1、試論納稅人稅法法上的財(cái)產(chǎn)權(quán)權(quán)保障摘要在在現(xiàn)代社會(huì)，財(cái)財(cái)產(chǎn)權(quán)的行使使負(fù)有社會(huì)義義務(wù)，必須同同時(shí)有益于公公共利益。課課稅即是對(duì)財(cái)財(cái)產(chǎn)權(quán)進(jìn)行限限制的最主要要的方式。但但財(cái)產(chǎn)權(quán)作為為受憲法明文文保障的公民民基本權(quán)利，要要求課稅權(quán)的的行使必須有有度，不得侵侵犯納稅人財(cái)財(cái)產(chǎn)權(quán)本體，同同時(shí)應(yīng)保證納納稅人財(cái)產(chǎn)的的私人用益性性。財(cái)產(chǎn)權(quán)是指指具有財(cái)產(chǎn)價(jià)價(jià)值的一切權(quán)權(quán)利，不僅包包括以所有權(quán)權(quán)為核心的物物權(quán)、債權(quán)、無無體財(cái)產(chǎn)權(quán)之之私法上的權(quán)權(quán)利，同時(shí)還還包括公物使使用權(quán)之公法法上的權(quán)利。1在現(xiàn)代代社會(huì)，一方方面，個(gè)人人人格發(fā)展的可可能性，首先先須觸及實(shí)現(xiàn)現(xiàn)個(gè)人自由不不可讓與的社社會(huì)條件。自自由實(shí)現(xiàn)的條條件，在于擁擁有

2、實(shí)體及精精神上必要的的物資，作為為自我決定的的前提。財(cái)產(chǎn)產(chǎn)權(quán)作為憲法法基本權(quán)保障障的意義在于于：為使個(gè)人人不至淪為單單純國家高權(quán)權(quán)的客體，確確保個(gè)人在財(cái)財(cái)產(chǎn)領(lǐng)域內(nèi)有有一定的自由由活動(dòng)空間，因因而有自主負(fù)負(fù)責(zé)地形成其其生活形態(tài)的的可能。因此此，財(cái)產(chǎn)權(quán)是是人格自由發(fā)發(fā)展的實(shí)質(zhì)基基礎(chǔ)要件。另另一方面，在在現(xiàn)代社會(huì)，由由于人不是孤孤立存在的個(gè)個(gè)人，而是與與其他人相聯(lián)聯(lián)系的，于群群體中而存在在的人，因此此須對(duì)國家及及社會(huì)承擔(dān)相相應(yīng)的義務(wù)，其其中最主要的的就是納稅義義務(wù)。事實(shí)上上，從出生時(shí)時(shí)起，每個(gè)人人即與國家建建立了穩(wěn)定的的公法關(guān)系，自自其有納稅能能力時(shí)開始，納納稅義務(wù)伴其其一生，西諺諺“人生惟有有死亡

3、與納稅稅無可逃避”形形象地道出了了這種狀態(tài)。財(cái)財(cái)產(chǎn)權(quán)一方面面作為基本人人權(quán)受憲法保保障，另一方方面為公共利利益須受限制制，體現(xiàn)了自自由法治國與與社會(huì)國之間間的緊張關(guān)系系，其協(xié)調(diào)的的關(guān)鍵在于：稅收作為國國家對(duì)納稅人人私有財(cái)產(chǎn)的的一部分的無無償取得，首首先是建立在在對(duì)納稅人私私人財(cái)產(chǎn)權(quán)利利承認(rèn)的基礎(chǔ)礎(chǔ)上的，正是是因?yàn)閲页谐姓J(rèn)納稅人對(duì)對(duì)其財(cái)產(chǎn)享有有合法的財(cái)產(chǎn)產(chǎn)權(quán)利，才會(huì)會(huì)產(chǎn)生對(duì)納稅稅人財(cái)產(chǎn)的無無償取得問題題。由于課稅稅權(quán)的前提為為私有財(cái)產(chǎn)，如如稅法不當(dāng)限限制財(cái)產(chǎn)權(quán)人人自由，則將將侵及財(cái)產(chǎn)權(quán)權(quán)保障的核心心領(lǐng)域。一、課稅是是對(duì)人民財(cái)產(chǎn)產(chǎn)權(quán)的限制古典自然法法學(xué)派對(duì)社會(huì)會(huì)契約的經(jīng)典典闡述認(rèn)為，人人們之所以

4、進(jìn)進(jìn)入社會(huì)契約約狀態(tài)選擇成成立政府，其其目的即在于于“互相保護(hù)護(hù)他們的生命命、特權(quán)和財(cái)財(cái)產(chǎn)，即我根根據(jù)一般的名名稱稱之為財(cái)財(cái)產(chǎn)的東西”，2“保護(hù)護(hù)財(cái)產(chǎn)是政府府的目的，也也是人們加入入社會(huì)的目的的”;“最高高權(quán)力，未經(jīng)經(jīng)本人同意，不不能去取任何何人的財(cái)產(chǎn)的的任何部分”3這種思思想后來被美美國獨(dú)立宣宣言的“追追求生命、自自由及幸福的的權(quán)利”以及及法國人權(quán)權(quán)宣言所繼繼承。從近代代以來的憲法法都把財(cái)產(chǎn)權(quán)權(quán)規(guī)定為基本本的人權(quán)，財(cái)財(cái)產(chǎn)權(quán)并被理理解為個(gè)人不不可侵犯的人人權(quán)，法國人人權(quán)宣言中中“所有權(quán)是是神圣不可侵侵犯的權(quán)利”即即為適例。然然而，隨著社社會(huì)國家思想想的發(fā)展，財(cái)財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)而被被理解為應(yīng)受受社會(huì)約束

5、的的權(quán)利。19919年魏魏瑪憲法第第153條第第3款規(guī)定“所所有權(quán)伴隨義義務(wù)。其之行行使必須同時(shí)時(shí)有益于公共共利益”，正正是表達(dá)了這這種思想的典典型范例。第第二次世界大大戰(zhàn)后的憲法法，幾乎全部部基于這種思思想來保障財(cái)財(cái)產(chǎn)權(quán)。例如如，德國基基本法第114條規(guī)定：“財(cái)產(chǎn)權(quán)及及繼承權(quán)應(yīng)予予保障，其內(nèi)內(nèi)容與限制由由法律規(guī)定之之;財(cái)產(chǎn)權(quán)負(fù)負(fù)有義務(wù)。財(cái)財(cái)產(chǎn)權(quán)之行使使應(yīng)同時(shí)有益益于公共福利利;財(cái)產(chǎn)之征征收，必須為為公共福利始始得為之。其其執(zhí)行，必須須根據(jù)法律始始得為之，此此項(xiàng)法律應(yīng)規(guī)規(guī)定賠償之性性質(zhì)與范圍。賠賠償之決定應(yīng)應(yīng)公平衡量公公共利益與關(guān)關(guān)系人之利益益。賠償范圍圍如有爭(zhēng)執(zhí)，得得向普通法院院提起訴訟”。

6、日日本憲法第第29條規(guī)定定：“財(cái)產(chǎn)權(quán)權(quán)不得侵犯;財(cái)產(chǎn)權(quán)之內(nèi)內(nèi)容，應(yīng)由法法律規(guī)定以期期適合于公共共福利;私有有財(cái)產(chǎn)，在正正當(dāng)?shù)难a(bǔ)償下下，得為公共共利益而使用用之”。在現(xiàn)代法治治國、社會(huì)國國，個(gè)人沒有有絕對(duì)的、無無限制的自由由，為了適合合于公共福利利，得以法律律來限制財(cái)產(chǎn)產(chǎn)權(quán)的內(nèi)容。而而所謂“公共共福利”，不不只是意味著著以各個(gè)人之之權(quán)利的公平平保障為目標(biāo)標(biāo)的自由國家家性質(zhì)的公共共福利，同時(shí)時(shí)也意味著以以確保每個(gè)人人合乎人性尊尊嚴(yán)地生存為為目標(biāo)的社會(huì)會(huì)國家性質(zhì)的的公共福利。換換言之，財(cái)產(chǎn)產(chǎn)權(quán)除了服從從內(nèi)在的制約約以外，還必必須服從積極極的目的規(guī)制制(政策性的的規(guī)制)，使使之與社會(huì)公公平相互協(xié)調(diào)調(diào)。

7、4因因此，在對(duì)財(cái)財(cái)產(chǎn)權(quán)的諸種種限制中，標(biāo)標(biāo)榜“取之于于民，用之于于民”的國家家課稅權(quán)是最最普遍、最重重要的方式。在在自由經(jīng)濟(jì)體體制中，經(jīng)濟(jì)濟(jì)領(lǐng)域的事務(wù)務(wù)原則上國家家將其轉(zhuǎn)讓于于人民，而避避免自己經(jīng)營營。國家財(cái)政政需求，則強(qiáng)強(qiáng)制由人民依依其能力納稅稅而負(fù)擔(dān)，課課稅權(quán)為租稅稅國家中重要要工具且普遍遍得到承認(rèn)。人人民納稅義務(wù)務(wù)是其經(jīng)濟(jì)自自由的必要的的對(duì)價(jià)，是租租稅國家私有有財(cái)產(chǎn)保護(hù)及及自由市場(chǎng)經(jīng)經(jīng)濟(jì)體制必要要的前提，課課稅權(quán)是對(duì)財(cái)財(cái)產(chǎn)權(quán)最主要要的公權(quán)力干干預(yù)方式，租租稅的課征是是國民必須加加以忍受的負(fù)負(fù)擔(dān)。5二、作為對(duì)對(duì)財(cái)產(chǎn)權(quán)限制制的課稅必須須有度在今日，無無人會(huì)認(rèn)為“財(cái)財(cái)產(chǎn)權(quán)不得侵侵犯”系保障障先

8、于國家存存在的不可侵侵犯的財(cái)產(chǎn)權(quán)權(quán)，其重點(diǎn)毋毋寧在各種財(cái)財(cái)產(chǎn)權(quán)須符合合公共福祉，且且在此范圍內(nèi)內(nèi)，由國家法法律創(chuàng)設(shè)出。因因此，應(yīng)將“財(cái)財(cái)產(chǎn)權(quán)不得侵侵犯”理解為為，主要或純純粹是各種財(cái)財(cái)產(chǎn)系作為私私權(quán)而私有這這種制度本身身的“制度性性保障”。這這種私有財(cái)產(chǎn)產(chǎn)的制度性保保障，并非是是保障各種現(xiàn)現(xiàn)存財(cái)產(chǎn)權(quán)的的現(xiàn)狀，而是是保障即便是是立法權(quán)，亦亦不得消滅私私有財(cái)產(chǎn)制度度的基本部分分、核心。6對(duì)于“財(cái)財(cái)產(chǎn)權(quán)不得侵侵犯”，在日日本憲法學(xué)界界，通說一般般理解為“第第一，國民的的財(cái)產(chǎn)權(quán)不受受國家的侵犯犯;第二，以以制度來保障障私有財(cái)產(chǎn)制制”。7就稅收制度度而言，稅收收是為了公共共利益而通過過稅法來限制制人民的

9、財(cái)產(chǎn)產(chǎn)權(quán)，但法律律對(duì)于財(cái)產(chǎn)權(quán)權(quán)的限制，并并非可以漫無無界限，而應(yīng)應(yīng)受到不得損損害私有財(cái)產(chǎn)產(chǎn)性的本質(zhì)的的限制。透過過財(cái)產(chǎn)權(quán)的保保障，以確保保人民在財(cái)產(chǎn)產(chǎn)法領(lǐng)域上的的自由，并可可以自己負(fù)責(zé)責(zé)的方式，安安排其生活。8人民納納稅義務(wù)在私私有財(cái)產(chǎn)制及及自由經(jīng)濟(jì)體體制中為必要要之前提，“惟惟租稅之課征征應(yīng)有其界限限，否則將侵侵蝕私有財(cái)產(chǎn)產(chǎn)制度。租稅稅負(fù)擔(dān)應(yīng)受財(cái)財(cái)產(chǎn)基本權(quán)拘拘束，否則財(cái)財(cái)產(chǎn)權(quán)保障將將失其意義”。9 “人人民財(cái)產(chǎn)權(quán)利利因?yàn)樵鲞M(jìn)公公共利益而必必須有所限制制，但必須有有節(jié)度，否則則稅負(fù)高達(dá)足足以產(chǎn)生沒收收人民財(cái)產(chǎn)之之實(shí)質(zhì)效果時(shí)時(shí)，財(cái)產(chǎn)權(quán)保保障即失其意意義。蓋公用用征收尤有補(bǔ)補(bǔ)償，如許可可課征極端高

10、高度之租稅，則則可以沒收人人民財(cái)產(chǎn)而無無須補(bǔ)償，豈豈事理之平”。10因此此，憲法保障障人民財(cái)產(chǎn)之之功能，實(shí)不不容遲至人民民財(cái)產(chǎn)權(quán)瀕臨臨毀滅邊緣，始始為救亡圖存存之計(jì)，而應(yīng)應(yīng)及早發(fā)揮其其實(shí)際作用。因因此應(yīng)認(rèn)為憲憲法對(duì)財(cái)產(chǎn)權(quán)權(quán)之保障，不不僅防止租稅稅侵害財(cái)產(chǎn)權(quán)權(quán)之本質(zhì)，且且應(yīng)保證人民民在納稅后，仍仍可擁有由其其工作或財(cái)產(chǎn)產(chǎn)所獲取之相相當(dāng)收益，得得憑以自行策策劃追尋理想想之生活方式式。11三、納稅人人稅法上財(cái)產(chǎn)產(chǎn)權(quán)保障1、稅源保保持的要求。稅稅收不是國家家對(duì)私有財(cái)產(chǎn)產(chǎn)所有權(quán)的分分享，而是對(duì)對(duì)財(cái)產(chǎn)所有權(quán)權(quán)人經(jīng)濟(jì)利用用行為而產(chǎn)生生的收益的分分享。課稅權(quán)權(quán)的前提是私私有財(cái)產(chǎn)，如如稅收不當(dāng)限限制財(cái)產(chǎn)所有有權(quán)

11、人自由，則則侵犯了憲法法上財(cái)產(chǎn)所有有權(quán)保障的核核心，故課予予納稅義務(wù)，不不得侵犯租稅稅客體的本體體。租稅國，必必須仰賴國民民經(jīng)濟(jì)支付能能力供應(yīng)，因因此，不得摧摧毀其支付動(dòng)動(dòng)機(jī)，削弱其其支付能力。租租稅國必須尊尊重納稅人的的納稅意愿，并并保持其經(jīng)濟(jì)濟(jì)能力。否則則，超過此限限制，納稅意意愿及納稅能能力減退，則則租稅的源泉泉，勢(shì)將枯竭竭，稅收的基基礎(chǔ)，勢(shì)必崩崩潰。122而就財(cái)政政學(xué)的角度而而言，供給學(xué)學(xué)派認(rèn)為，高高邊際稅率足足以妨礙薪資資所得者和資資本持有人的的生產(chǎn)力，因因此，該學(xué)派派堅(jiān)信減輕租租稅稅率可以以使國家財(cái)政政回收許多收收入。而鑒于于拉弗曲線的的理論，倘若若課稅權(quán)過度度侵及稅源，將將會(huì)造成

12、適得得其反的效果果，因此，在在財(cái)政學(xué)上有有最適賦稅規(guī)規(guī)模理論的提提出，認(rèn)為在在不侵及生產(chǎn)產(chǎn)工具的前提提下，收取最最大的稅收。132、確保財(cái)財(cái)產(chǎn)權(quán)的私人人用益性。納納稅義務(wù)的課課予，同時(shí)也也不能侵及租租稅客體的增增益能力。從從憲法的角度度而言，一方方面，憲法以以促進(jìn)個(gè)人自自我實(shí)現(xiàn)為價(jià)價(jià)值目標(biāo)，對(duì)對(duì)于個(gè)人依其其才能所取得得的經(jīng)濟(jì)上的的成就，憲法法采取容忍并并保障的態(tài)度度，以鼓勵(lì)個(gè)個(gè)人充分發(fā)揮揮其才能。個(gè)個(gè)人得以保有有其所得資產(chǎn)產(chǎn)，無論其系系基于個(gè)人努努力、繼承、經(jīng)經(jīng)濟(jì)整體成長長或運(yùn)氣所獲獲得，均享有有同等的財(cái)產(chǎn)產(chǎn)權(quán)保障，以以避免抵銷個(gè)個(gè)人自由發(fā)揮揮之動(dòng)機(jī)。另另一方面，財(cái)財(cái)產(chǎn)權(quán)保障，多多視為傳統(tǒng)自自

13、由權(quán)，少被被當(dāng)作所有物物的確保來對(duì)對(duì)待。故財(cái)產(chǎn)產(chǎn)權(quán)的定義，并并非指財(cái)產(chǎn)不不受國家課稅稅權(quán)侵犯，而而是指財(cái)產(chǎn)權(quán)權(quán)人的行為活活動(dòng)空間。憲憲法上財(cái)產(chǎn)權(quán)權(quán)保障，目的的在于確保私私人的所有權(quán)權(quán)秩序以及參參與私經(jīng)濟(jì)活活動(dòng)的可能性性，從而對(duì)稅稅法課稅內(nèi)容容的限制以及及課稅權(quán)的行行使構(gòu)成實(shí)質(zhì)質(zhì)性限制。由由于課稅的前前提在于私有有財(cái)產(chǎn)權(quán)，如如稅法不當(dāng)?shù)氐叵拗曝?cái)產(chǎn)權(quán)權(quán)人自由，則則侵及憲法上上財(cái)產(chǎn)權(quán)保障障的核心本質(zhì)質(zhì)。14而財(cái)產(chǎn)權(quán)人人自由，主要要體現(xiàn)在財(cái)產(chǎn)產(chǎn)的私人用益益性方面。財(cái)財(cái)產(chǎn)權(quán)保障，除除確保所有權(quán)權(quán)的存在外，亦亦應(yīng)確保其原原則上具有私私人的用益性性。如果經(jīng)由由租稅的課征征來限制所有有權(quán)的利用，導(dǎo)導(dǎo)致完全排除

14、除所有權(quán)人獲獲得收益的利利用可能性，亦亦即使所有權(quán)權(quán)變成空洞的的公式時(shí)，則則已逾越所有有權(quán)的社會(huì)義義務(wù)的界限，構(gòu)構(gòu)成不合法的的征收，侵害害人民的財(cái)產(chǎn)產(chǎn)權(quán)保障。此此外，倘若課課稅不僅對(duì)于于所有權(quán)加以以限制，而且且導(dǎo)致私人的的所有權(quán)以及及經(jīng)濟(jì)秩序歸歸于破滅無效效時(shí)，或者課課稅不只是存存在于參與分分配，而是構(gòu)構(gòu)成沒收時(shí)，則則此種租稅的的課征，已逾逾越所有權(quán)限限制(社會(huì)拘拘束)而抵觸觸憲法保障財(cái)財(cái)產(chǎn)權(quán)的本質(zhì)質(zhì)內(nèi)容。115事實(shí)上上，過高的稅稅率侵及財(cái)產(chǎn)產(chǎn)收益的私人人用益性，勢(shì)勢(shì)必影響財(cái)產(chǎn)產(chǎn)權(quán)人的投資資愿望并最終終阻礙經(jīng)濟(jì)的的發(fā)展。例如如，上世紀(jì)770年代中期期，英國工黨黨執(zhí)政時(shí)，“非非勞動(dòng)收入”被被課以

15、98%的稅，幾乎乎使擁有財(cái)富富的個(gè)人沒有有任何投資的的念頭，除非非把錢投資到到海外。3、具體的的判斷標(biāo)準(zhǔn)在具體判斷斷標(biāo)準(zhǔn)方面，主主要涉及的是是法治國比例例原則在稅法法中的具體適適用，包括“適適當(dāng)性原則”和和“禁止稅課課過度原則”?！斑m適當(dāng)性原則”是是指在稅源選選擇上，稅課課后仍能保持持，以供將來來私人利用與與國家課稅之之經(jīng)濟(jì)財(cái)，即即“禁止沒收收性稅課”?！敖苟愓n過度度原則”是指指國家憲法既既確立私有財(cái)財(cái)產(chǎn)權(quán)，所有有人雖因公共共利益而負(fù)有有社會(huì)義務(wù)(即納稅義務(wù)務(wù))，但不得得本末倒置，因因過度稅課而而使私有財(cái)產(chǎn)產(chǎn)制名存實(shí)亡亡。因此，對(duì)對(duì)國家課稅權(quán)權(quán)是否侵犯財(cái)財(cái)產(chǎn)權(quán)，從憲憲法上可由兩兩個(gè)層面來加

16、加以審查：對(duì)對(duì)特定租稅客客體負(fù)擔(dān)是否否正當(dāng)，以及及對(duì)整體財(cái)產(chǎn)產(chǎn)的稅負(fù)是否否合理正當(dāng)。(1)對(duì)特特定租稅客體體負(fù)擔(dān)是否合合理正當(dāng)憲法保護(hù)納納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)權(quán)，原則上對(duì)對(duì)財(cái)產(chǎn)權(quán)本身身，國家不加加以統(tǒng)治干預(yù)預(yù)，只對(duì)私有有財(cái)產(chǎn)的收益益與交換價(jià)值值，參與分配配，這種分享享的前提在于于讓財(cái)產(chǎn)權(quán)長長期持續(xù)地保保留在私人手手中，作為稅稅源。166例如，在在租稅的課征征與財(cái)產(chǎn)的持持有與利用相相連接的情形形，如所得稅稅法對(duì)于所得得的課稅，乃乃就所有標(biāo)的的物的“使用用”所產(chǎn)生的的收益或盈余余課稅，并非非就所有權(quán)的的存在本體課課稅，因此其其課稅屬于對(duì)對(duì)所有權(quán)的利利用可能性的的限制，原則則上為所有權(quán)權(quán)使用的社會(huì)會(huì)義務(wù)的具體

17、體表現(xiàn)，并不不違反憲法財(cái)財(cái)產(chǎn)權(quán)保障的的精神。又如如租稅的課征征，形式上并并非與所有權(quán)權(quán)的利用，而而是與所有權(quán)權(quán)的存在及其其所有權(quán)的持持有相連接的的情形，由于于人民可以從從財(cái)產(chǎn)的“收收益”中繳納納其稅款，因因此如果立法法者一般性的的以此種財(cái)產(chǎn)產(chǎn)收益為課稅稅前提時(shí)，則則此類財(cái)產(chǎn)課課稅即不違背背憲法保障所所有權(quán)本體或或存在的擔(dān)保保。17考察對(duì)特定定租稅客體負(fù)負(fù)擔(dān)是否合理理正當(dāng)，可將將課稅階段依依財(cái)產(chǎn)權(quán)表現(xiàn)現(xiàn)的形態(tài)，所所受憲法保障障程度的不同同，進(jìn)行三階階段的納稅設(shè)設(shè)計(jì)：財(cái)產(chǎn)權(quán)權(quán)取得階段、財(cái)財(cái)產(chǎn)權(quán)的使用用階段、及財(cái)財(cái)產(chǎn)權(quán)的持有有階段。在財(cái)財(cái)產(chǎn)權(quán)取得階階段，財(cái)產(chǎn)權(quán)權(quán)人因經(jīng)濟(jì)自自由而有所增增益，同時(shí)又又因

18、納稅義務(wù)務(wù)而減少財(cái)產(chǎn)產(chǎn)，因此對(duì)所所得課稅有較較大的空間，從從而產(chǎn)生對(duì)所所得課稅的上上限問題。由由于財(cái)產(chǎn)權(quán)的的行使負(fù)有社社會(huì)義務(wù)，故故財(cái)產(chǎn)權(quán)的取取得，只有在在顯然過度時(shí)時(shí)，得以財(cái)產(chǎn)產(chǎn)權(quán)侵犯視之之。同樣的，財(cái)財(cái)產(chǎn)權(quán)使用階階段亦然。較較有問題者，為為財(cái)產(chǎn)權(quán)持有有階段，其原原因則在于原原則上財(cái)產(chǎn)權(quán)權(quán)本身不應(yīng)成成為課稅對(duì)象象。18具體適用上上，例如現(xiàn)行行所得稅法對(duì)對(duì)于“已實(shí)現(xiàn)現(xiàn)”的收入方方納入課稅，而而對(duì)單純的財(cái)財(cái)產(chǎn)增值，尚尚未實(shí)現(xiàn)的所所得，則不納納入課稅，其其目的即在于于避免產(chǎn)生侵侵害財(cái)產(chǎn)權(quán)本本體的效果。因因?yàn)槿绻?cái)產(chǎn)產(chǎn)權(quán)增值尚未未透過交易實(shí)實(shí)現(xiàn)其利益，即即納入所得課課稅范圍時(shí)，則則勢(shì)必迫使納納稅人變

19、賣其其財(cái)產(chǎn)始能繳繳納。另外，在在因通貨膨脹脹而虛增名目目所得的情形形，稅法亦應(yīng)應(yīng)有扣除通貨貨膨脹而虛增增的部分的規(guī)規(guī)定，否則其其所得課稅即即可變成實(shí)質(zhì)質(zhì)上對(duì)于財(cái)產(chǎn)產(chǎn)本體課稅，而而非對(duì)于其財(cái)財(cái)產(chǎn)的收益課課稅。(2)對(duì)整整體財(cái)產(chǎn)的稅稅負(fù)是否合理理正當(dāng)在判斷稅法法的規(guī)定是否否違反憲法財(cái)財(cái)產(chǎn)權(quán)保障精精神時(shí)，并不不是以具體個(gè)個(gè)別情形為準(zhǔn)準(zhǔn)，而是以對(duì)對(duì)于一個(gè)理性性的、從事經(jīng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的所所有權(quán)人而言言，現(xiàn)存的租租稅負(fù)擔(dān)在通通常情形下，是是否仍然容許許在經(jīng)濟(jì)上具具有意義的利利潤為準(zhǔn)。亦亦即是以所有有權(quán)人就其所所有權(quán)的利用用，雖然負(fù)有有租稅負(fù)擔(dān)，但但在通常情形形下，不否仍仍然可維持憲憲法所保障財(cái)財(cái)產(chǎn)的私益性性。

20、至于具體體個(gè)別情形不不合理的嚴(yán)重重稅負(fù)，則應(yīng)應(yīng)透過具體妥妥當(dāng)?shù)臏p免予予以調(diào)整。19首先，就稅稅目之間的協(xié)協(xié)調(diào)方面，我我國臺(tái)灣地區(qū)區(qū)著名稅法學(xué)學(xué)者葛克昌教授認(rèn)認(rèn)為，對(duì)個(gè)別別稅目在憲法法上的藍(lán)圖，僅僅可以看出租租稅的部分負(fù)負(fù)擔(dān)，而未包包能包含個(gè)人人由各種稅目目所實(shí)際上的的整體負(fù)擔(dān)，因因此其是否符符合平等負(fù)擔(dān)擔(dān)或過度負(fù)擔(dān)擔(dān)，尚難以論論定。憲法要要求個(gè)人所負(fù)負(fù)擔(dān)的各種稅稅目，盡可能能表現(xiàn)出調(diào)和和互補(bǔ)的作用用，而形成租租稅分配的正正義。各種稅稅目的比重，特特別是直接稅稅和間接稅的的配置，原則則上應(yīng)反映財(cái)財(cái)產(chǎn)權(quán)取得的的自由，以及及私有財(cái)產(chǎn)權(quán)權(quán)使用消費(fèi)的的自由。在直直接稅方面，理理論上固能斟斟酌個(gè)人的負(fù)負(fù)擔(dān)

21、狀態(tài)，但但仍需加上大大量不明顯的的間接稅負(fù)擔(dān)擔(dān)，憲法上基基本權(quán)保障，如如何得兼顧兩兩者，顯然是是艱難而無法法逃避的任務(wù)務(wù)。20其次，在納納稅人負(fù)擔(dān)的的整體比例方方面，稅收的的課征原則上上僅能就財(cái)產(chǎn)產(chǎn)的收益部分分，而不能及及于財(cái)產(chǎn)的本本體，要讓人人民的財(cái)產(chǎn)能能綿延不絕地地積累，其收收益至多一半半由國家收取取用于公共利利益所需，其其余留與個(gè)人人支配使用。21德國國聯(lián)邦憲法法法院Kircchhof法法官從基本本法第144條第2項(xiàng)規(guī)規(guī)定中推論出出憲法對(duì)課稅稅權(quán)的界限。依依該規(guī)定，財(cái)財(cái)產(chǎn)權(quán)的行使使“同時(shí)應(yīng)有有利于公共福福祉”。因此此財(cái)產(chǎn)權(quán)人在在稅后所保留留的收益，應(yīng)應(yīng)“至少接近近半數(shù)”(所所謂的“半數(shù)數(shù)

22、原則”)。因因“同時(shí)”(Zugleeich)一一詞，在德文文中即有“同同等”、“同同樣”之義。財(cái)財(cái)產(chǎn)權(quán)的使用用，雖同時(shí)可可為私用與公公用，但仍以以私用為主，私私用之利益至至少不應(yīng)少于于公用的租稅稅負(fù)擔(dān)。換言言之，對(duì)財(cái)產(chǎn)產(chǎn)權(quán)行使所產(chǎn)產(chǎn)生的所得課課稅時(shí)，其社社會(huì)義務(wù)不應(yīng)應(yīng)高于財(cái)產(chǎn)權(quán)權(quán)人的個(gè)人利利益。222當(dāng)前，一一些國家已通通過立法對(duì)課課稅的最高比比例進(jìn)行了限限制，例如依依荷蘭法，其其所得稅與財(cái)財(cái)產(chǎn)稅不得超超過所得688%，丹麥為為58%，瑞瑞士為40%，但問題是是這種納稅上上限較難調(diào)查查。23除上述的判判斷標(biāo)準(zhǔn)外，我我國臺(tái)灣地區(qū)區(qū)學(xué)者蔡維音音運(yùn)用憲法釋釋義學(xué)方法，對(duì)對(duì)財(cái)產(chǎn)權(quán)保護(hù)護(hù)領(lǐng)域予以類類型化

23、，并在在此基礎(chǔ)上對(duì)對(duì)所得稅課稅稅中憲法保護(hù)護(hù)的法益予以以層級(jí)化，從從而使財(cái)產(chǎn)權(quán)權(quán)保護(hù)領(lǐng)域與與其對(duì)應(yīng)的保保護(hù)結(jié)構(gòu)能清清晰地呈現(xiàn)，并并進(jìn)而為課稅稅高權(quán)侵犯財(cái)財(cái)產(chǎn)權(quán)劃定區(qū)區(qū)域。具體而而言，他將課課稅權(quán)對(duì)財(cái)產(chǎn)產(chǎn)權(quán)的侵犯分分為三個(gè)層級(jí)級(jí)：第一層層級(jí)：課稅高高權(quán)絕對(duì)不得得染指的部分分。即所謂的的“基礎(chǔ)生存存所需”部分分，這一層級(jí)級(jí)屬于為維持持生存所必需需的領(lǐng)域，絕絕對(duì)禁止課稅稅高權(quán)侵犯，屬屬保護(hù)最強(qiáng)之之等級(jí)。第第二層級(jí)：受受平等課稅原原則(量能課課稅原則)支支配的部分。這這一層級(jí)針對(duì)對(duì)的是超過“基基礎(chǔ)生存所需需”的所得部部分，它屬于于財(cái)產(chǎn)支配自自由的保護(hù)領(lǐng)領(lǐng)域，立法者者有較大的裁裁量空間，但但由于其涉及及

24、基本權(quán)的限限制，仍須根根據(jù)法律在符符合比例原則則的范圍內(nèi)形形成稅法規(guī)范范。在此領(lǐng)域域最主要的注注目點(diǎn)，即是是涉及平等原原則的租稅分分配原則。第三層級(jí)：可考量租稅稅優(yōu)惠的部分分。除以上兩兩個(gè)層級(jí)以外外的部分，立立法者仍得斟斟酌其他國家家社會(huì)、經(jīng)濟(jì)濟(jì)面的目標(biāo)，采采取若干調(diào)節(jié)節(jié)或誘導(dǎo)的租租稅措施，這這些層級(jí)的考考量即屬于租租稅優(yōu)惠。但但立法者仍須須一方面尊重重私有財(cái)產(chǎn)制制、促進(jìn)整體體經(jīng)濟(jì)成長，另另一方面則調(diào)調(diào)節(jié)貧富落差差、使得經(jīng)濟(jì)濟(jì)弱勢(shì)者能獲獲得較大的機(jī)機(jī)會(huì)得以自我我實(shí)現(xiàn)。但進(jìn)進(jìn)行純粹以“所所得重分配“為為目的的措施施則不為所許許，“彌平差差距”本身并并不具有憲法法基礎(chǔ)。亦即即，“所得重重分配”僅為

25、為手段、是現(xiàn)現(xiàn)象，但本身身并非目的，“實(shí)實(shí)現(xiàn)自由發(fā)展展之基礎(chǔ)”才才是實(shí)質(zhì)平等等之理解的表表現(xiàn)。244四、相關(guān)司司法實(shí)務(wù)的經(jīng)經(jīng)驗(yàn)以德德國憲法法院院判決為例(一)絞殺殺性租稅禁止止原則當(dāng)國家的課課稅權(quán)力過度度侵害人民的的財(cái)產(chǎn)權(quán)，導(dǎo)導(dǎo)致租稅課征征發(fā)生與征收收相同的效果果時(shí)，足以發(fā)發(fā)生絞殺之效效果。所謂“絞絞殺效果”，特特別著重在其其經(jīng)濟(jì)上意義義，當(dāng)租稅課課征足以扼殺殺市場(chǎng)生機(jī)，使使私領(lǐng)域中的的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)陷陷于停頓時(shí)，即即屬違反適當(dāng)當(dāng)性及必要性性要求，并構(gòu)構(gòu)成對(duì)財(cái)產(chǎn)權(quán)權(quán)的絞殺。尤尤其當(dāng)租稅制制度過于干預(yù)預(yù)市場(chǎng)，致使使納稅義務(wù)人人在私法上的的營業(yè)狀態(tài)已已無法持續(xù)下下去，或者租租稅課征過重重使得納稅義義務(wù)人

26、對(duì)于租租稅義務(wù)的履履行限于客觀觀上不可能時(shí)時(shí)，均屬“絞絞殺”的標(biāo)準(zhǔn)準(zhǔn)典型。德國國聯(lián)邦憲法法法院及行政法法院在判斷絞絞殺性租稅時(shí)時(shí)，以下幾種種類型被認(rèn)為為屬于絞殺性性租稅：(11)侵害最低低生活標(biāo)準(zhǔn)的的租稅;(22)侵害財(cái)產(chǎn)產(chǎn)權(quán)存續(xù)的租租稅;(3)逾越國庫目目的的租稅與與“寓禁于征征”的租稅。25德國國聯(lián)邦憲法法法院于19992年9月225日曾就免免稅額作成如如下判決(BBVerfGGE87.1153.1669)：“稅稅法就限制自自由之作用，應(yīng)應(yīng)以基本法第第2條第1項(xiàng)項(xiàng)予以衡量，因因此應(yīng)予斟酌酌考慮者，系系稅法對(duì)財(cái)產(chǎn)產(chǎn)權(quán)及職業(yè)自自由范圍內(nèi)中中對(duì)人格發(fā)展展之一般行為為自由予以干干預(yù);在法律律上意義

27、，為為稅法不容有有絞殺性效果：受保保障之自由權(quán)權(quán)得受(稅捐捐)限制者，僅僅限于基本權(quán)權(quán)主體(納稅稅義務(wù)人)之之私有財(cái)產(chǎn)經(jīng)經(jīng)濟(jì)效果，但但所創(chuàng)造具有有財(cái)產(chǎn)價(jià)值之之法律地位，而而財(cái)產(chǎn)核心部部分之存續(xù)仍仍得保有在其其手中。”即即以“絞殺性性”租稅作為為課稅權(quán)界限限。26但由于“絞絞殺”本身為為一個(gè)高度不不確定的法律律概念，亦未未見于任何立立法，其范圍圍難以準(zhǔn)確地地予以界定。因因此絞殺概念念雖一再為德德國司法機(jī)關(guān)關(guān)所引用，但但迄今尚未有有任何一條稅稅法條文因構(gòu)構(gòu)成絞殺而被被聯(lián)邦憲法法法院宣布違憲憲?？傊?，在在1993年年以前，德國國聯(lián)邦憲法法法院的基本立立場(chǎng)為，基基本法上財(cái)財(cái)產(chǎn)權(quán)保障，對(duì)對(duì)金錢給付義義務(wù)

28、不予適用用。傳統(tǒng)德國國憲法法院雖雖對(duì)例外達(dá)到到絞殺效果的的課稅有時(shí)承承認(rèn)侵犯財(cái)產(chǎn)產(chǎn)權(quán)，但原則則上，均認(rèn)為為課予納稅義義務(wù)，使特定定人負(fù)擔(dān)金錢錢給付義務(wù)，只只就該特定人人總體財(cái)產(chǎn)減減少，對(duì)具體體財(cái)產(chǎn)權(quán)并未未侵犯。227(二)聯(lián)邦邦憲法法院的的新動(dòng)向?qū)τ诼?lián)邦憲憲法法院的財(cái)財(cái)產(chǎn)權(quán)保障不不及于稅收的的傳統(tǒng)見解，很很多學(xué)者進(jìn)行行了批評(píng)。早早在19566年，KK.M.Heettlagge即將這種種不受財(cái)產(chǎn)權(quán)權(quán)保障的課稅稅權(quán)，稱為“社社會(huì)主義之托托洛伊木馬”，而而為“法治國國家之公然缺缺口”，R.Weberr-Fas則則稱“自由憲憲政結(jié)構(gòu)中具具有危害性之之?dāng)鄬印?，所所有的基本?quán)權(quán)保障均因此此而減損其功功能。

29、也有將將其稱為“基基本權(quán)保障之之自由領(lǐng)域中中阿希里斯之之踵”、“在在基本法立法法領(lǐng)域應(yīng)受憲憲法拘束之危危險(xiǎn)斷層”，而而發(fā)展成“不不受控制之租租稅國家”，甚甚至有學(xué)者認(rèn)認(rèn)為將課稅權(quán)權(quán)馴服于財(cái)產(chǎn)產(chǎn)基本權(quán)難題題解決為“憲憲法中最迷人人的要求”。28總之之，德國學(xué)者者對(duì)傳統(tǒng)憲法法法院基本本法第144條財(cái)產(chǎn)權(quán)保保障不適用于于公法上金錢錢給付義務(wù)，只只有例外個(gè)案案達(dá)到?jīng)]收效效果時(shí)始違憲憲的見解，均均持反對(duì)立場(chǎng)場(chǎng)。29早在上世紀(jì)紀(jì)70年代，即即有一批憲法法學(xué)者致力于于建構(gòu)財(cái)產(chǎn)權(quán)權(quán)保障，以防防杜過度課稅稅，并用以闡闡明在市場(chǎng)經(jīng)經(jīng)濟(jì)與私有財(cái)財(cái)產(chǎn)法制下，稅稅課用以保障障納稅人經(jīng)濟(jì)濟(jì)自由之功能能。受其影響響，德國聯(lián)

30、邦邦憲法法院的的判決逐漸開開始轉(zhuǎn)變立場(chǎng)場(chǎng)。1、半數(shù)原原則的采用。受受Kirchhhof法官官見解的影響響，德國聯(lián)邦邦憲法法院正正式在BveerfGE993.1211一案中，正正式引用并提提出了“半數(shù)數(shù)原則”，明明確指出國家家行使租稅課課征的權(quán)力，依依據(jù)比例原則則所應(yīng)有的界界限：“財(cái)產(chǎn)產(chǎn)稅加上收益益稅之租稅總總體負(fù)擔(dān)，應(yīng)應(yīng)依類型觀察察法就收入減減除成本及其其他費(fèi)用余額額后為之，其其歸于私有與與因課稅而公公有部分，兩兩者比例應(yīng)接接近半數(shù)。亦亦即對(duì)于財(cái)產(chǎn)產(chǎn)收益，國家家之手與私人人之手最多各各取一半”。 這種半數(shù)原原則是從其基基本法財(cái)產(chǎn)產(chǎn)權(quán)條款中所所導(dǎo)出，財(cái)產(chǎn)產(chǎn)權(quán)的利用，應(yīng)應(yīng)“同時(shí)”有有利于公共福福祉

31、，因財(cái)產(chǎn)產(chǎn)權(quán)“附有”社社會(huì)義務(wù)，故故私有財(cái)產(chǎn)應(yīng)應(yīng)以私用為主主，負(fù)擔(dān)租稅稅為附帶的社社會(huì)義務(wù)，不不能反客為主主，超過應(yīng)有有及實(shí)有收益益的半數(shù)。30對(duì)于于半數(shù)原則的的含義，有學(xué)學(xué)者對(duì)之進(jìn)行行了形象的概概括，認(rèn)為是是國家基于財(cái)財(cái)政目的所行行使之課稅權(quán)權(quán)，與人民基基本權(quán)之保障障的對(duì)抗結(jié)果果，形成的一一條停戰(zhàn)線，雙雙方似得在各各自的領(lǐng)域，各各取所需。312、最適財(cái)財(cái)產(chǎn)權(quán)稅課理理論從19933年至19995年間，聯(lián)聯(lián)邦憲法法院院第二庭在財(cái)財(cái)產(chǎn)稅判決中中作了重大變變更，不再堅(jiān)堅(jiān)持傳統(tǒng)的基基本法第114條財(cái)產(chǎn)權(quán)權(quán)保障不及于于稅收的見解解，并發(fā)展出出最適財(cái)產(chǎn)權(quán)權(quán)稅課理論，依依各判決其內(nèi)內(nèi)容歸納如下下：32(1)

32、財(cái)產(chǎn)產(chǎn)稅方面，只只能對(duì)具有收收益能力的財(cái)財(cái)產(chǎn)進(jìn)行課稅稅，否則即對(duì)對(duì)私有財(cái)產(chǎn)本本體有扼殺作作用。財(cái)產(chǎn)稅稅以“應(yīng)有收收益稅”方式式存在，對(duì)財(cái)財(cái)產(chǎn)權(quán)存續(xù)保保障，并無侵侵犯。(2)聯(lián)邦邦憲法法院注注意到對(duì)財(cái)產(chǎn)產(chǎn)課征財(cái)產(chǎn)稅稅，雖得以“應(yīng)應(yīng)有收益稅”正正當(dāng)化其課征征，但財(cái)產(chǎn)的的“實(shí)有收益益”(如土地地、房屋租金金)仍應(yīng)課征征收益稅(如如所得稅)，因因此，對(duì)財(cái)產(chǎn)產(chǎn)整體的租稅稅負(fù)擔(dān)，聯(lián)邦邦憲法法院提提出“半數(shù)原原則”：財(cái)產(chǎn)產(chǎn)稅加上收益益稅，其租稅稅總體負(fù)擔(dān)，應(yīng)應(yīng)就收入減除除成本、費(fèi)用用余額為之，依依類型觀察法法，其歸于私私有與因課稅稅而公有部分分應(yīng)接近半數(shù)數(shù)。(3)從基基本法第114條中還發(fā)發(fā)展出生存權(quán)權(quán)保障功能，個(gè)個(gè)人及家庭所所需要的財(cái)產(chǎn)產(chǎn)，須予特別別保護(hù)。對(duì)納納稅人及其家家庭應(yīng)確保其其自我負(fù)責(zé)、形形成個(gè)人生活活領(lǐng)域的自由由空間。因此此，就常規(guī)或或一般水準(zhǔn)的的家用財(cái)產(chǎn)，應(yīng)應(yīng)予保障而免免于稅課干預(yù)預(yù)。同時(shí)相對(duì)對(duì)應(yīng)于基本本法第6條條婚姻及家庭庭應(yīng)受國法保保障，家庭的的生活水準(zhǔn)應(yīng)應(yīng)予保障。常常規(guī)或一般水水準(zhǔn)的家用財(cái)財(cái)產(chǎn)，在財(cái)產(chǎn)產(chǎn)稅中應(yīng)予免免稅;在繼承承稅中亦應(yīng)予予充分免稅額額。(4)財(cái)產(chǎn)產(chǎn)稅的租稅優(yōu)優(yōu)惠，除了財(cái)財(cái)政目的租稅稅外，社會(huì)政政策目的租稅稅，在