修內(nèi)容按照一定類(lèi)別進(jìn)行分類(lèi)扣除。其中軟裝類(lèi)型的支出，如房屋中桌椅等可移動(dòng)的設(shè)備以及電視等家用設(shè)備等，不能規(guī)劃到裝修支出中，不符合費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)。在對(duì)費(fèi)用進(jìn)行總結(jié)和計(jì)算時(shí)，該部分支出不計(jì)入扣除范圍內(nèi)。

案例二，巧用利息支出籌劃。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問(wèn)題的通知》第三條第（一）款規(guī)定，在對(duì)財(cái)務(wù)費(fèi)用的利息進(jìn)行扣除時(shí)，相關(guān)的利息部分需要嚴(yán)格的按照房地產(chǎn)項(xiàng)目分?jǐn)偣芾磉M(jìn)行計(jì)算，同時(shí)要具有相關(guān)的金融機(jī)構(gòu)證明文件，此時(shí)相應(yīng)利息可以按照標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定進(jìn)行扣除。但在利息扣除的過(guò)程中，其額度應(yīng)在商業(yè)銀行同類(lèi)型貸款的利率范圍內(nèi)，禁止利息超出標(biāo)準(zhǔn)。在對(duì)產(chǎn)地產(chǎn)開(kāi)發(fā)過(guò)程中的其他得用進(jìn)行扣除時(shí)，應(yīng)計(jì)算房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用，通過(guò)開(kāi)發(fā)費(fèi)用中獲得土地使用權(quán)的費(fèi)用消耗以及對(duì)房地產(chǎn)的開(kāi)發(fā)費(fèi)用消耗進(jìn)行計(jì)算，對(duì)二者的和進(jìn)行10%以?xún)?nèi)的費(fèi)用扣除。即條件允許的情況下，房地產(chǎn)企業(yè)可以選擇據(jù)實(shí)扣除利息支出，也可以選擇計(jì)算扣除，以?xún)烧呤飧咦鳛榭鄢罁?jù)。

在選擇據(jù)實(shí)扣除利息費(fèi)用的過(guò)程中，房地產(chǎn)應(yīng)明確利息的來(lái)源，企業(yè)在通過(guò)個(gè)人渠道得到借款時(shí)，由于其并不是在專(zhuān)門(mén)的金融機(jī)構(gòu)中進(jìn)行借款，其面臨的風(fēng)險(xiǎn)以及相關(guān)的利息無(wú)法得到相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)證明，從而不能夠在計(jì)算利息費(fèi)用的過(guò)程中進(jìn)行扣除。在實(shí)際的借款過(guò)程中，進(jìn)行合同簽訂以及辦理的過(guò)程中，必須有受托方進(jìn)行主動(dòng)辦理，相關(guān)合同及條款同樣需要由受托方進(jìn)行牽動(dòng)。因此在整體的借款過(guò)程中，金融結(jié)構(gòu)無(wú)法為企業(yè)提供相應(yīng)的借款證明，此類(lèi)借款產(chǎn)生的利息無(wú)法進(jìn)行扣除。

案例三，土地違約金、滯納金計(jì)入開(kāi)發(fā)成本。企業(yè)與國(guó)土局簽訂土地出讓合同，屬于經(jīng)濟(jì)合同違約賠償，應(yīng)允許計(jì)入開(kāi)發(fā)成本扣除。

但也有觀點(diǎn)認(rèn)為當(dāng)政府及其主管部門(mén)代表國(guó)家行使權(quán)力時(shí)，支付給政府及其主管部門(mén)的各種違約金、滯納金，一般應(yīng)屬于違反行政規(guī)定支付的款項(xiàng)，不屬于經(jīng)濟(jì)類(lèi)違約賠償。因此，房地產(chǎn)企業(yè)支付給國(guó)土資源局的違約金、滯納金，應(yīng)具有行政處罰性質(zhì)，不允許計(jì)入開(kāi)發(fā)成本扣除。目前法律界對(duì)出讓合同的性質(zhì)界定有爭(zhēng)議。具體要看主管稅務(wù)機(jī)關(guān)如何把握。

案例四，符合條件的紅線外支出計(jì)入開(kāi)發(fā)成本。有些項(xiàng)目紅線外的成本支出很大，如不能計(jì)入開(kāi)發(fā)成本列為扣除項(xiàng)目，將對(duì)企業(yè)造成重大的稅收損失，因此如果企業(yè)存在紅線外成本的情況，應(yīng)當(dāng)積極爭(zhēng)取計(jì)入開(kāi)發(fā)成本。目前有些省份出臺(tái)文件明確符合條件的紅線外支出可以計(jì)入開(kāi)發(fā)成本，如2022年廣州市曾印發(fā)過(guò)土增稅的相關(guān)清算通知，其中對(duì)紅線外的建設(shè)用地有明確的規(guī)定，要求在獲得土地使用權(quán)時(shí)，需要按照國(guó)家關(guān)于房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)相關(guān)管理通知執(zhí)行，其中能夠通過(guò)國(guó)土房管相關(guān)協(xié)議或證明的可以進(jìn)行相應(yīng)金額扣除。再比如，海南省規(guī)定房地產(chǎn)在對(duì)土地進(jìn)行開(kāi)發(fā)使用過(guò)程中，在土地邊界進(jìn)行公共建設(shè)時(shí)，其建設(shè)資金消耗若得到政府部門(mén)的相關(guān)文件證明，可以進(jìn)行相應(yīng)的金額扣除。

（四）交付階段籌劃

房地產(chǎn)企業(yè)在交付階段，往往由于工期緊張，普遍存在搶工交付的現(xiàn)象，導(dǎo)致工程決算完成時(shí)間滯后，在被要求土增稅清算時(shí)，很多成本尚不能取得，造成清算損失。房地產(chǎn)企業(yè)在交付階段可要求施工企業(yè)在項(xiàng)目交付后一個(gè)月內(nèi)配合完成決算并補(bǔ)足工程