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第十五章會計(jì)調(diào)整第一節(jié)會計(jì)政策及其變更第二節(jié)會計(jì)估計(jì)及其變更第三節(jié)前期差錯更正第四節(jié)資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)目錄會計(jì)調(diào)整會計(jì)調(diào)整是企業(yè)因會計(jì)政策變更、會計(jì)估計(jì)變更、前期差錯更正和資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)而對會計(jì)記錄和財務(wù)報表的調(diào)整。一、會計(jì)政策(一)會計(jì)政策的概念會計(jì)政策,是指企業(yè)在會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會計(jì)處理方法。第一節(jié)
會計(jì)政策及其變更會計(jì)政策原則基礎(chǔ)會計(jì)處理方法按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的、適合于企業(yè)會計(jì)核算所采用的具體會計(jì)原則為了將會計(jì)原則應(yīng)用于交易或者事項(xiàng)而采用的基礎(chǔ),主要是計(jì)量基礎(chǔ)企業(yè)在會計(jì)核算中按照法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)—的會計(jì)制度等規(guī)定采用或者選擇的、適合于本企業(yè)的具體會計(jì)處理方法(二)會計(jì)政策的特點(diǎn)在我國,會計(jì)準(zhǔn)則屬于法規(guī)。企業(yè)基本上是在法規(guī)所允許的范圍內(nèi)選擇適合本企業(yè)實(shí)際情況的會計(jì)政策。(1)強(qiáng)制性。(2)多層次。(三)重要的會計(jì)政策企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露重要的會計(jì)政策,不具有重要性的會計(jì)政策可以不予披露。企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露的重要會計(jì)政策發(fā)出存貨成本的計(jì)量長期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量固定資產(chǎn)的初始計(jì)量生物資產(chǎn)的初始計(jì)量無形資產(chǎn)的確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)交換的計(jì)量收入的確認(rèn)借款費(fèi)用的處理其他重要會計(jì)政策二、會計(jì)政策變更會計(jì)政策變更,是指企業(yè)對相同的交易或者事項(xiàng)由原來采用的會計(jì)政策改用另一會計(jì)政策的行為。只有在以下兩種情況下才可以變更會計(jì)政策:第一,依法變更。第二,自行變更。在以下兩種情況下,不屬于會計(jì)政策變更的范圍:一是企業(yè)本期發(fā)生的交易或事項(xiàng)與以前相比具有本質(zhì)的差別而采用新的會計(jì)政策。二是對初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項(xiàng)采用新的會計(jì)政策。三、會計(jì)政策變更的會計(jì)處理(一)會計(jì)政策變更的會計(jì)處理原則1.按照法律、行政法規(guī)以及國家統(tǒng)一的會計(jì)制度等要求變更的情況下,企業(yè)應(yīng)當(dāng)分別按以下情況進(jìn)行處理:(1)國家發(fā)布相關(guān)的會計(jì)處理辦法的,則按照國家發(fā)布相關(guān)的規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理。(2)國家沒有發(fā)布相關(guān)的會計(jì)處理辦法的,則采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會計(jì)處理。2.會計(jì)政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計(jì)信息的,企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會計(jì)處理,將會計(jì)政策變更的累積影響數(shù)調(diào)整列報前期最早期初留存收益,其他相關(guān)項(xiàng)目的期初余額和列報前期披露的其他比較數(shù)據(jù)也一并調(diào)整。3.確定會計(jì)政策變更對列報前期影響數(shù)不切實(shí)可行的,應(yīng)當(dāng)從可追溯調(diào)整的最早期間期初開始應(yīng)用變更后的會計(jì)政策。4.在當(dāng)期期初確定會計(jì)政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實(shí)可行的,應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理。(二)追溯調(diào)整法追溯調(diào)整法,是指對某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更會計(jì)政策,視同該項(xiàng)交易或事項(xiàng)初次發(fā)生時,即采用變更后的會計(jì)政策,并以此對財務(wù)報表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整的方法。追溯調(diào)整法是將會計(jì)政策變更的累積影響數(shù)調(diào)整列報前期最早期初留存收益,而不計(jì)入當(dāng)期損益。計(jì)算會計(jì)政策變更的累積影響數(shù)編制相關(guān)項(xiàng)目調(diào)整分錄調(diào)整列報前期最早期初財務(wù)報表相關(guān)項(xiàng)目及其金額附注說明(三)未來適用法未來適用法,是指將變更后的會計(jì)政策應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項(xiàng),或者在會計(jì)估計(jì)變更當(dāng)期和未來期間確認(rèn)會計(jì)估計(jì)變更影響數(shù)的方法。變更之日仍保留企業(yè)會計(jì)賬簿記錄及財務(wù)報表上反映的原有的金額,不因會計(jì)政策變更而改變以前年度的既定結(jié)果,并在現(xiàn)有金額的基礎(chǔ)上按新的會計(jì)政策進(jìn)行處理。四、會計(jì)政策變更的披露企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與會計(jì)政策變更有關(guān)的下列信息:(1)會計(jì)政策變更的性質(zhì)、內(nèi)容和原因。(2)當(dāng)期和各個列報前期財務(wù)報表中受影響的項(xiàng)目名稱和調(diào)整金額。(3)無法進(jìn)行追溯調(diào)整的,說明該事實(shí)和原因以及開始應(yīng)用變更后的會計(jì)政策的時點(diǎn)、具體應(yīng)用情況。具體內(nèi)容詳見教材P477~P478在以后期間的財務(wù)報表中,不需要重復(fù)披露在以前期間的附注中已披露的會計(jì)政策變更的信息。五、會計(jì)政策變更與會計(jì)估計(jì)變更的劃分(一)會計(jì)政策變更與會計(jì)估計(jì)變更的劃分基礎(chǔ)(1)以會計(jì)確認(rèn)是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)。(2)以計(jì)量基礎(chǔ)是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)。(3)以列報項(xiàng)目是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)。(4)根據(jù)會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量基礎(chǔ)和列報項(xiàng)目所選擇的、為取得與該項(xiàng)目有關(guān)的金額或數(shù)值所采用的處理方法,不是會計(jì)政策,而是會計(jì)估計(jì),其相應(yīng)的變更是會計(jì)估計(jì)變更。(二)劃分會計(jì)政策變更和會計(jì)估計(jì)變更的方法企業(yè)可以采用以下具體方法劃分會計(jì)政策變更與會計(jì)估計(jì)變更:分析并判斷該事項(xiàng)是否涉及會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量基礎(chǔ)選擇或列報項(xiàng)目的變更。當(dāng)至少涉及上述一項(xiàng)劃分基礎(chǔ)變更的,該事項(xiàng)是會計(jì)政策變更;不涉及上述劃分基礎(chǔ)變更時,該事項(xiàng)可以判斷為會計(jì)估計(jì)變更。會計(jì)政策變更例題
甲公司是股份有限公司,增值稅一般納稅人,稅率為17%,每年按凈利潤的10%計(jì)提法定盈余公積,所得稅稅率為25%。2011年1月1日,甲公司將對外出租的辦公樓由成本模式計(jì)量改為公允價值模式計(jì)量。該辦公樓于2007年12月31日對外出租,出租時辦公樓原價為10000萬元,已提折舊2000萬元,預(yù)計(jì)尚可使用年限為20年,預(yù)計(jì)凈殘值為0,采用年限平均法計(jì)提折舊。假定甲公司計(jì)提折舊的方法,預(yù)計(jì)使用年限及預(yù)計(jì)凈殘值于稅法規(guī)定相同。從2007年1月1日起,甲公司所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場,公允價值可以持續(xù)可靠取得,甲公司對外出租的辦公樓2007年至2010年年底的公允價值分別為8000萬元,9000萬元,9600萬元和10100萬元。一、會計(jì)估計(jì)(一)會計(jì)估計(jì)的概念會計(jì)估計(jì),是指企業(yè)對結(jié)果不確定的交易或者事項(xiàng)以其最近利用的信息為基礎(chǔ)所做的判斷。(二)會計(jì)估計(jì)的特點(diǎn)(1)會計(jì)估計(jì)的存在是由于經(jīng)濟(jì)活動中內(nèi)在的不確定性因素的影響。(2)進(jìn)行會計(jì)估計(jì)時,往往以最近可利用的信息或資料為基礎(chǔ)。(3)進(jìn)行會計(jì)估計(jì)并不會削弱會計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的可靠性。第二節(jié)
會計(jì)估計(jì)及其變更(三)會計(jì)估計(jì)的判斷企業(yè)會計(jì)估計(jì)的判斷,應(yīng)當(dāng)考慮與會計(jì)估計(jì)相關(guān)項(xiàng)目的性質(zhì)和金額。通常情況下,屬于會計(jì)估計(jì)的內(nèi)容:具體內(nèi)容詳見教材P480~P481二、會計(jì)估計(jì)變更會計(jì)估計(jì)變更,是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)發(fā)生了變化,從而對資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行調(diào)整。隨著時間的推移,如果賴以進(jìn)行估計(jì)的基礎(chǔ)發(fā)生變化,或者由于取得了新的信息、積累了更多的經(jīng)驗(yàn)或后來的發(fā)展可能不得不對估計(jì)進(jìn)行修訂,但會計(jì)估計(jì)變更的依據(jù)應(yīng)當(dāng)真實(shí)、可靠。會計(jì)估計(jì)變更的情形包括:(1)賴以進(jìn)行估計(jì)的基礎(chǔ)發(fā)生了變化。(2)取得了新的信息、積累了更多的經(jīng)驗(yàn)。三、會計(jì)估計(jì)變更的會計(jì)處理企業(yè)對會計(jì)估計(jì)變更應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理,其處理方法為:(1)會計(jì)估計(jì)變更僅影響變更當(dāng)期的,其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期予以確認(rèn)。(2)既影響變更當(dāng)期又影響未來期間的,其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期和未來期間予以確認(rèn)。(3)企業(yè)應(yīng)當(dāng)正確劃分會計(jì)政策變更和會計(jì)估計(jì)變更,并按不同的方法進(jìn)行相關(guān)會計(jì)處理。四、會計(jì)估計(jì)變更的披露企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與會計(jì)估計(jì)變更有關(guān)的下列信息:(1)會計(jì)估計(jì)變更的內(nèi)容和原因。(2)會計(jì)估計(jì)變更對當(dāng)期和未來期間的影響數(shù)。(3)會計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)不能確定的,披露這一事實(shí)和原因。會計(jì)估計(jì)變更例題
甲公司2007年1月1日起對某項(xiàng)管理用設(shè)備計(jì)提折舊,原價為84000元,預(yù)計(jì)使用年限為8年,預(yù)計(jì)凈殘值為4000,采用年限平均法計(jì)提折舊。
2011年1月1日,由于新技術(shù)發(fā)展等原因,需要對原估計(jì)的使用壽命和凈殘值做出修正,修改后該設(shè)備預(yù)計(jì)尚可使用年限為8年,預(yù)計(jì)凈殘值為2000元。一、前期差錯的概念及類型(一)前期差錯的概念前期差錯,是指由于沒有運(yùn)用或錯誤運(yùn)用下列兩種信息,而對前期財務(wù)報表造成省略或錯報:(1)編報前期財務(wù)報表時預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息;(2)前期財務(wù)報告批準(zhǔn)報出時能夠取得的可靠信息。第三節(jié)
前期差錯更正(二)前期差錯的類型沒有運(yùn)用或錯誤運(yùn)用上述兩種信息而形成前期差錯的情形主要有:(1)計(jì)算以及賬戶分類錯誤。(2)采用法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計(jì)制度等不允許的會計(jì)政策。(3)對事實(shí)的疏忽或曲解,以及舞弊。(4)在期末對應(yīng)計(jì)項(xiàng)目與遞延項(xiàng)目未予調(diào)整。(5)漏記已完成的交易。(6)提前確認(rèn)尚未實(shí)現(xiàn)的收入或不確認(rèn)已實(shí)現(xiàn)的收入。(7)資本性支出與收益性支出劃分差錯等。二、前期差錯重要性的判斷前期差錯的重要性取決于在相關(guān)環(huán)境下對遺漏或錯誤表述的規(guī)模和性質(zhì)的判斷。前期差錯所影響的財務(wù)報表項(xiàng)目的金額或性質(zhì),是判斷該前期差錯是否具有重要性的決定性因素。一般來說,前期差錯所影響的財務(wù)報表項(xiàng)目的金額越大、性質(zhì)越嚴(yán)重,其重要性水平越高。三、前期差錯更正的會計(jì)處理當(dāng)期發(fā)現(xiàn)的當(dāng)期差錯應(yīng)當(dāng)在財務(wù)報表發(fā)布之前予以更正。當(dāng)重要差錯直到下一期間才被發(fā)現(xiàn),就形成了前期差錯。企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法更正重要的前期差錯,但確定前期差錯累積影響數(shù)不切實(shí)可行的除外。追溯重述法,是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯時,視同該項(xiàng)前期差錯從未發(fā)生過,從而對財務(wù)報表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行更正的方法。(一)不重要的前期差錯的處理對于不重要的前期差錯,企業(yè)不需調(diào)整財務(wù)報表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù),但應(yīng)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期與前期相同的相關(guān)項(xiàng)目。屬于影響損益的,應(yīng)直接計(jì)入本期與上期相同的凈損益項(xiàng)目;屬于不影響損益的,應(yīng)調(diào)整本期與前期相同的相關(guān)項(xiàng)目。(二)重要的前期差錯的處理對于重要的前期差錯,企業(yè)應(yīng)當(dāng)在其發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的財務(wù)報表中,調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)。具體地說,企業(yè)應(yīng)當(dāng)在當(dāng)期的財務(wù)報表中,進(jìn)行追溯更正:(1)追溯重述差錯發(fā)生期間列報的前期比較金額;(2)如果前期差錯發(fā)生在列報的最早前期之前,則追溯重述列報的最早前期的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目的期初余額。四、前期差錯更正的披露企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與前期差錯更正有關(guān)的下列信息:(1)前期差錯的性質(zhì);(2)各個列報前期財務(wù)報表中受影響的項(xiàng)目名稱和更正金額;(3)無法進(jìn)行追溯重述的,說明該事實(shí)和原因以及對前期差錯開始進(jìn)行更正的時點(diǎn)、具體更正情況。在以后期間的財務(wù)報表中,不需要重復(fù)披露在以前期間的附注中已披露的前期差錯更正的信息。前期差錯更正例題
2009年12月31日,甲公司發(fā)現(xiàn)2008年漏記一項(xiàng)管理用固定資產(chǎn)折舊費(fèi)300000元,所得稅申報表中也為扣除該項(xiàng)費(fèi)用。假定甲公司每年按凈利潤的10%計(jì)提法定盈余公積,所得稅稅率為25%。一、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的概念及涵蓋期間(一)資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的概念資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)是指資產(chǎn)負(fù)債表日至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間發(fā)生的有利或不利事項(xiàng)。1.資產(chǎn)負(fù)債表日會計(jì)年度末和會計(jì)中期期末2.財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日董事會或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)財務(wù)報告報出的日期3.有利或不利事項(xiàng)資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)肯定對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果具有一定影響(既包括有利影響也包括不利影響)第四節(jié)
資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)(二)資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)涵蓋的期間資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)涵蓋的期間是自資產(chǎn)負(fù)債表日次日起至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日止的一段時間具體是指報告年度次年的1月1日或報告期下一期間的第一天至董事會或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)財務(wù)報告對外公布的日期。財務(wù)報告批準(zhǔn)報出以后、實(shí)際報出之前又發(fā)生與資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)有關(guān)的事項(xiàng),并由此影響財務(wù)報告對外公布日期的,應(yīng)以董事會或類似機(jī)構(gòu)再次批準(zhǔn)財務(wù)報告對外公布的日期為截止日期。二、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的內(nèi)容(一)調(diào)整事項(xiàng)含義:資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng),是指對資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)存在的情況提供了新的或進(jìn)一步證據(jù)的事項(xiàng)。特點(diǎn):其一是在資產(chǎn)負(fù)債表日或以前已經(jīng)存在,資產(chǎn)負(fù)債表日后得以證實(shí)的事項(xiàng);其二是對按資產(chǎn)負(fù)債表日存在狀況編制的財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的事項(xiàng)。資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)簡稱“調(diào)整事項(xiàng)”資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項(xiàng)簡稱“非調(diào)整事項(xiàng)”(二)非調(diào)整事項(xiàng)含義:資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項(xiàng),是指表明資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的情況的事項(xiàng)。特點(diǎn):第一,資產(chǎn)負(fù)債表日并未發(fā)生或存在,完全是期后才發(fā)生的事項(xiàng);第二,對理解和分析財務(wù)報告有重大影響的事項(xiàng)。三、資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)的會計(jì)處理(一)資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)的處理原則(1)涉及損益的事項(xiàng),通過“以前年度損益調(diào)整”科目處理。(2)涉及利潤分配調(diào)整的事項(xiàng),直接在“利潤分配——未分配利潤”科目中處理。(3)不涉及損益以及利潤分配的事項(xiàng),調(diào)整相關(guān)科目。(4)通過上述賬務(wù)處理后,還應(yīng)同時調(diào)整財務(wù)報表相關(guān)項(xiàng)目和附注內(nèi)容的數(shù)字。調(diào)整事項(xiàng)例題1:甲公司和已公司簽訂一項(xiàng)銷售合同,約定甲公司應(yīng)在2009年8月向乙公司交付產(chǎn)品3000件。但甲公司未按照合同發(fā)貨,并致使乙公司遭受重大損失。2009年11月,乙公司將甲公司告上法庭,要求甲公司賠償900萬元。2009年12月31日法院尚未判決,甲公司對該訴訟事項(xiàng)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債600萬元,乙公司未確認(rèn)應(yīng)收賠償款。
2010年2月8日,法院判決甲公司應(yīng)賠償乙公司800萬元,雙方均服從判決。判決當(dāng)日,甲公司向乙公司支付賠償款800萬元。假定甲乙公司財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日是次年3月31日,所得稅稅率為25%,按凈利潤的10%提取法定盈余公積,所得稅匯算清繳在2010年3月31日完成,該預(yù)計(jì)負(fù)債產(chǎn)生的損失不允許在稅前扣除,只有在損失實(shí)際發(fā)生時才允許稅前扣除。調(diào)整事項(xiàng)例題2:甲公司2009年6月銷售給公司一批貨物,貨款為200萬元(含稅)。乙公司7月份收到貨物并驗(yàn)收入庫,按約定乙公司應(yīng)在3個月以后支付貨款。由于乙公司財務(wù)狀況不佳,到2009年12月31日仍未支
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