1、回憶與評介AICPA關(guān)于財務(wù)會計概念的研究一、引言2003年2月，我國財政部調(diào)整充實了會計準(zhǔn)則委員會的人員組成，并在委員會下成立了三個專業(yè)委員會。其中，會計理論專業(yè)委員會的任務(wù)之一是研究中國的財務(wù)會計概念框架，探討制定我國具體準(zhǔn)則應(yīng)依據(jù)的會計概念（會計原則），以便逐步在準(zhǔn)則制定導(dǎo)向方面與今后的國際慣例趨同。美國制定財務(wù)會計概念框架的歷史最為悠久，從20世紀(jì)60年代初到70年代初，美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）及其所屬準(zhǔn)則制定機構(gòu)就著手于概念框架的研究，其經(jīng)驗與教訓(xùn)關(guān)于其繼任機構(gòu)美國會計準(zhǔn)則委員會（FASB）以及包括中國在內(nèi)其他國家的準(zhǔn)則制定機構(gòu)都有重要的參考價值。因此本文以“回憶與評介”為題

2、，簡要地對美國早期（FASB往常）制定財務(wù)會計概念框架（以下簡稱CF）的歷史、經(jīng)驗及教訓(xùn)進行回憶與評介。作為規(guī)范財務(wù)會計與財務(wù)報告的公認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)會計準(zhǔn)則起源于現(xiàn)代企業(yè)的兩權(quán)分離和由此引起的企業(yè)內(nèi)部治理當(dāng)局（報告提供者）及企業(yè)外部投資人和其他利益關(guān)系集團（報告使用者）的信息不對稱。因此，由會計準(zhǔn)則規(guī)范的財務(wù)報告在一定程度上能夠保證會計信息披露的真實公允性，降低使用者用于查找信息的交易成本。高質(zhì)量的財務(wù)報告需要高質(zhì)量會計準(zhǔn)則的指引。會計準(zhǔn)則總是以會計的差不多概念為基礎(chǔ)的，即需要連貫、協(xié)調(diào)、內(nèi)在一致的理論體系來支撐。當(dāng)1936年6月美國會計評論發(fā)表由美國會計學(xué)會組織撰寫的公司財務(wù)報表所依據(jù)的會計原

3、則的暫行講明（1）以后，引起了熱烈的爭論。爭論要緊表現(xiàn)在對涌現(xiàn)出的許多處理會計問題的建議和方法需要有評估，并查找其中被普遍認(rèn)可的方法的標(biāo)準(zhǔn)。因而差不多概念、差不多原則的研究就提到了議事日程。最早自覺研究用于評估會計準(zhǔn)則理論的著作是Paton和Littleton的公司會計準(zhǔn)則導(dǎo)論（An Introduction to Corporate Accounting Standards，AAA專題研究報告第3號），其特點是：它不是直接闡述會計準(zhǔn)則，而是以1936年的暫行講明為開端，對其中的差不多概念展開詳盡而嚴(yán)謹(jǐn)?shù)难芯俊Ｕ缱髡咴谛蜓灾兴v：“我們嘗試將會計的差不多概念交錯在一起，而不是像暫行講明那樣表

4、述準(zhǔn)則。我們的意圖是構(gòu)建一個框架，隨后在此框架中建立起對公司會計準(zhǔn)則的講明。在那個地點，會計理論被視為一個凝固（連貫）、協(xié)調(diào)、內(nèi)在一致的理論體系，而且假如情愿的話，能夠用準(zhǔn)則的形式予以緊湊地表達出來”（Paton/Littleton，1940）。因此毫不夸大地講，兩位作者提出的要有連貫（coherent）、協(xié)調(diào)（coordinated）、內(nèi)在一致（consistent）的理論體系來指導(dǎo)會計準(zhǔn)則也成為構(gòu)成CF的差不多要求?，F(xiàn)在，人們都把美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委會員的七份財務(wù)會計概念公告（目前生效的有6份）作為CF的范本。美國CF的形成是一個不斷完善的過程。CF不同于一般的抽象會計理論，它是用來評估、進

5、展會計準(zhǔn)則的理論，而且在缺乏會計準(zhǔn)則的情況下，依照CF的概念和原則，還能提出具有權(quán)威性的會計處理意見以解決新出現(xiàn)的會計問題。如此，我們在研究CF的歷史進展時，會計理論界的意見，比如上述公司會計準(zhǔn)則導(dǎo)論，怎么講只能作為參考，而準(zhǔn)則制定機構(gòu)有關(guān)會計準(zhǔn)則的理論研究的態(tài)度、舉措及其成果才值得人們更加重視。二、會計程序委員會（CAP）研究CF的回憶與評介在美國，從會計準(zhǔn)則的第一個制訂機構(gòu)開始，就已認(rèn)識到會計理論對會計準(zhǔn)則的重要性，但由于不同的環(huán)境和條件，有的機構(gòu)或只有設(shè)想而未付諸行動（如CAP）；有的機構(gòu)已采取了行動，也有研究成果，而未得到認(rèn)可（甚至本身就沒有取得共識如APB，其成果只能束之高閣，而努力

6、則付之東流）。只有美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會是幸運的成功者，但它在CF方面的進展，在專門大程度上吸取了它的前任機構(gòu)和其他會計組織的有用成果，把功勞一概算在美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會的身上是不公正的。那個地點再一次證明：會計理論具有繼承性。對此我們能夠從美國用于指導(dǎo)公認(rèn)會計原則（GAAP）的基礎(chǔ)理論、差不多概念直到當(dāng)前的財務(wù)會計概念框架的進展歷程中找到證據(jù)。存在于19361959年的會計程序委員會（CAP）是美國通過20世紀(jì)30年代經(jīng)濟大蕭條，證券法和證券交易法出臺以后，第一個具有權(quán)威支持的民間會計準(zhǔn)則制訂機構(gòu)。它發(fā)表的代表公認(rèn)會計原則的會計準(zhǔn)則文獻會計研究公報（ARBs）常遭到人們的嘲笑。因為這些公報

7、并不是在研究的基礎(chǔ)上產(chǎn)生的，而只是是把不同的慣例進行評比、并選擇其中為多數(shù)實務(wù)界所同意的內(nèi)容。沒有理論依照導(dǎo)致委員們的意見經(jīng)常各執(zhí)一詞，結(jié)果只能給予會計處理方法以較大的彈性，這就造成了相似的企業(yè)由于采納不同的會計方法，所報告的凈收益卻出現(xiàn)了重大分歧。必須指出，會計程序委員會并非不注意理論，他們曾設(shè)想先研究一套會計準(zhǔn)則的差不多理論，然后據(jù)以制定會計準(zhǔn)則，但要實現(xiàn)這一研究打算，大約需要5年。一方面美國證券交易委員會（SEC）不同意會計程序委員會不解決當(dāng)前迫切問題，而先花長達五年的時刻去研究會計差不多理論；另一方面，美國會計學(xué)會已在1936年搶先發(fā)表了公司財務(wù)報表所依據(jù)的會計原則的暫行講明，并于19

8、41至1948年、1950、1954和1957至1964年多次修訂補充。會計程序委員會如不迅速針對當(dāng)時的熱點制定會計準(zhǔn)則，則公認(rèn)會計原則的制定權(quán)有可能落入美國會計學(xué)會手中。再加上會計程序委員會的成員開始只有7人，以后盡管增加到21人，而其成員差不多上注冊會計師，且均為兼職并無薪給補助。因此，我們可能除SEC的壓力外，還由于經(jīng)費不足和缺乏研究人員，會計程序委員會才不得不放棄原先制訂差不多會計理論的設(shè)想?！皦氖乱矔兂珊檬隆?。會計程序委員會制定的會計研究公報導(dǎo)致企業(yè)報表可比性的降低和不能在解決會計新問題時有自己的創(chuàng)見，因而使人們看到：會計研究公報的制定缺乏理論基礎(chǔ)，這一缺陷終于成為會計程序委員會被

9、會計原則委員會取代的重要緣故之一。美國的經(jīng)驗表明：準(zhǔn)則制定機構(gòu)所制訂的會計準(zhǔn)則（美國稱為“公認(rèn)會計原則”，GAAP）要得到公眾的認(rèn)可，需要兩個條件：第一，會計理論界的支持；第二，美國證券交易委員會給予該機構(gòu)的權(quán)威（Evans，2003）。因此，回憶美國會計準(zhǔn)則制定的過程，用于制定準(zhǔn)則的差不多理論始終受到會計界的關(guān)注。三、會計原則委員會（APB）研究CF的回憶與評介（一）對會計研究論文集第1號（ARS No1）與第3號（ARS No3）的評介美國注冊會計師協(xié)會決定以會計原則委員會（APB）取代會計程序委員會之后，就吸取后者失敗的教訓(xùn)，一手抓會計準(zhǔn)則的制定，一手抓會計差不多理論的研究，因而成立了由

10、專家學(xué)者組成的會計研究部（ARD），會計原則委員會制定的會計準(zhǔn)則改用會計原則委員會意見書（APB Opinions）；會計研究部則通過理論研究來支持并進展“意見書”（APB Opinions），這是美國注冊會計師協(xié)會吸取會計程序委員會的失敗教訓(xùn)而在理論研究方面采取的重大舉措（2）。依照美國注冊會計師協(xié)會的會計研究項目委員會的建議，會計研究部應(yīng)首先研究作為會計原則基礎(chǔ)的差不多會計假設(shè)（basic postulates）和建立在差不多假設(shè)之上的“公允的一系列廣泛的同樣重要的會計原則”。在該目標(biāo)指引下，會計研究論文集第1號（ARS No.1）“差不多會計假設(shè)”（Moonitz，1961）和會計研究論

11、文集第3號（ARS No.3）“試論企業(yè)廣泛適用的會計原則”（SprouseMoonitz，1962）先后出臺，這是繼1940年P(guān)aton和Littleton合著的公司會計準(zhǔn)則導(dǎo)論（PatonLittleton，1940）后，可用于準(zhǔn)則制定的重要基礎(chǔ)理論成果，也是由美國準(zhǔn)則制定機構(gòu)自己開展財務(wù)會計概念框架的前驅(qū)。盡管會計研究論文集第1號和第3號與后來美國會計準(zhǔn)則委員會對CF研究的思路不同（前者以假設(shè)為起點，而后者以目標(biāo)為起點），而且當(dāng)時就未被會計原則委員會所同意，但這兩份文獻中的一些在當(dāng)時被認(rèn)為脫離實務(wù)太遠(yuǎn)的創(chuàng)新思想，卻能夠在當(dāng)前美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會和其他國家的CF中找到。會計研究論文集第1

12、號和第3號產(chǎn)生于20世紀(jì)60年代初，兩份文件均采納規(guī)范一演繹法。它們帶有時代局限性是難免的。40年來，這兩份文獻早已處于專門少受人重視的地位。事實上，真理并可不能過時，有些觀點需要通過長時期的歷史檢驗。假如要認(rèn)真研究并建立或完善當(dāng)前的概念框架，正確評價這兩份文獻的貢獻及其局限性對目前研究CF是具有啟發(fā)意義的。這兩份研究報告發(fā)表后，總的來講是毀譽參半。會計原則委員會委員公告第1號認(rèn)為，這些報告為解決重大會計問題所提出的參考和建議“部分具有純理論和探究性質(zhì)”（in part of a speculative and attentive nature）因而“這些研究對會計思想是一種有價值的貢獻”，只

13、是“它們過于激進，同在現(xiàn)在被同意的現(xiàn)行公認(rèn)會計原則差異太大”，因此被會計原則委員會擱置，實際上被否定（3）。那么，這兩份文獻究竟對會計思想有哪些新貢獻呢？會計原則委員會只是抽象地承認(rèn)，未作具體分析。我認(rèn)為，首先，同Paton（Accounting theory，1922）和PatonLittleton（1940）相比，Moonitz在會計研究論文集第1號中至少有以下三點創(chuàng)新：第一，在提出差不多假設(shè)之前，作者深入地分析了經(jīng)濟、政治和社會環(huán)境及其對會計的阻礙，把差不多會計假設(shè)分為A BC三個層次，它們分不是由環(huán)境所衍生、深入分析環(huán)境和現(xiàn)實會計存在的補充假設(shè)，以及為使會計實現(xiàn)其職能的必要假設(shè)。作者提

14、出的14項假設(shè)也是一個內(nèi)在一致，相互關(guān)聯(lián)的概念框架。這14項假設(shè)是：A-1數(shù)量化；A-2交換行為；A-3主體（經(jīng)濟活動都要通過主體，任何報告也必須指明特定單位或主體）；A-4時刻分期；A-5計量單位；B-1財務(wù)報表；B-2市場價格；B-3主體（似與A-3重復(fù)，而那個地點指特定單位或主體會計過程的結(jié)果）；B-4臨時性；C-1持續(xù)性；C-2客觀性；C-3二致性；C-4穩(wěn)定的單位；C-5披露。例如：從第一層次（A層次）的“數(shù)量化假設(shè)”（它是基于有助于制定經(jīng)濟決策的需要）引發(fā)了第二層次（B層次）的“財務(wù)報表”假設(shè)；從第一層次的“交換行為”假設(shè)引發(fā)了第二層次的“市場價格”假設(shè)；從第一層次的“時刻分期”假

15、設(shè)引發(fā)了第二層次的“臨時性”假設(shè)（由于進行會計分期，一個企業(yè)的經(jīng)營成果總要在過去、現(xiàn)在和今后的期間分配）。第二，Moonitz提出的“市場價格”假設(shè)是一個十分重要的假設(shè)。他提出：市場價格可分為由過去、現(xiàn)在和以后的交易形成的過去價格（即歷史成本）、現(xiàn)在價格（即現(xiàn)行成本和現(xiàn)行價值）、以后價格（如利用以后現(xiàn)金流量和現(xiàn)值技術(shù)形成的公允價值）。（4）這一差不多觀點成為會計研究論文集第3號會計計量原則的基礎(chǔ)，但不能為當(dāng)時的會計界所同意，而40年后，它卻與當(dāng)前會計界對計量屬性的傾向觀點（如美國主張“公允價值”、英國主張“現(xiàn)行價值”）十分接近！第三，有人批判當(dāng)時Moonitz撰寫差不多會計假設(shè)的一個失誤是沒有

16、涉及會計的目標(biāo)?！皶嬔芯空撐募?號和第3號都沒有從什么是公司會計目標(biāo)或公司會計目標(biāo)應(yīng)當(dāng)是什么開始”。（5）事實上，從假設(shè)為起點依舊以目標(biāo)為起點，是人們探究財務(wù)會計概念框架的兩條不同的思路，當(dāng)時美國注冊會計師協(xié)會給予會計研究部的研究使命是以假設(shè)為起點，進而研究普遍適用的會計原則，作為會計研究部的主任，Moonitz帶頭執(zhí)行這一任務(wù)是他的職責(zé)。況且，在會計研究論文集第1號中，Moonitz也提到了會計的目標(biāo)，只是他用的術(shù)語不是目標(biāo)（objectives）而是職能（Functions）。Moonitz從會計職能（目標(biāo)）給出了新的會計定義：“會計的職能是（1）計量特定主體持有的資源；（2）反映在這

17、些主體中資源的要求權(quán)；（3）對這些資源、要求權(quán)和權(quán)益的變動進行計量；（4）確定（分配）特定的時刻分期的變動；（5）運用貨幣當(dāng)作共同標(biāo)準(zhǔn)來表示前述事項（ARS No.1 par.23）。”以上描述的自然是會計的職能，但如何樣認(rèn)識會計的目標(biāo)呢？用會計的話講，目標(biāo)應(yīng)表述為三個領(lǐng)域：（1）愛好者（The audience）。數(shù)據(jù)是直接向這些人提供的（“為誰”的問題The who issue）；（2）職能。數(shù)據(jù)被用于何種目的（“什么緣故”的問題The why issue）和（3）內(nèi)容分析。什么數(shù)據(jù)或信息予以傳遞（“什么的”問題“The whatissue）?！保?）假如我們依照上列關(guān)于會計目標(biāo)的三項標(biāo)準(zhǔn)

18、來分析會計研究論文集第1號中列舉的會計定義組成的五項職能，能夠看到：1.關(guān)于為誰的問題。Moonitz的定義是暗示著誰是信息的使用者，例如對主體資源有要求權(quán)的投資人和債權(quán)人等，而且Moonitz在A-1“數(shù)量化”假設(shè)中就明確指出：數(shù)量化信息的需要是為了滿足經(jīng)濟決策。2.關(guān)于什么緣故的問題。Moonitz的定義亦暗示應(yīng)用信息的目的，如職能中的（3）（4）（5）。3.關(guān)于傳遞什么數(shù)據(jù)與信息的問題。上述中（2）（3）（4）（5）特不是第（5）點應(yīng)當(dāng)是比較明確的。依照以上的分析，Moonitz在撰寫ARS No.1時已考慮到會計的目標(biāo)，但不足之處是：他沒有提供會計信息使用者所需的信息和會計信息的用途。

19、（7）然而，過錯不在Moonitz.因為在當(dāng)時會計目標(biāo)不是美國注冊會計師協(xié)會交給會計研究部（ARD）研究的主題。其次，從會計研究論文集第1號和第3號來看。直接引起會計原則委員會（APB）多數(shù)成員反感的可能是會計研究論文集第3號。倘若會計原則委員會同意第3號一系列廣泛適用原則的建議，將要大幅度修改公認(rèn)會計原則同時與當(dāng)時美國證券交易委員會的觀點和會計界的成規(guī)有抵觸。但今天看來，會計研究論文集第3號有兩大新意。它當(dāng)時所謂“激進”的見解，與當(dāng)前美國會計準(zhǔn)則委員會的CF幾乎不謀而合：第一，以會計研究論文集第1號提出的差不多會計假設(shè)為前提，本論文集首先研究了財務(wù)報表要素的性質(zhì)及其定義。它所提供的要素定義，

20、與第六號財務(wù)會計概念公告的要素定義十分接近。例如，關(guān)于資產(chǎn)的定義，會計研究論文集第3號認(rèn)為：資產(chǎn)代表預(yù)期的以后經(jīng)濟利益和權(quán)利，它們是某個企業(yè)通過某種現(xiàn)在或過去交易的結(jié)果而差不多取得的（Assets represent expected future economic benefits，dghts to which have been acquired by the enterprise as a result of some currem or past transaction）。那個定義與第6號財務(wù)會計概念公告（SFAC No.6）的資產(chǎn)定義的不同之處僅有兩點：一是會計研究論文集第3號的資產(chǎn)

21、定義中包括“權(quán)利”，而這一點類似于英國的財務(wù)報告原則公告（“Statement of principles for financial reporting”，1999.12，par.4.6）；二是上述以后經(jīng)濟利益或權(quán)利的取得不限于過去的交易，還包括現(xiàn)在的交易。第二，會計研究論文集第3號的創(chuàng)新要緊表現(xiàn)在計量屬性的采納。以資產(chǎn)的計量為例，它考慮到既然資產(chǎn)的價值在于它代表以后的經(jīng)濟利益（即能提供以后的服務(wù)），那么資產(chǎn)的計量問題就應(yīng)當(dāng)計量其以后的服務(wù)。這就需要分三步：1.計量的差不多步驟。（1）決定現(xiàn)存資產(chǎn)的以后服務(wù)，如某種設(shè)備能提供制造產(chǎn)品的能力；（2）可能以后服務(wù)的數(shù)量，如一項設(shè)備可能可使用20年

22、或現(xiàn)僅能再使用10年；（3）依照以上第（2）點可能，要通過以下三種交換價格（exchangeprices）即會計研究論文集第1號所講的市場價格進行計價：過去的交換價格（A past exchange price），如取得資產(chǎn)的成本或其他初始計價基礎(chǔ)，這時，在資產(chǎn)銷售或處置前，不應(yīng)確認(rèn)任何損益；現(xiàn)在的交換價格（A current price），如重置成本。采納這一基礎(chǔ)，既要確認(rèn)重置成本與原始成本的差額（即持有損益），又要確認(rèn)銷售價格與重置成本的差額（已實現(xiàn)代持有損益）；以后的交換價格（A future exchange price）；如可能銷售價格。如采納這一基礎(chǔ)，一切損益均已予以確認(rèn)。2.計量

23、原則（屬性之采納）。會計研究論文集第3號涉及財務(wù)報表全部要素的計量原則。以下僅介紹其關(guān)于資產(chǎn)要素的計量問題。關(guān)于資產(chǎn)由于資產(chǎn)的要緊問題是計量其以后經(jīng)濟服務(wù)，其計量一般通過前述三個步驟，因此恰當(dāng)?shù)馁Y產(chǎn)計價和利潤分配在專門大程度依靠對存在于資產(chǎn)中以后經(jīng)濟利益的可能。全部資產(chǎn)不論是以貨幣為形式或是對貨幣的要求權(quán)都必須表現(xiàn)為現(xiàn)值的貼現(xiàn)值或其等值（discounted present value or theequivalem），其貼現(xiàn)率按取得資產(chǎn)日的市場利率（小額的短期應(yīng)收項可無須表現(xiàn)為貼現(xiàn)值，但其賬面價值應(yīng)扣除可能折讓）。具有不確定性的應(yīng)收款項應(yīng)按現(xiàn)行市價表示，如市價也具有不確定性以至不太可能實現(xiàn)，

24、則可按成本列示。能較快銷售的存貨（具有可能的處置成本），應(yīng)按可實現(xiàn)的凈值（Net realizable）予以記錄，同時反映與之有關(guān)的收入。其他存貨應(yīng)記錄它們的現(xiàn)行（重置）成本（current/replacement cost），并分不列示有關(guān)的利得或損失（gains or losses），全部財產(chǎn)和設(shè)備項目按取得或建筑成本（cost of acquisihon or construction）記錄，但當(dāng)發(fā)生重要事項如企業(yè)重組、合并，在對外報告中，它們必須按現(xiàn)行重置成本重新表述。（以上均見ARS N.。3第7章第53，59段）從會計研究論文集第3號（ARS No.3）的創(chuàng)新觀點看，Spmuse和

25、Moonitz在20世紀(jì)60年代差不多主張采納現(xiàn)行（重置）成本會計，而同當(dāng)時美國證券交易委員會和美國會計原則委員會所維護、美國會計界所廣泛推行的歷史成本相對立，他們當(dāng)時在會計計量問題的主張比24年后美國會計準(zhǔn)則委員會公布的第5號財務(wù)會計概念公告（1984年12月）要進步得多，而且觀點特不明確。美國會計準(zhǔn)則委員會的cF，一個重大缺點是它對要素的定性雖面向以后（實際上差不多上是參考了ARSNo.3關(guān)于要素的定義），而對要素的定量卻又采取折衷觀點各種計量屬性同時并用，因而在要素的定義中，定性講明與定量描述經(jīng)常處于矛盾之中。會計研究論文集第3號則不同，例如資產(chǎn)，它定義了資產(chǎn)是以后的經(jīng)濟利益，在計量中就

26、差不多揚棄了歷史成本而傾向于現(xiàn)行成本和以后的現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)值。正是由于會計研究論文集第1號和第3號對當(dāng)前仍有參考價值，本文方不厭其煩地作較為詳細(xì)地介紹。作者在那個地點的意圖，無非是希望我們在研究CF時，不要過分相信當(dāng)前美國會計準(zhǔn)則委員會的一套概念公告，而仍應(yīng)同時以史為鑒。（二）對會計原則委員會公告第4號（APB Statements No4）的評介會計研究論文集第1號和第3號被會計原則委員會（APB）（實際上是SEC）否定后，會計研究部則由格雷。保羅（GradyPaul）采納規(guī)范一歸納法把企業(yè)中流行的會計慣例、規(guī)則于1965年匯總為一份公認(rèn)會計原則的文獻，即會計研究論文集第7號“企業(yè)公認(rèn)會計原

27、則匯總”（Inventory of general Accepted Accounting Principles for Business Enterprises）。這份得到會計原則委員會（APB）支持的研究論文集，只是整理描述當(dāng)時的會計實務(wù)，幾乎沒有什么新意。就在20世紀(jì)60年代初，會計原則委員會發(fā)表的第2號意見書“投資貸項的會計處理”（Accounting for the investment credit，1962.12）因主張遞延法，而與美國證券交易委員會主張“流盡法”相背離，不得不于1964年4月重新公布第4號意見書取代第2號意見書而同意兩種會計處理均可使用，這顯然打擊了會計原則委員

28、會制定的意見書的威信。基于這一事件，美國注冊會計師協(xié)會一方面在1964年10月2日通過理事會致美國注冊會計師協(xié)會成員的一封信中表示，給予會計原則委員會意見書（也包括ARBs）以重大的權(quán)威支持（8）；另一方面它仍然認(rèn)為應(yīng)改由APB接著研究與會計準(zhǔn)則相關(guān)的差不多理論。美國注冊會計師協(xié)會于1964年3月成立了一個關(guān)于會計原則委員會意見書重新檢查的專門委員會。那個委員會向美國注冊會計師協(xié)會理事會提供一份報告建議：APB應(yīng)當(dāng)盡快地：（1）關(guān)于公開發(fā)表的財務(wù)報表，提出該報表的目標(biāo)和局限性的觀點；（2）列舉并描述會計原則所依據(jù)的差不多概念；（3）陳述會計實務(wù)和會計程序必須遵循的會計原則；（4）對會計職業(yè)界的

29、專業(yè)用詞，如“重大權(quán)威支持”、“概念”、“原則”、“實務(wù)（慣例）”、“程序”、“資產(chǎn)”、“負(fù)債”、“收入”和“重要性”給出定義（9）由于美國注冊會計師協(xié)會的督促，并對其應(yīng)研究的差不多概念、原則作出明確的指示，會計原則委員會再次作了研究會計概念框架的努力，其結(jié)果于1970年10月形成了會計原則委員會第4號報告企業(yè)財務(wù)報表的差不多概念和會計原則。會計原則委員會第4號報告作為一份歷史的財務(wù)會計理論文獻既對當(dāng)時的會計實務(wù)作了描述與概括，又對若干差不多概念（尤其是會計的目標(biāo)）以及公認(rèn)會計原則的各個層次作了系統(tǒng)并有一定創(chuàng)見的分析，如同會計研究論文集第1號和第3號一樣，會計原則委員會第4號報告對后來美國會計

30、準(zhǔn)則委員會的CF的形成與進展，具有相當(dāng)大的阻礙。我們應(yīng)當(dāng)如何樣評價會計原則委員會第4號報告？這份報告并非完全采納描述法，它也采納了演繹的方法。例如，該委員會首先提出了財務(wù)會計和財務(wù)報表的目標(biāo)（包括一般性目標(biāo)和質(zhì)的目標(biāo)）。也確實是既講明了目標(biāo)，又講明了會計信息的質(zhì)量特性（APB No.4 pars73113）。這些通過演繹而提出的重新觀點關(guān)于后來的特魯伯羅德報告（Trueblood Report）和美國會計準(zhǔn)則委員會的第1號概念公告都有重要的啟發(fā)。此外，會計原則委員會第4號報告還有以下一些關(guān)于企業(yè)財務(wù)會計的新見解：1.它最早正確地把進展到20世紀(jì)70年代的企業(yè)財務(wù)會計定義為“會計一個分支，是以貨

31、幣定量方式提供有關(guān)企業(yè)經(jīng)濟資源及其義務(wù)的持續(xù)性歷史，也是提供改變那些資源及義務(wù)的經(jīng)濟活動的歷史”（par.41）。因此，要緊“提供歷史信息”既代表財務(wù)會計的特征，也反映財務(wù)會計與報表的局限性。（10）2.它第一次明確地概括了財務(wù)會計的13項差不多特征：（1）會計主體；（2）持續(xù)經(jīng)營；（3）經(jīng)濟資源與義務(wù)的計量；（4）期間；（5）貨幣計量；（6）應(yīng)計制（權(quán)責(zé)發(fā)生制）；（7）交換價格；（8）估算；（9）推斷；（10）通用目的大財務(wù)信息；（11）差不多相關(guān)的財務(wù)報表；（12）實質(zhì)重于形式；（13）重要性。這些特征差不多上環(huán)境的產(chǎn)物。例如，在商品經(jīng)濟中，貨幣是最重要的交換媒介，因此形成了“貨幣計量”那

32、個特征。現(xiàn)代市場經(jīng)濟中，經(jīng)濟活動的復(fù)雜性和不確定性是“估算”和“推斷”兩個特征的基礎(chǔ)（pars.114129）。3.它也是第一次對公認(rèn)會計原則給出權(quán)威定義：“公認(rèn)會計原則代表某一特定時期有關(guān)下列事項的一致意見：何種經(jīng)濟資源及其義務(wù)應(yīng)由財務(wù)會計作為資產(chǎn)予以記錄；資產(chǎn)與負(fù)債的何種變動予以記錄，這些變動應(yīng)予何時記錄；資產(chǎn)和負(fù)債及其變動應(yīng)如何計量；何種信息應(yīng)予披露，應(yīng)如何披露以及應(yīng)編制何種財務(wù)報表?！保╬ar.137）它接著又講：“公認(rèn)會計原則是財務(wù)會計中的一個術(shù)語。公認(rèn)會計原則包括某一特定時刻為公認(rèn)會計實務(wù)所需要的各種慣例、規(guī)則和程序。公認(rèn)會計原則不僅包括一般的應(yīng)用上的廣泛指南，而且包括詳細(xì)的實務(wù)和

33、程序”（par.138）。會計原則委員會第4號報告把公認(rèn)會計原則分為“普遍性原則”（Pervasive Principle）、“廣泛適用原則”（Broad OperatingPrinciples）和“詳細(xì)會計原則”（Detailed Accounting Principles）三個層次。（1）普遍性原則是用來確認(rèn)和計量阻礙企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的各種事項的原則，它分為普遍計量原則和修正性慣例。普遍計量原則涉及資產(chǎn)和負(fù)債初始記錄、收益的決定、收入的實現(xiàn)、費用的確認(rèn)和計量單位等問題。其中，至少有兩點是被當(dāng)前的美國會計準(zhǔn)則委員會所參考并加以進展的，那確實是收入實現(xiàn)和費用確認(rèn)得指南：（11）會計原則委

34、員會第4號報告對收入的實現(xiàn)（realization）提出兩個條件：一是盈利的過程已完成或差不多完成；二是交易行為差不多發(fā)生。會計原則委員會第4號報告對費用的確認(rèn)提出三種標(biāo)準(zhǔn)：（此處插圖略）第三，中期確認(rèn)列為當(dāng)期費用直接計入損益。（12）修正慣例要緊有穩(wěn)健性、注重收益、會計界總體應(yīng)用推斷等三項。（2）廣泛適用的原則是比普遍原則具體，但又不如詳細(xì)原則那么具有操作性的一般化原則。例如資產(chǎn)的減少，按廣泛適用的原則是按該資產(chǎn)入賬金額（一般為歷史成本）計量，然而，實際應(yīng)用時則受詳細(xì)原則（如先進先出法、后進先出法、平均成本法）的支配。（13）廣泛適用原則旨在指引財務(wù)會計事項的選擇、計量及報告，如上所述，這一

35、原則的運用往往通過詳細(xì)原則，而且其例外處理更可能屬于詳細(xì)原則。廣泛適用原則由選擇事項（欲確認(rèn)和報告的事項）、分析事項、計量阻礙、分類所計量阻礙、記錄所計量阻礙、匯總所記錄的阻礙、調(diào)整記錄和傳遞所處理的信息等8大指引適用（操作）的原則所構(gòu)成，并可分為選擇與計量原則；財務(wù)報表表述原則兩大類（14）?？偲饋砜?，會計原則委員會第4號報告定義了“財務(wù)會計”、“公認(rèn)會計原則”等會計的差不多概念；第一次提出財務(wù)會計的差不多特征、一般目標(biāo)和質(zhì)的目標(biāo)：描寫了構(gòu)成詳細(xì)原則（當(dāng)時的GAAP）的兩個基礎(chǔ)性的會計原則（普遍原則和廣泛適用原則），并為確認(rèn)（尤其是收入與費用的確認(rèn)）、計量和報告提供一些差不多指南。所有這些，

36、對后來美國會計準(zhǔn)則委員會研究財務(wù)會計概念框架都有顯著的貢獻。我們應(yīng)當(dāng)確信：除ARS No.1、ARS No.3之外，APB Statement No.4也是研究美國CF的沿革與進展的重要文獻。（15）（三）對Trueblood報告的評介在美國注冊會計師協(xié)會負(fù)責(zé)制定公認(rèn)會計原則期間，所作的最后一項有意義的促進CF進展的工作是，1971年1月，美國注冊會計師協(xié)會的理事會召開了代表21個要緊會計師事務(wù)所的35位聞名會計師參加的會議，研討會計準(zhǔn)則的制定。在充分討論以后，會議堅決地促使美國注冊會計師協(xié)會主席成立兩個委員會，一個以Francis M.wheat為首的會計準(zhǔn)則建立委員會和以Robert M

37、Trueblood為首的財務(wù)會計目標(biāo)委員會。前者研究的結(jié)果是建議組建獨立、超然的美國會計準(zhǔn)則委員會取代完全由美國注冊會計師協(xié)會操縱的會計原則委員會，后者則于1973年m月發(fā)表聞名的特魯伯羅德報告（TruebloodReport）一“財務(wù)報表的目標(biāo)”，這份報告是由美國注冊會計師協(xié)會發(fā)表的，但卻作為重要的理論遺產(chǎn)留交接替會計原則委員會的美國會計準(zhǔn)則委員會。（16）美國注冊會計師協(xié)會要求Trueblood Committee回答四個問題：（1）誰需要財務(wù)報表？（2）他們需要什么信息？（3）會計師能夠提供他所需要的信息是多少？（4）要提供所需要的信息應(yīng)建立什么框架？Trueblood Committe

38、e集中了學(xué)術(shù)界、實務(wù)界和咨詢專家進行了研究，并聽取了超過5000家公司和其他組織的意見，進行了超過50次面談和由國家機構(gòu)和會計職業(yè)界團體參加的35次會議，并在紐約進行三天公開聽證會。（17）Trueblood報告共提出12項目標(biāo)，事實上是以一個目標(biāo)為主，其他名為目標(biāo)，實為對該目標(biāo)按美國注冊會計師協(xié)會提出4個問題分層次進行的補充講明。例如：差不多目標(biāo)是決策有用性即用于作出決策（1.Decision making）；接下來的4個目標(biāo)是提出使用者和用途（2.一般使用者、3.用途、11.組織、12.社會），以下的目標(biāo)是指使用者（實際上是指企業(yè)）需要的信息（4.盈利能力和5.受托責(zé)任），第6項目標(biāo)是描述

39、信息的信息、6.真實的和解釋性的），第7、8、9、10項是指提供上述信息應(yīng)編制的4類財務(wù)報表（7.資產(chǎn)負(fù)債表、8.收益表、9.財務(wù)活動表、10.財務(wù)預(yù)測表）。Trueblood Report還提出對后來美國會計準(zhǔn)則委員會制定CF有參考價值的7項財務(wù)報告的質(zhì)量特征：（1）相關(guān)性和重要性；（2）實質(zhì)重于形式；（3）可靠性；（4）不偏不倚（中立性）；（5）可比性；（6）一致性和（7）可理解性。四、美國注冊會計師協(xié)會研究CF的啟發(fā)以上是美國準(zhǔn)則制訂機構(gòu)從研究指導(dǎo)發(fā)表會計準(zhǔn)則有關(guān)會計差不多理論到制定財務(wù)會計、概念框架（從20世紀(jì)60年代初到70年代初）約10年左右的簡短歷史。時刻雖短，卻給我們許多有益的

40、啟發(fā)。第一，近代企業(yè)由于兩權(quán)分離，造成企業(yè)內(nèi)部和外部信息不對稱，而高質(zhì)量的信息則是資本市場的生命線。為此，必須進行一種規(guī)范企業(yè)對外傳遞真實與公允財務(wù)信息的制度安排，由此出現(xiàn)了以美國公認(rèn)會計原則為代表的企業(yè)會計準(zhǔn)則（或會計制度）。但任何制度的出現(xiàn)，要使它為社會公認(rèn)，具有權(quán)威性，總需要查找并解釋其存在的理由。理論的必要性就產(chǎn)生了，關(guān)于會計準(zhǔn)則來講，尤其需要前后一貫，內(nèi)在一致，有明確的目標(biāo)為方向并有科學(xué)嚴(yán)密的確認(rèn)、計量和報告等差不多概念。從20世紀(jì)60年代到70年代，美國會計準(zhǔn)則的制定過程為我們提供了一條重要的反面經(jīng)驗。會計程序委員會被會計原則委員會取代、會計原則委員會又被美國會計準(zhǔn)則委員會取代，盡管緣故專門多，其中一條重要的緣故是：會計程序委員會制定的會計研究公報全然沒有連貫而一致的理論來支持，會計原則委員會意見書（APB Opinions）的制定也與原應(yīng)在理論上支持它的